張鳳麗

【摘 要】 新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的頒布實(shí)施對(duì)提高審計(jì)報(bào)告信息含量與決策相關(guān)性具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。在新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)界定介紹的基礎(chǔ)上，對(duì)2016年我國(guó)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則下關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的整體情況進(jìn)行了說明，并對(duì)上市公司審計(jì)報(bào)告中首度披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，提出了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施下監(jiān)管部門、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的應(yīng)對(duì)建議。

【關(guān)鍵詞】 新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則； 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)； 注冊(cè)會(huì)計(jì)師； 職業(yè)判斷

【中圖分類號(hào)】 F239.43 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）01-0137-03

一、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的界定

（一）新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施

審計(jì)報(bào)告的信息含量與決策相關(guān)性不足一直是困擾審計(jì)職業(yè)界的一個(gè)重要問題，針對(duì)現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告信息含量與決策相關(guān)性不足的嚴(yán)重缺陷，英國(guó)、美國(guó)等相繼啟動(dòng)了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的修訂工作。2015年，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）修訂并發(fā)布了新國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，針對(duì)提高審計(jì)報(bào)告的信息含量這一問題對(duì)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則做出了重大改進(jìn)[1]。為了進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，提高審計(jì)報(bào)告的信息含量與決策相關(guān)性，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱中注協(xié)）在借鑒國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂成果的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的修訂進(jìn)行了全面起草、論證和征求意見，并于2016年12月23日，由財(cái)政部印發(fā)并要求分批、分步實(shí)施《在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則）。截至2017年4月30日，11家會(huì)計(jì)師事務(wù)所首次對(duì)93家A+H股上市公司按照新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則披露了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，為今后新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施發(fā)揮了良好的示范作用。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的界定

在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂的核心內(nèi)容，準(zhǔn)則提出了在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的要求，體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師年報(bào)審計(jì)的重點(diǎn)難點(diǎn)等審計(jì)項(xiàng)目的增量信息，幫助上市公司利益相關(guān)者深入了解被審計(jì)單位及涉及到的重大管理層判斷的重要領(lǐng)域，進(jìn)一步提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師年報(bào)審計(jì)工作的透明度與審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》第二章第七條界定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)從注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通過的事項(xiàng)中選取。通常情況下關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)來源于被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、重大會(huì)計(jì)政策的選擇和重大會(huì)計(jì)估計(jì)判斷以及當(dāng)期重大交易。在確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需在審計(jì)過程中融入大量的審計(jì)職業(yè)判斷，確定哪些事項(xiàng)對(duì)上市公司本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要。

二、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則下關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的整體情況

截至2017年4月30日，40家具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為我國(guó)3 136家上市公司出具了2016年度的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，其中11家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為93家A+H股上市公司出具了帶關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告，其中由“四大”審計(jì)的為62家（普華永道中天20家，安永華明17家，德勤華永14家，畢馬威華振11家），占比66.67%，“非四大”審計(jì)的為31家，占比33.33%，在按照新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的93家上市公司中，92家上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見類型為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，只有1家上市公司（*ST墨龍，002490）為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

三、上市公司審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露內(nèi)容與統(tǒng)計(jì)分析

從2016年我國(guó)上市公司審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的主要內(nèi)容來看，主要包括各類資產(chǎn)的減值、收入確認(rèn)、合并及會(huì)計(jì)處理、金融工具的估值等一系列涉及管理層判斷和估計(jì)的重大問題。

1.資產(chǎn)減值。93家A+H股上市公司中有76家上市公司的應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)等各類資產(chǎn)減值問題被界定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，由于確定資產(chǎn)減值的金額涉及重大判斷，管理層估計(jì)及判斷的不同可能造成重大財(cái)務(wù)影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可根據(jù)其造成的財(cái)務(wù)影響的重大程度確定是否界定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的表述中大多認(rèn)為對(duì)應(yīng)收賬款等資產(chǎn)的年末賬面價(jià)值的確認(rèn)需要管理層識(shí)別已發(fā)生減值的項(xiàng)目，評(píng)估未來預(yù)期可獲取的現(xiàn)金流量并確定其現(xiàn)值，其中涉及了管理層的重大會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師將各項(xiàng)資產(chǎn)的減值確認(rèn)為了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

2.收入確認(rèn)。93家A+H股上市公司中有25家被注冊(cè)會(huì)計(jì)師將收入確認(rèn)界定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。通常而言，在年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為收入確認(rèn)十分重要，而如果收入的確認(rèn)涉及管理層的重大判斷和估計(jì)，或涉及收入計(jì)入錯(cuò)誤期間以及遭到操控而產(chǎn)生固有風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可根據(jù)其金額產(chǎn)生影響的重要程度來判斷是否界定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。例如，畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中國(guó)國(guó)航（601111）的審計(jì)報(bào)告中披露收入是被審計(jì)單位的關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)之一，同時(shí)，收入確認(rèn)涉及較復(fù)雜的信息技術(shù)系統(tǒng)和里程公允價(jià)值的估計(jì)，兩者均存在與收入計(jì)入不正確的會(huì)計(jì)期間或收入被操縱的固有風(fēng)險(xiǎn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師將收入確認(rèn)識(shí)別為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

3.合并及合并會(huì)計(jì)處理。93家A+H股上市公司中有 19家被注冊(cè)會(huì)計(jì)師將結(jié)構(gòu)化主體的合并、合并范圍的確定、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理界定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。在結(jié)構(gòu)化主體合并中主要是由于在確定結(jié)構(gòu)化主體是否納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍時(shí)，管理層需要對(duì)是否控制結(jié)構(gòu)化主體做出重要判斷，該判斷具有一定的復(fù)雜性和主觀性，且判斷結(jié)果與財(cái)務(wù)報(bào)表廣泛相關(guān)；合并會(huì)計(jì)處理問題通常也涉及管理層重大判斷和估計(jì)，因此，也存在被確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的可能性。安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所在金鳳科技（002202）審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中認(rèn)為企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，包括認(rèn)定企業(yè)合并、識(shí)別無形資產(chǎn)以及計(jì)量可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值等均涉及重大管理層判斷和估計(jì)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將合并會(huì)計(jì)處理問題界定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。endprint

4.金融工具的估值。93家A+H股上市公司中有8家被注冊(cè)會(huì)計(jì)師將金融工具的估值界定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為對(duì)于復(fù)雜的金融工具的估值需要管理層針對(duì)估值方法及參數(shù)做出判斷，通常不僅其金額重大且評(píng)估也較為復(fù)雜。例如，普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所在農(nóng)業(yè)銀行（601288）的審計(jì)報(bào)告中認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量的金融工具金額重大，在第三層次金融工具估值過程中需要管理層做出重大判斷，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具的估值予以重點(diǎn)關(guān)注并界定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

5.遞延所得稅資產(chǎn)。93家A+H股上市公司中有4家上市公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師將遞延所得稅資產(chǎn)識(shí)別為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，其主要原因是遞延所得稅資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的可能性受到多種因素的影響，未來期間能否實(shí)現(xiàn)需要管理層做出重大判斷，同時(shí)管理層的估計(jì)和假設(shè)具有不確定性。例如，畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所在華能國(guó)際（600011）審計(jì)報(bào)告中披露遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表非常重要，管理層需要評(píng)估未來是否可以取得足夠的應(yīng)納稅所得額及未來產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額和轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的可能性，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)依賴管理層的重大判斷，可能存在錯(cuò)誤或管理層偏向的情況，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將遞延所得稅資產(chǎn)識(shí)別為該公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

6.重大未決訴訟。白云山（600332）和重慶鋼鐵（601005）2家上市公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師將重大未決訴訟確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為未決訴訟相關(guān)的應(yīng)付金額巨大，訴訟案件在未判決或撤訴之前，案件的可能結(jié)果以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響可能涉及管理層的重大判斷和估計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)其職業(yè)判斷將重大未決訴訟確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

7.關(guān)聯(lián)方交易及其披露的完整性。大連港（601880）和洛陽玻璃（600876）2家上市公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師將關(guān)聯(lián)方交易及其披露的完整性界定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。關(guān)聯(lián)方交易一直是注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注的問題之一，如果關(guān)聯(lián)方交易對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映能夠產(chǎn)生重大影響，或涉及金額重大的關(guān)聯(lián)交易未在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露存在的交易風(fēng)險(xiǎn)及關(guān)聯(lián)方關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可依據(jù)自身的職業(yè)判斷將其界定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

從93家A+H股上市公司審計(jì)報(bào)告中首度披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可以看出，披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的共同特征體現(xiàn)為上市公司重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、重大會(huì)計(jì)政策的選取和重大會(huì)計(jì)估計(jì)判斷等注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。除上述在審計(jì)報(bào)告中被較共性地識(shí)別為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的重大問題之外，個(gè)別上市公司的審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)了將土地增值稅的計(jì)提、以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的消耗性生物資產(chǎn)、政府補(bǔ)助等事項(xiàng)界定為了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的情況。

四、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施下關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的建議

（一）監(jiān)管部門加強(qiáng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露質(zhì)量的監(jiān)管

相關(guān)研究表明行業(yè)自律監(jiān)管能夠有效揮發(fā)事中提示和警醒的作用，監(jiān)管部門可通過行業(yè)自律監(jiān)管加強(qiáng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露質(zhì)量的監(jiān)督。第一，監(jiān)管部門應(yīng)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的措辭表述，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)是否合理充分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層之間的溝通是否有效；第二，由于新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施在一定程度上擴(kuò)展了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通的內(nèi)容與工作量，監(jiān)管部門還應(yīng)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的選取、溝通內(nèi)容及應(yīng)對(duì)的合理性；第三，審計(jì)約談機(jī)制有效發(fā)揮了風(fēng)險(xiǎn)提示的作用，中注協(xié)應(yīng)結(jié)合新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的頒布實(shí)施提示注冊(cè)會(huì)計(jì)師被審計(jì)單位可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，通過拓展約談主題重點(diǎn)關(guān)注新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施，一方面，建議中注協(xié)等監(jiān)管部門對(duì)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)較高、承接上市公司業(yè)務(wù)較多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將約談時(shí)間前移，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)約談信息的消化吸收；另一方面，監(jiān)管部門可增加約談?lì)l次，組建專家指導(dǎo)組，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)用中遇到的問題進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)質(zhì)量控制

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施，能夠在一定程度上體現(xiàn)出會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體執(zhí)業(yè)水平的高低，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面建議做好以下兩方面的工作：第一，嚴(yán)格實(shí)施質(zhì)量控制體系。針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露，尤其針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位治理層溝通中存在重大分歧的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行更加嚴(yán)格的分級(jí)督導(dǎo)與復(fù)核；第二，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施深化了審計(jì)工作的內(nèi)容與要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否根據(jù)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則相關(guān)要求將審計(jì)判斷等“工作軌跡”體現(xiàn)在工作底稿上，是否記錄了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)識(shí)別與應(yīng)對(duì)的審計(jì)過程。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)建議

1.加強(qiáng)與治理層的充分溝通

審計(jì)過程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層的有效溝通將有助于審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確表達(dá)，使得社會(huì)公眾對(duì)上市公司的重大事項(xiàng)有更清晰的了解。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施進(jìn)一步提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格按照新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)加以識(shí)別，對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域以及特別風(fēng)險(xiǎn)與治理層進(jìn)行充分溝通，并結(jié)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷進(jìn)行評(píng)估，在考慮企業(yè)自身的行業(yè)特點(diǎn)、內(nèi)部控制制度、經(jīng)營(yíng)環(huán)境等因素的基礎(chǔ)上對(duì)存在的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)做出準(zhǔn)確識(shí)別與披露。

2.強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的識(shí)別需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)踐中積累經(jīng)驗(yàn)，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)貫穿整個(gè)審計(jì)過程，針對(duì)被審計(jì)單位的行業(yè)特點(diǎn)與經(jīng)營(yíng)狀況識(shí)別和披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；當(dāng)項(xiàng)目組成員由于職業(yè)判斷的差異對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的識(shí)別存在分歧時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意與項(xiàng)目組成員及治理層充分溝通并進(jìn)行最終確認(rèn)，確保關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)識(shí)別和披露的合理性與準(zhǔn)確性。

3.注意把握關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)及其他審計(jì)意見類型的區(qū)別

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)往往涉及到管理層的估計(jì)和判斷以及重大不確定性領(lǐng)域，可能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中出具強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)意見以及其他類型審計(jì)意見的抉擇與判斷產(chǎn)生一定的影響。

首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的區(qū)別，從內(nèi)涵和外延上把握兩者的不同。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注已在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)列報(bào)或披露，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要的事項(xiàng)，或者未在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示或披露，但對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解審計(jì)工作、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任或者審計(jì)報(bào)告相關(guān)的事項(xiàng)。而關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)來源于被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、重大會(huì)計(jì)政策的選擇和重大會(huì)計(jì)估計(jì)判斷以及當(dāng)期重大交易等方面，是與所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)且需要在審計(jì)報(bào)告中披露的必備事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的相同點(diǎn)在于都能夠提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者予以關(guān)注，不同點(diǎn)在于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)能夠提供給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更多的信息，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)是對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要而有必要提醒其關(guān)注的事項(xiàng)，兩者從本質(zhì)上來說存在根本差別，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)運(yùn)用專業(yè)判斷識(shí)別和披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)[2]。

其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)之間的不可替代性。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的目的在于提高審計(jì)報(bào)告的信息含量，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得將非無保留意見的審計(jì)報(bào)告改變?yōu)閹шP(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告，同時(shí)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無法表示意見的審計(jì)報(bào)告包含其他關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，以免誤導(dǎo)上市公司利益相關(guān)者產(chǎn)生錯(cuò)誤的判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，運(yùn)用專業(yè)判斷識(shí)別與披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

總之，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的頒布是審計(jì)報(bào)告模式的重大變革，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露了上市公司利益相關(guān)者閱讀的重點(diǎn)內(nèi)容，提供了舊審計(jì)報(bào)告模式下上市公司利益相關(guān)者難以直接獲取的有價(jià)值的信息，提高了審計(jì)報(bào)告的決策相關(guān)性和有用性，同時(shí)，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的頒布實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用專業(yè)判斷識(shí)別關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核等工作提出了更高的要求，監(jiān)管部門、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從不同角度做好新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的高質(zhì)量的監(jiān)管及執(zhí)行工作，提高新審計(jì)報(bào)告的信息含量與溝通價(jià)值。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 闞京華.國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)審計(jì)報(bào)告模式變革特征及啟示[J].南京審計(jì)大學(xué)學(xué)報(bào)，2017（2）：58-66.

[2] 唐建華.國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)審計(jì)報(bào)告改革評(píng)析[J].審計(jì)研究，2015（1）：60-66.endprint