張鳳元++吳淑琦++葉陳云

【摘 要】 區(qū)塊鏈技術(shù)因其去中心化、分布式記賬、公開透明、不可篡改等顯著特點，引起了德勤、普華永道等會計師事務(wù)所對這一技術(shù)的重視，加大了在審計應(yīng)用上研究與開發(fā)的投入，可以預(yù)見的是區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用必將對未來審計行業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生巨大和深遠影響。文章通過研究區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展現(xiàn)狀，根據(jù)區(qū)塊鏈技術(shù)所具有的特征，闡述區(qū)塊鏈技術(shù)對審計行業(yè)在提高工作效率、降低審計風(fēng)險、優(yōu)化審計流程和改變審計判斷等方面帶來機遇的同時，在民間審計業(yè)務(wù)萎縮、部分審計人員失業(yè)、專業(yè)化水平和職業(yè)道德要求提高等方面也面臨著一系列挑戰(zhàn)，從而就民間審計業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型和加強非專業(yè)能力培養(yǎng)等方面提出建議與對策。

【關(guān)鍵詞】 數(shù)據(jù)； 信息； 區(qū)塊鏈技術(shù)； 審計

【中圖分類號】 F239.1 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）03-0153-03

一、序言

2017年年初，隨著央行對比特幣采取的一系列大規(guī)模整治措施，人們對比特幣的了解越來越深入。而作為比特幣支撐的區(qū)塊鏈技術(shù)早在2008年比特幣出現(xiàn)之日起，就成為了人們關(guān)注的焦點。

每一項新技術(shù)的出現(xiàn)，都會引發(fā)人們思維方式的改變與生活質(zhì)量的極大提高。由于第一臺電子計算機的問世，人們進入了電子信息時代；信息資源的極大豐富，讓人們實現(xiàn)了足不出戶盡知天下事的古老愿望。與此同時，計算機技術(shù)的極大繁榮也使得會計記賬的方式由原來的手工賬，變成了現(xiàn)在的利用電子財務(wù)會計軟件進行記賬的電子賬簿，這一變化深深影響了審計環(huán)境，利用計算機技術(shù)實施審計的審計方式應(yīng)運而生。如今區(qū)塊鏈的“去中心化、分布式記賬、公開透明、不可篡改”等顯著特性，更是深受財務(wù)工作者和審計人員的明顯關(guān)注，吸引著越來越多的專家和學(xué)者對這一新技術(shù)領(lǐng)域進行理論與應(yīng)用上的廣泛研究。區(qū)塊鏈技術(shù)作為一種新型創(chuàng)新技術(shù)，不僅對金融、銀行等行業(yè)產(chǎn)生不可預(yù)見性的變革，在可預(yù)見的將來肯定也會對財務(wù)會計記賬、審計審查的方式帶來巨大的升級和改造。

區(qū)塊鏈技術(shù)是作為比特幣的底層技術(shù)而為越來越多的人所熟知的。所謂區(qū)塊鏈即指區(qū)塊+鏈。區(qū)塊指的是將帶有時間戳的信息存儲在一個不可篡改的信息塊之中，這個信息塊包含了該項交易事項所發(fā)生的所有信息，并且將這一信息用一個個的鏈條相互進行鏈接，形成一個龐大而又記錄準確的信息網(wǎng)。區(qū)塊鏈技術(shù)主要是用來檢驗交易的真?zhèn)?，將交易的每個步驟都進行記錄，并且將信息進行公開化、透明化，防止交易記錄出現(xiàn)差錯，而這一特點正與審計的鑒證職能相吻合。

二、研究現(xiàn)狀

國外學(xué)者在不同領(lǐng)域?qū)^(qū)塊鏈技術(shù)進行了研究，對此可能產(chǎn)生的問題也表示了一些擔(dān)憂。Victoria louise lemieux通過探討區(qū)塊鏈技術(shù)作為創(chuàng)建和維護可信賴數(shù)字記錄的價值，認為區(qū)塊鏈技術(shù)可用于解決當(dāng)前和近期內(nèi)信息完整性的問題，但是不能保證信息的可靠性，將其作為維護值得信賴的、長期保留的信息是有局限性的[ 1 ]。Steve huckle等分析互聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈技術(shù)對共享經(jīng)濟的影響，設(shè)想互聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈技術(shù)在未來生活中的應(yīng)用場景，認為共享經(jīng)濟將會深化移動金融和互聯(lián)網(wǎng)，而這兩方面需要區(qū)塊鏈技術(shù)將其進行鏈接，區(qū)塊鏈的公共分類賬也將解決互聯(lián)網(wǎng)的安全性、透明度等問題[ 2 ]。

現(xiàn)階段我國研究學(xué)者對區(qū)塊鏈技術(shù)的研究也在不斷深入。鐘瑋等認為區(qū)塊鏈是一個具有較高安全性和可信性的大型數(shù)據(jù)庫，這種大型數(shù)據(jù)庫服務(wù)于分布式賬簿的互聯(lián)網(wǎng)點對點底層技術(shù)，當(dāng)這種技術(shù)應(yīng)用到會計行業(yè)時可以降低財務(wù)風(fēng)險，改變賬務(wù)處理的結(jié)構(gòu)[ 3 ]。普華永道中天會計師事務(wù)所的合伙人季瑞華認為，區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用將會產(chǎn)生新的商業(yè)模式，新技術(shù)的出現(xiàn)將會在不同方面影響不同的行業(yè)，從而實現(xiàn)行業(yè)的創(chuàng)新，而現(xiàn)在的區(qū)塊鏈技術(shù)并不成熟，還處于展望階段，此時不僅要思考區(qū)塊鏈技術(shù)如何進行應(yīng)用，而且要思考區(qū)塊鏈技術(shù)對傳統(tǒng)會計行業(yè)帶來的改變[ 4 ]。孫建鋼[ 5 ]，王晟[ 6 ]等認為區(qū)塊鏈技術(shù)對于虛擬貨幣來說也是一個很好的促進，而區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用將對現(xiàn)有法律政策、支付環(huán)境、社會經(jīng)濟等方面產(chǎn)生不同程度的影響。林曉軒通過對區(qū)塊鏈技術(shù)基本特征的分析，認為金融業(yè)所具有的信用本質(zhì)，通過區(qū)塊鏈技術(shù)更容易得到實現(xiàn)，但是目前區(qū)塊鏈技術(shù)的成熟度并不足以支撐銀行所具有的交易規(guī)模，因此，區(qū)塊鏈技術(shù)短時間內(nèi)進行實地大范圍的應(yīng)用仍將受到限制[ 7 ]。面對區(qū)塊鏈技術(shù)的本質(zhì)——去中心化的應(yīng)用也存在著爭議。陳怡璇認為去中心化可以實現(xiàn)一個由群體共同維護的可信任的數(shù)據(jù)庫，通過去中心化的管理實現(xiàn)信息的可靠性和安全性[ 8 ]。林曉軒卻認為雖然區(qū)塊鏈的本質(zhì)是去中心化，但是在商業(yè)體系中仍需要中心化的部門進行監(jiān)管，目前區(qū)塊鏈技術(shù)雖然被眾多人暢想，但是其技術(shù)仍不成熟，面臨著安全、監(jiān)管等方面薄弱的諸多艱巨挑戰(zhàn)，就目前區(qū)塊鏈技術(shù)的成熟程度來看，廣泛進行應(yīng)用還需要一定的過程和時間[ 7 ]。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)面臨的機遇

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)將提高審計人員工作效率

區(qū)塊鏈技術(shù)所具有的時間戳功能可以使企業(yè)大大減少虛假貿(mào)易的發(fā)生，使得注冊會計師不必花費更多的精力去關(guān)注該項交易是否真實可靠，從而提高了審計人員的工作效率。區(qū)塊鏈技術(shù)在審計中的應(yīng)用，不僅可以對原始的交易數(shù)據(jù)、貨幣金額等信息進行檢查，而且可以對其發(fā)生和記錄的時間進行審查，還可以保證審計線索不中斷，也相應(yīng)提高了獲取、檢查審計證據(jù)的工作效率。不僅如此，這樣的記賬方法，也極大地保證了交易事項的公開透明，不但可以看到交易事項發(fā)生的全過程，而且最主要的是可以對該事項進行監(jiān)督，極大地方便了審計人員對數(shù)據(jù)信息的信賴，提高了審計證據(jù)的證明力，減少了審計風(fēng)險發(fā)生的機會，從而整體上提高了審計人員的審計質(zhì)量，有效防止了審計舞弊事件的發(fā)生。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)將降低審計風(fēng)險

審計風(fēng)險的發(fā)生大致可以分為兩方面，一方面是由于注冊會計師并沒有履行職業(yè)責(zé)任，另一方面則是由于企業(yè)自身存在著問題。本文認為在這兩方面中，由于企業(yè)自身存在問題發(fā)生的概率會遠遠超過注冊會計師沒有履行職業(yè)責(zé)任，因此在選擇被審計單位的時候要慎重。區(qū)塊鏈技術(shù)在會計中的應(yīng)用，可以將所有的會計信息公開透明化，增加了注冊會計師獲取審計證據(jù)的可靠性。endprint

（三）區(qū)塊鏈技術(shù)可以優(yōu)化審計流程

區(qū)塊鏈對審計流程的優(yōu)化可以存在于多個方面，例如，審計師在審計中，對于在企業(yè)中取得的憑證等都需要在取得的同時讓被審計單位進行簽字，這其中往往會存在溝通困難、等待時間長等問題，由于區(qū)塊鏈技術(shù)的不可更改性，可以將企業(yè)導(dǎo)出的數(shù)據(jù)進行直接使用，避免了與被審計單位財務(wù)人員溝通的同時也保證了信息的真實可靠，并且數(shù)據(jù)不存在被污染的可能。區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用，減少了不必要的溝通等活動，縮短了流程的步驟，壓縮了審計的步驟。

（四）區(qū)塊鏈技術(shù)改變審計判斷

在傳統(tǒng)審計中，審計專業(yè)能力判斷往往運用到絕大部分，而審計判斷是由具有豐富實踐經(jīng)驗的注冊會計師實現(xiàn)的，大多數(shù)不具有實際經(jīng)驗的新入職的注冊會計師是不能擔(dān)任此項工作的，而區(qū)塊鏈技術(shù)結(jié)合大數(shù)據(jù)技術(shù)在審計中的應(yīng)用，將避免這一問題的發(fā)生。大數(shù)據(jù)技術(shù)將淘汰以審計抽樣調(diào)查為信息采集手段的審計技術(shù)，用區(qū)塊鏈記錄的信息準確性將提高許多，以前運用職業(yè)判斷進行樣本的抽取，區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用將使樣本的可信性分析被漸漸弱化甚至淘汰，這一點將會給新入職的注冊會計師帶來更大的競爭優(yōu)勢。

四、區(qū)塊鏈技術(shù)帶來的挑戰(zhàn)

（一）“自審計”時代會導(dǎo)致外部審計業(yè)務(wù)的萎縮

分布式賬簿是由具有記賬權(quán)的所有員工共同記錄的，使得在審計關(guān)系人中作為第一關(guān)系人獨立于委托人與被審計單位的第三方機構(gòu)檢查系統(tǒng)不再那么重要，因此，被審計單位完全可以自身提供更高可信性的會計資料和交易信息。從某種意義上說，區(qū)塊鏈可以滿足股東和債權(quán)者、利益相關(guān)者對信息可信性的要求，彌補第三方審計獨立性的不足，也許未來財務(wù)報表的使用者不再需要會計師事務(wù)所對報表進行審計，即可以實現(xiàn)信息更安全、更真實的“自審計”。到那時，內(nèi)部審計的功能將加大，政府審計與民間審計等外部審計的功能將縮小，業(yè)務(wù)將減少。

（二）部分審計人員將失業(yè)

關(guān)注公司財務(wù)報表的人，往往借助注冊會計師的第三方身份對公司財務(wù)報表的真實性與合法性進行鑒證，增加財務(wù)報表使用者對公司財務(wù)報表的信賴程度。而區(qū)塊鏈技術(shù)的不可篡改性和時間戳功能，可以使經(jīng)過授權(quán)的當(dāng)事人直接參與到賬簿的記錄，企業(yè)因此對外部審計的依賴會大大降低，區(qū)塊鏈可以在公司的私有鏈上將所發(fā)生的交易信息客觀準確地記錄下來，由于無需過多審計人員的參與，從而會導(dǎo)致部分審計人員崗位的喪失。

（三）審計人員專業(yè)化及傳統(tǒng)審計方式的轉(zhuǎn)變

未來的審計更多的是對電子信息進行審計，這樣對審計人員計算機技術(shù)的要求更加嚴格，未來合格的審計人員不僅要精通審計的流程，而且更需要精通計算機應(yīng)用，是全方面人才，因此對未來的審計人員提出了極高的要求。由于區(qū)塊鏈的公開透明、不可篡改和時間戳等特性，當(dāng)其在會計領(lǐng)域得到廣泛應(yīng)用時，會使得現(xiàn)有的一些審計方式不再適用，審計這一行業(yè)要想適應(yīng)未來環(huán)境的變化趨勢，就需要理論界和實務(wù)界共同努力，尋找適應(yīng)未來環(huán)境變化的審計定位以及新的審計程序，使審計這一行業(yè)更好地適應(yīng)社會不斷創(chuàng)新和發(fā)展的需要。

（四）審計人員的職業(yè)道德水平要求更高

當(dāng)企業(yè)的交易事項用區(qū)塊鏈技術(shù)作為記賬基礎(chǔ)時，由于該技術(shù)的時間戳功能和不可篡改性，使得企業(yè)發(fā)生的事情會全部進行記錄，信息一旦被記錄，便不可能更改，這不僅方便了注冊會計師對企業(yè)數(shù)據(jù)的提取和信息有效性的信賴進行審計，也方便了競爭對手分析企業(yè)的財務(wù)狀況、財務(wù)成果和現(xiàn)金流量，從而洞悉企業(yè)未來的經(jīng)營戰(zhàn)略。在記錄的過程中，會涉及企業(yè)未來的發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營戰(zhàn)略、產(chǎn)品的研發(fā)、市場區(qū)域的拓展與開發(fā)等方面的問題，這些記載的信息都是企業(yè)經(jīng)營管理中的核心信息，因此對于審計人員來說企業(yè)信息的保密就成為了首要的問題。注冊會計師獲得企業(yè)的信息都是以電子信號的方式進行傳遞，對于會計師計算機技術(shù)的能力和謹慎性的職業(yè)態(tài)度也有了更高的要求，以防止黑客盜取信息現(xiàn)象的發(fā)生。

五、對策

（一）會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)將進行轉(zhuǎn)型

區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用將大大提升企業(yè)的內(nèi)審功能，與此同時，外部審計擔(dān)任的審計業(yè)務(wù)則會進入萎靡期，致使會計師事務(wù)所為尋求更好的發(fā)展而大幅提升其咨詢服務(wù)。會計師事務(wù)所為企業(yè)提供技術(shù)上的支持和財務(wù)上的預(yù)測以及為企業(yè)提供內(nèi)部控制等方面的規(guī)劃，將會更有利于企業(yè)實現(xiàn)更好的發(fā)展。由此為企業(yè)提供更適合企業(yè)發(fā)展的咨詢服務(wù)將會占據(jù)事務(wù)所業(yè)務(wù)的半壁江山。

（二）有序地進行審計人力資源再分配

區(qū)塊鏈技術(shù)時代的到來，必定會精簡審計部門，引發(fā)部分基層審計人員離開現(xiàn)在工作的審計崗位。過多人員的閑置會增加社會的不穩(wěn)定因素，這對社會和國家的發(fā)展具有阻礙作用，企業(yè)需要對這部分失業(yè)的審計人員進行資源再分配。企業(yè)可以組織這部分人員參加其他崗位的職業(yè)培訓(xùn)，實現(xiàn)人力資源的重新利用，爭取做到“因才委任”。對于那些未失業(yè)的審計人員，更需加強他們學(xué)習(xí)能力、業(yè)務(wù)能力以及接受新審計思想能力的培養(yǎng)，以此來推動我國審計朝著更好的方向發(fā)展。

（三）加強非專業(yè)能力的培養(yǎng)

在大數(shù)據(jù)的信息時代到來時，對于復(fù)合型人才的要求越來越急迫，未來各個行業(yè)頂級高手的價值并不會局限于本行業(yè)內(nèi)，這使得未來的注冊會計師不僅要學(xué)會審計方面的知識，而且需要了解管理學(xué)、計算機等方面知識。這就要求在注冊會計師繼續(xù)教育中加入對計算機方面的教育，以適應(yīng)未來注冊會計師對計算機能力的需要。同時還需要聯(lián)合教育部對大學(xué)教育進行改革，加大對財經(jīng)院校教師和學(xué)生計算機方面的培養(yǎng)，使新一代的財務(wù)人員、審計人員不僅精通財務(wù)方面的知識，而且要精通計算機方面的知識，以適應(yīng)新時代的發(fā)展。

（四）提高審計人員的軟實力

審計人員道德水平培養(yǎng)不僅是個人因素，而且受企業(yè)環(huán)境因素的影響，應(yīng)從企業(yè)和審計人員兩方面提高道德水平。企業(yè)方面，應(yīng)將企業(yè)文化植根于審計人員的內(nèi)心，增加審計人員對企業(yè)的忠誠度，企業(yè)應(yīng)與審計人員簽訂保密協(xié)議，防止企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略被審計人員泄露；審計人員方面，應(yīng)時刻注意對企業(yè)信息的保密，由于區(qū)塊鏈技術(shù)都是電磁信號進行信息的存儲與傳遞，審計人員不僅需要注意言語中會泄露企業(yè)的商業(yè)機密，更應(yīng)注意在網(wǎng)絡(luò)中抵御黑客的攻擊，防止企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略被盜。

六、總結(jié)及展望

目前區(qū)塊鏈技術(shù)在審計上的應(yīng)用還多處在研究和開發(fā)階段，并不太成熟，在技術(shù)上還存在許多需要完善的地方。區(qū)塊鏈技術(shù)在審計中的應(yīng)用不是一蹴而就的，這不僅需要會計師事務(wù)所人財物的大力投入、研究和開發(fā)，而且需要政府部門在審計行業(yè)中加大對區(qū)塊鏈技術(shù)的推動和扶持，只有這樣才能使區(qū)塊鏈技術(shù)在未來的審計領(lǐng)域得到更長遠的發(fā)展，從而提高審計質(zhì)量，改善審計方式。每一項新技術(shù)在實施中都會經(jīng)歷漫長的過程，如今我們正處在這個特殊時期，作為新時代的財務(wù)和審計從業(yè)人員，不僅要抓住區(qū)塊鏈技術(shù)帶來的改變，著重分析好未來的職業(yè)定位，認清新技術(shù)的出現(xiàn)給我們帶來的機遇和挑戰(zhàn)，把握住改革機會的浪潮，而且要規(guī)避未來可能帶來的審計職業(yè)風(fēng)險，建立審計應(yīng)對策略，為審計工作從傳統(tǒng)領(lǐng)域向現(xiàn)代領(lǐng)域更好轉(zhuǎn)型做好充分的準備。

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