馬元駒+潘迪

【摘 要】 隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，服務(wù)業(yè)已經(jīng)成為了國民經(jīng)濟(jì)的重要命脈?；谛畔鬏?、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)自身的特點(diǎn)，以信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)上市公司為樣本，文章試圖以強(qiáng)調(diào)客戶是價(jià)值的共同創(chuàng)造者的“服務(wù)主導(dǎo)邏輯”①觀[1]為分析框架，遵循收入和費(fèi)用配比的會(huì)計(jì)邏輯，論證了收入動(dòng)因成本是為了獲得客戶認(rèn)可的收入而發(fā)生的支出，以及營業(yè)凈收入是驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本上升或下降的成本動(dòng)因。在此基礎(chǔ)上構(gòu)建出不同于傳統(tǒng)的具有全新成本和成本動(dòng)因邏輯關(guān)系的成本方程，采用最小二乘法逐個(gè)估計(jì)出樣本公司收入動(dòng)因成本的固定成本和單位變動(dòng)成本，進(jìn)而描述了信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的成本習(xí)性結(jié)構(gòu)，為管理會(huì)計(jì)工具在信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的應(yīng)用奠定了基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】 服務(wù)主導(dǎo)邏輯； 營業(yè)凈收入； 收入動(dòng)因成本

【中圖分類號(hào)】 F275.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）01-0015-05

引 言

服務(wù)主導(dǎo)邏輯是相對于商品主導(dǎo)邏輯的一個(gè)概念?！吧唐分鲗?dǎo)邏輯”（Goods Dominant Logic）②強(qiáng)調(diào)在價(jià)值創(chuàng)造的鏈條中商品處于中心位置，服務(wù)在價(jià)值創(chuàng)造中處于從屬于商品的輔助地位，并一直被廣泛認(rèn)同[2]。商品主導(dǎo)邏輯是工業(yè)革命的產(chǎn)物[3]。在工業(yè)革命背景下，工廠是世界經(jīng)濟(jì)的基本生產(chǎn)單位，有形商品是國民財(cái)富的基本來源[4]。隨著科學(xué)技術(shù)的突飛猛進(jìn)，金融、軟件、娛樂、教育等行業(yè)開始導(dǎo)入了電子服務(wù)業(yè)等無形的服務(wù)技術(shù)，并不斷取得成功，服務(wù)主導(dǎo)邏輯也開始步入到各行各業(yè)。2004年Vargo et al.[5]在營銷學(xué)雜志《營銷》發(fā)表的《向著新的營銷主導(dǎo)邏輯邁進(jìn)》（Evolving to a New Dominant Logic for Marketing）論文中指出應(yīng)當(dāng)遵循一種服務(wù)主導(dǎo)邏輯（Service Dominant logic）來重新審視商品和服務(wù)，不要對兩者進(jìn)行主次或優(yōu)劣區(qū)分，而是把兩者統(tǒng)一到服務(wù)旗下，進(jìn)而重新思考市場交易、價(jià)值創(chuàng)造等基本問題。服務(wù)主導(dǎo)邏輯一經(jīng)提出，就在國際學(xué)術(shù)界產(chǎn)生了強(qiáng)烈的反響。

服務(wù)主導(dǎo)邏輯主張，服務(wù)是一切經(jīng)濟(jì)交換的根本性基礎(chǔ)，所有經(jīng)濟(jì)都是服務(wù)經(jīng)濟(jì)。由于信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)呈現(xiàn)出的“服務(wù)主導(dǎo)邏輯”的特征比較明顯，因此，本文基于“服務(wù)主導(dǎo)邏輯”的理念，對信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)按照服務(wù)主導(dǎo)邏輯來確定成本和成本動(dòng)因，這對于提高該行業(yè)管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的水平具有重要的理論和實(shí)踐價(jià)值。

一、基于“服務(wù)主導(dǎo)邏輯”的成本及成本動(dòng)因

信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)不同于傳統(tǒng)的以商品生產(chǎn)為中心的制造業(yè)，該行業(yè)是通過開發(fā)信息資源并加以利用，從而以獨(dú)特的內(nèi)容形式來幫助顧客解決問題的社會(huì)經(jīng)濟(jì)行為，該過程綜合了對信息的生產(chǎn)、收集、處理、加工、存儲(chǔ)、傳輸、檢索和利用。Zeithatml et al.[6]把服務(wù)特征歸納為無形性（Intangibility）、異質(zhì)性（Heterogeneity）、不可分性（Inseparability）和易逝性（Perishability），這是基于“商品主導(dǎo)邏輯”下將服務(wù)與商品進(jìn)行區(qū)分的主要標(biāo)志。鐘振東等[7]認(rèn)為在服務(wù)主導(dǎo)邏輯下企業(yè)和顧客可以通過相互之間的互動(dòng)來共同創(chuàng)造顧客價(jià)值，價(jià)值創(chuàng)造過程體現(xiàn)在顧客的自我服務(wù)消費(fèi)過程，企業(yè)只是提供一個(gè)價(jià)值主張，關(guān)鍵在于顧客所使用的操作性資源即知識(shí)、技能、經(jīng)驗(yàn)等。越來越多的信息技術(shù)公司提供的是以消費(fèi)者為導(dǎo)向的結(jié)合商品和服務(wù)所形成的“解決方案”（Solutions）[8]。劉飛等[9]以中國移動(dòng)應(yīng)用商場為例發(fā)現(xiàn)在基于服務(wù)主導(dǎo)邏輯的全球網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，服務(wù)創(chuàng)新指為顧客所提供的、能夠創(chuàng)造顧客價(jià)值的新服務(wù)體驗(yàn)或新服務(wù)解決方案?？梢娢覈畔鬏?、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的定位更符合這種基于服務(wù)主導(dǎo)邏輯界定的服務(wù)的范疇。因?yàn)樾畔鬏?、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)針對的主要是操作性資源③，而非傳統(tǒng)的有形的對象性資源④，關(guān)注的是客戶的操作過程、客戶的利益即操作感受和體驗(yàn)等[10]。信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)很難區(qū)分商品和服務(wù)，具體的商品已經(jīng)演變成了傳遞服務(wù)的媒介，通過一定的行動(dòng)流程并應(yīng)用企業(yè)或機(jī)構(gòu)的資源及自身的專業(yè)化知識(shí)技能等來實(shí)現(xiàn)其他實(shí)體（消費(fèi)者）的利益。此外，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)也沖破了“商品主導(dǎo)邏輯”中關(guān)于物理媒介必須存在的定式，不需要面對面交易即可完成軟件、信息服務(wù)的流通。綜上所述，對于信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)成本和成本動(dòng)因的分析，就應(yīng)該更關(guān)注服務(wù)這種技術(shù)操作、應(yīng)用的過程，而不是傳統(tǒng)的生產(chǎn)、制造過程，這就要求我們以服務(wù)主導(dǎo)邏輯為出發(fā)點(diǎn)來研究該行業(yè)的成本和成本動(dòng)因。

（一）成本的特征與確定

劉林青等[11]認(rèn)為由“商品主導(dǎo)邏輯”轉(zhuǎn)為按照“服務(wù)主導(dǎo)邏輯”，就應(yīng)該強(qiáng)調(diào)顧客是價(jià)值的共同創(chuàng)造者，而非價(jià)值的毀滅者。他們以蘋果公司為例，指出該公司將硬件、軟件和服務(wù)三位一體地整合在一起，表面上以硬件為主，但實(shí)際上以能夠無限延伸的內(nèi)容和服務(wù)為主，IT公司主攻的戰(zhàn)場在消費(fèi)者的右腦與左心房。顧客真正關(guān)心的不是企業(yè)提供的是商品還是服務(wù)，而是其背后所帶來的效用和便利，也就是能否解決他遇到的問題，這種“效用和便利”是非物質(zhì)性的，更多地取決于顧客的體驗(yàn)和感受，正如信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)目前已經(jīng)很難區(qū)分“商品”與“服務(wù)”的界限，提供的更多的既不是純商品也不是純服務(wù)，而是將兩者組合的“解決方案”，軟件通常只是為了提供服務(wù)而設(shè)立的重要載體，而在商品和服務(wù)帶來的全部貢獻(xiàn)中，服務(wù)的貢獻(xiàn)起到?jīng)Q定性的作用。信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的科技產(chǎn)品必須結(jié)合消費(fèi)者的激動(dòng)、幻想和創(chuàng)作。那么按照“商品主導(dǎo)邏輯”確定的全部成本、制造成本、營業(yè)成本等成本概念作為信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)企業(yè)的成本都不能揭示服務(wù)主導(dǎo)邏輯成本的本質(zhì)特征，在實(shí)務(wù)操作上也具有很大的局限性。此外，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)公司的競爭優(yōu)勢主要體現(xiàn)在價(jià)值網(wǎng)絡(luò)體系和服務(wù)的延展、靈活性以及服務(wù)所塑造的文化。因此，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)就是以顧客的體驗(yàn)和感受為出發(fā)點(diǎn)，來整合相應(yīng)的操作性資源，那么“服務(wù)主導(dǎo)邏輯”下信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的成本就可以界定為從客戶利益出發(fā)、與客戶利益、體驗(yàn)、感受相關(guān)的成本。如前所述成本是從客戶利益出發(fā)、與客戶利益、體驗(yàn)、感受相關(guān)的成本，但是這些成本發(fā)生的直接目的就是獲得客戶和企業(yè)認(rèn)可的營業(yè)收入，換句話說成本是為了取得營業(yè)收入而發(fā)生的支出，本文稱之為“收入動(dòng)因成本”。簡單地說，如果比照利潤表的項(xiàng)目而言，收入動(dòng)因成本就是營業(yè)成本、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用四個(gè)項(xiàng)目之和。用公式可以表示為：收入動(dòng)因成本=營業(yè)成本+銷售費(fèi)用+管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用。endprint

收入動(dòng)因成本就是與獲取客戶認(rèn)可的收入相配比的成本，也是管理會(huì)計(jì)進(jìn)行成本習(xí)性分析的對象。

（二）成本動(dòng)因的特征與確定

在服務(wù)主導(dǎo)邏輯的語境下，收入是對服務(wù)合理定價(jià)機(jī)制的結(jié)果，成本是為取得客戶認(rèn)可的收入而發(fā)生的支出。因此，使用營業(yè)收入作為驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本的成本動(dòng)因，與服務(wù)主導(dǎo)邏輯的理念相吻合。營業(yè)收入是驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本上升或下降的因素，也是顧客實(shí)現(xiàn)自己的需求所愿意支付的服務(wù)代價(jià)，這充分反映了收入的本質(zhì)。既然營業(yè)收入是企業(yè)一方所得到的客戶所付出的符合自己利益的代價(jià)，用營業(yè)收入作為驅(qū)動(dòng)成本的成本動(dòng)因，符合一個(gè)企業(yè)為了客戶利益而使用自身資源和能力的過程，這個(gè)過程完全是以企業(yè)和客戶認(rèn)可的價(jià)值創(chuàng)造——營業(yè)收入為出發(fā)點(diǎn)和歸宿的。因此，確定營業(yè)收入作為成本動(dòng)因符合“服務(wù)主導(dǎo)邏輯”的內(nèi)涵。值得指出的是：營業(yè)收入中包含了消費(fèi)稅、關(guān)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等代征代繳的稅費(fèi)，這些都是為國家代征代繳的稅費(fèi)，是需要上交國家的，并不真正形成企業(yè)的收入，也就是說既不能用來彌補(bǔ)企業(yè)發(fā)生的成本費(fèi)用，也不能使所有者權(quán)益增加。因此，應(yīng)該從營業(yè)收入中剔除營業(yè)稅金及附加，以得到真正意義上的收入即營業(yè)收入，本文稱之為營業(yè)凈收入[12]。這樣的營業(yè)凈收入才能與為取得收入而發(fā)生的支出相匹配，保證了收入與費(fèi)用之間的因果邏輯關(guān)系。對應(yīng)利潤表的項(xiàng)目，營業(yè)凈收入就是營業(yè)收入與營業(yè)稅金及附加之差。營業(yè)凈收入的計(jì)算公式為：

營業(yè)凈收入⑤=營業(yè)收入-營業(yè)稅金及附加

營業(yè)凈收入=營業(yè)收入-稅金及附加⑥

二、實(shí)證檢驗(yàn)

依據(jù)“服務(wù)主導(dǎo)邏輯”，對信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的成本和成本動(dòng)因進(jìn)行分析，確定了獲得客戶認(rèn)可的收入相配比的成本——收入動(dòng)因成本，即需要進(jìn)行規(guī)劃、控制的成本，也確定了驅(qū)動(dòng)成本上升和下降的成本動(dòng)因——營業(yè)凈收入。它為我們進(jìn)行成本習(xí)性分析找到了新的思路和新的方向，并借鑒馬元駒等[13]的研究成果構(gòu)建成本模型如下：

Rdrcost=α+β×Netrev

Rdrcost為收入動(dòng)因成本，為取得收入而發(fā)生的支出；Netrev為營業(yè)凈收入，是驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本上升和下降的驅(qū)動(dòng)因素。變量定義如表1所示。

按照服務(wù)主導(dǎo)邏輯下的成本和成本動(dòng)因的邏輯關(guān)系構(gòu)建的成本模型，對信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的成本進(jìn)行成本習(xí)性分析，并在此基礎(chǔ)上描繪出該行業(yè)的成本結(jié)構(gòu)。

（一）樣本選擇和描述性統(tǒng)計(jì)

本文選擇滬深兩市A股信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)150家上市公司2008年1季度到2015年2季度30個(gè)季度的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，共2 856個(gè)觀測值。對數(shù)據(jù)進(jìn)行相應(yīng)剔除，剔除標(biāo)準(zhǔn)包括：（1）季度期數(shù)小于3的公司；（2）收入動(dòng)因成本、營業(yè)凈收入以及核心營業(yè)利潤為負(fù)值的公司；（3）數(shù)據(jù)不完整的公司及ST公司，剔除后共得到126家公司2 478個(gè)觀測數(shù)據(jù)，其中季度期數(shù)不連續(xù)的有100家公司。

本文的樣本數(shù)據(jù)來自于CSMAR數(shù)據(jù)庫，并利用Stata 12軟件進(jìn)行數(shù)據(jù)的處理。所選樣本中有21%的公司包含連續(xù)30個(gè)季度的數(shù)據(jù)。

從2008年1季度到2015年2季度的季度數(shù)據(jù)來看，季度收入動(dòng)因成本的均值為877.1百萬元，最小值和最大值分別為0.194百萬元和84 280百萬元；季度營業(yè)凈收入的均值為949.1百萬元，最小值和最大值分別為0和96 351百萬元，差距較大，說明信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)上市公司成本以及收入差異化較大，各公司間規(guī)模和發(fā)展水平相差甚遠(yuǎn)。主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)如表2所示。

（二）成本習(xí)性分析

本文對126家樣本公司逐個(gè)進(jìn)行回歸，求出每個(gè)方程的截距項(xiàng)、回歸系數(shù)、T值、P值和R平方?；貧w結(jié)果的截距項(xiàng)代表不隨營業(yè)凈收入變化的固定收入動(dòng)因成本，即固定成本，記為a；回歸系數(shù)代表隨營業(yè)凈收入變化的收入動(dòng)因成本的變動(dòng)率，即變動(dòng)成本率，記為b。由于數(shù)據(jù)太多，不便于將每個(gè)方程的結(jié)果一一列出，本文分組列出回歸結(jié)果。第一組別共有49家公司，占公司樣本總數(shù)的38.89%，并且其中的a和b都是正數(shù)，回歸方程平均的R平方為84.42%，說明該組的方程擬合效果很好，營業(yè)凈收入（Netrev）可以在84%的水平上解釋收入動(dòng)因成本（Rdrcost）。第二組別共有39家公司，占公司樣本總數(shù)的30.95%，回歸方程平均的R平方為92.38%，前兩組公司共占樣本總數(shù)的69.84%。第三組別有15家公司，占公司樣本總數(shù)的11.90%，回歸方程平均的R平方為92.28%。第四組別有20家公司，占公司樣本總數(shù)的15.87%，回歸方程平均的R平方為89.59%。由于最后兩組數(shù)量很少，兩組合計(jì)只占公司總數(shù)量的2.38%，不具有代表性，因此在本文的分析中不再單獨(dú)列示。各組別的具體情況如表3所示。

其中第一組數(shù)據(jù)的固定成本和變動(dòng)成本率都是正數(shù)且都是顯著的，從會(huì)計(jì)上和統(tǒng)計(jì)上都具有意義，第二組數(shù)據(jù)雖然α不顯著，但β顯著而且α和β都是正數(shù)，符合會(huì)計(jì)學(xué)常理。本文認(rèn)為利用樣本數(shù)據(jù)分解出各個(gè)公司的固定成本和變動(dòng)成本率屬于前兩組是合理的，前兩組共88家公司，占比69.84%，基本上可以近似地反映信息傳輸業(yè)公司的成本習(xí)性及其成本結(jié)構(gòu)。

三、驗(yàn)證基于“服務(wù)主導(dǎo)邏輯”確定的成本動(dòng)因的合理性

為了避免僅使用2008年1季度—2015年2季度單一的30個(gè)季度數(shù)據(jù)的局限性，這里采用季度滾動(dòng)的方法來驗(yàn)證營業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因的合理性。通過依次向后滾動(dòng)1個(gè)季度的方法來得到相應(yīng)的固定成本和變動(dòng)成本分組結(jié)果，統(tǒng)計(jì)前兩組的占比情況。

1.利用2008年2季度—2015年3季度的數(shù)據(jù)得到的分組情況見表4。此時(shí)得到的樣本總數(shù)是131家，分解得到的第1組公司為49家，第2組公司38家，前兩組公司共87家，占比66.41%。

2.利用2008年3季度—2015年4季度的數(shù)據(jù)得到的分組情況見表5。此時(shí)得到的樣本總數(shù)是132家，分解得到的第1組公司為54家，第2組公司31家，前兩組公司共85家，占比64.39%。endprint

3.利用2008年4季度—2016年1季度的數(shù)據(jù)得到的分組情況見表6。此時(shí)得到的樣本總數(shù)是141家，分解得到的第1組公司為57家，第2組公司38家，前兩組公司共95家，占比67.38%。

4.利用2009年1季度—2016年2季度的數(shù)據(jù)得到的分組情況見表7。此時(shí)得到的樣本總數(shù)是140家，分解得到的第1組公司為53家，第2組公司44家，前兩組公司共97家，占比69.29%。

綜合以上，通過季度滾動(dòng)的方法所得到的前兩組樣本數(shù)占總樣本比值都高于60%，均值為66.87%，說明用營業(yè)凈收入作為收入動(dòng)因確定的模型做分析的前兩組樣本并不受30個(gè)固定季度的影響，季度滾動(dòng)后所得到的分組結(jié)果基本一致，在一定程度上能夠驗(yàn)證營業(yè)凈收入作為收入動(dòng)因具有合理性。

四、結(jié)論

首先，根據(jù)服務(wù)主導(dǎo)邏輯，成本是從客戶利益出發(fā)，與客戶利益、體驗(yàn)、感受相關(guān)的支出，收入是提供服務(wù)而得到的由企業(yè)和客戶共同認(rèn)可的價(jià)值形式，進(jìn)而論證了收入動(dòng)因成本是獲得客戶認(rèn)可的收入而發(fā)生的支出以及營業(yè)凈收入是驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本上升或下降的成本動(dòng)因。從新的視角重新解釋了成本和成本動(dòng)因的機(jī)理，從而為構(gòu)建具有新型的成本和成本動(dòng)因邏輯關(guān)系的成本方程奠定了理論基礎(chǔ)。

其次，以服務(wù)主導(dǎo)邏輯特征明顯的信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)行業(yè)為樣本，建立了以收入動(dòng)因成本為因變量，以營業(yè)凈收入為自變量的成本模型，進(jìn)而對該行業(yè)各個(gè)樣本企業(yè)的收入動(dòng)因成本進(jìn)行了成本習(xí)性分析，通過季度滾動(dòng)方法系統(tǒng)驗(yàn)證營業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因的合理性，通過逐家公司的成本分解，得到適合分析的前兩組樣本占總樣本比例均高于60%，可見分解結(jié)果并不受30個(gè)固定季度的影響。說明遵循“服務(wù)主導(dǎo)邏輯”理念，確定收入動(dòng)因成本是獲得客戶認(rèn)可的收入而發(fā)生的支出，以及收入是提供服務(wù)而得到的由企業(yè)和客戶共同認(rèn)可的價(jià)值形式，即營業(yè)凈收入是驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本上升或下降的成本動(dòng)因是合理的和可接受的。

最后，以服務(wù)主導(dǎo)邏輯為基礎(chǔ)的成本習(xí)性分析，是以利潤表呈列的數(shù)據(jù)為數(shù)據(jù)來源，使得管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用擺脫了不易獲取“業(yè)務(wù)量”的束縛，也省去了管理會(huì)計(jì)成本習(xí)性分析的工作量，從而找到了克服數(shù)據(jù)收集成本高的制約管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的瓶頸[14]，擴(kuò)大了管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用范圍，也有力地促進(jìn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的融合。

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