常州工程職業(yè)技術(shù)學院 趙秀云

“營改增”后融資租賃業(yè)務(wù)會計核算及集團內(nèi)抵銷處理

常州工程職業(yè)技術(shù)學院 趙秀云

“營改增”后，融資租賃的會計處理涉及到遞延增值稅問題，同時也影響到集團內(nèi)融資租賃業(yè)務(wù)的抵銷處理，目前尚無相關(guān)的政策法規(guī)規(guī)定，會計界對此也眾說紛紜；筆者結(jié)合稅收相關(guān)法律及《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，對融資租賃業(yè)務(wù)遞延增值稅的會計處理提出了自己的觀點，在此基礎(chǔ)上闡述了集團內(nèi)部融資租賃業(yè)務(wù)合并報表的抵銷處理。

營改增 融資租賃 會計核算 抵銷處理

一、“營改增”后融資租賃業(yè)務(wù)的會計核算

融資租賃業(yè)實施營改增后，租賃雙方遞延到以后各期抵扣或繳納的增值稅如何核算，未確認融資費用、未實現(xiàn)融資收益和最低租賃收、付款額是否含增值稅等問題已凸顯出來。隨著融資租賃業(yè)營改增會計核算的變化，集團內(nèi)屬于合并范圍的公司間融資租賃業(yè)務(wù)的抵銷問題也有待研究。

根據(jù)《企業(yè)會計準則21號—租賃》規(guī)定，未確認融資費用和未實現(xiàn)融資收益應(yīng)采用實際利率法分攤計入當期損益，增值稅是價外稅，損益中不應(yīng)含有增值稅；據(jù)此，筆者認為未確認融資費用和未實現(xiàn)融資收益金額應(yīng)按不含稅金額核算；融資租賃雙方遞延到以后各期抵扣或繳納的增值稅就應(yīng)單獨核算，由于“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”是流動負債賬戶，遞延增值稅是長期的資產(chǎn)或負債，顯然用此賬戶核算不合理，可以借鑒“遞延所得稅資產(chǎn)（或負債）”的規(guī)定，承租方增設(shè)“遞延待抵增值稅”賬戶，出租方增設(shè)“遞延待繳增值稅”賬戶；編制報表時，如果兩個賬戶的余額較大應(yīng)單列“遞延待抵增值稅”和“遞延待繳增值稅”項目填列（本文以該種方式為例闡述），如果余額較小可以計入“其他非流動資產(chǎn)”和“其他非流動負債”項目。最低租賃收、付款額是出租方應(yīng)付、承租方應(yīng)收的全部款項，應(yīng)是價稅合計金額，但在計算其現(xiàn)值、確定租入資產(chǎn)的價值和內(nèi)含報酬率時，應(yīng)換算成不含稅金額計算。融資租賃當期出租方應(yīng)借記“長期應(yīng)收款”，貸記“融資租賃資產(chǎn)”、“遞延待繳增值稅”、“未實現(xiàn)融資收益”等；承租方應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”、“未確認融資費用”、“遞延待抵增值稅”，貸記“長期應(yīng)付款”等。

二、“營改增”后集團內(nèi)融資租賃業(yè)務(wù)的抵銷處理

根據(jù)《企業(yè)會計準則33號—合并財務(wù)報表》的規(guī)定，屬于合并范圍內(nèi)的公司應(yīng)由母公司編制合并報表，抵銷母公司與子公司，子公司之間的內(nèi)部交易。營改增后集團內(nèi)發(fā)生融資租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)在上述會計核算的基礎(chǔ)上予以抵銷（有關(guān)或有租金等的抵銷同集團內(nèi)部購入固定資產(chǎn)的抵銷相同，本文不再重述）。

（一）“營改增”后融資租賃當期的抵銷處理

（1）固定資產(chǎn)原價、收入及費用的抵銷處理。從集團整體分析，融資租賃的資產(chǎn)從出租方轉(zhuǎn)移到承租方資產(chǎn)的價值并沒有發(fā)生變化，但由于租賃雙方的會計核算，使集團整體的固定資產(chǎn)、收入和費用增加或減少，予以抵銷時，按出租方本期攤銷的未實現(xiàn)融資收益金額借記“租賃收入”，按承租方本期攤銷的未確認融資費用金額貸記“財務(wù)費用”，當租賃資產(chǎn)公允價值大于出租方賬面價值時，按其差額借記“營業(yè)外收入”；反之，貸記“營業(yè)外支出”；當出租方資產(chǎn)的賬面價值與其初始直接費用之和小于承租方租賃資產(chǎn)入賬的最低付款額現(xiàn)值或公允價值時，按二者的差額貸記“固定資產(chǎn)原價”；反之，借記“固定資產(chǎn)原價”；按借、貸方差額貸記“長期應(yīng)收款”。

（2）固定資產(chǎn)折舊、存貨跌價準備的抵銷處理。隨“固定資產(chǎn)原價”的抵銷，按其計提的固定資產(chǎn)折舊也應(yīng)抵銷。如果承租方租入的固定資產(chǎn)用于管理部門時，折舊的抵銷與購入固定資產(chǎn)的折舊抵銷相同，這里不再重述。如果承租方的固定資產(chǎn)是生產(chǎn)設(shè)備，固定資產(chǎn)折舊計入了“制造費用”賬戶，在編制資產(chǎn)負債表時，作為存貨項目填列，則編制合并報表時應(yīng)抵銷存貨。當前述抵銷分錄貸記“固定資產(chǎn)原價”時，按固定資產(chǎn)原價與折舊率的乘積借記“累計折舊”，貸記“存貨”；反之，做相反的抵銷分錄。如果承租方在租賃當期計提了“存貨跌價準備”，還應(yīng)按抵銷存貨所計提的“存貨跌價準備”金額借或貸記“存貨”，貸或借記“資產(chǎn)減值損失”。

（3）往來款項、壞賬準備、遞延增值稅的抵銷處理。融資租賃雙方的會計核算會形成“長期應(yīng)收款”、“長期應(yīng)付款”等往來款項，在個別報表的資產(chǎn)負債表中，“長期應(yīng)付款”是按其賬戶余額與“未實現(xiàn)融資費用”賬戶余額之差填列；所以，應(yīng)按此差抵銷，借記“長期應(yīng)付款”，貸記“長期應(yīng)收款”；如果出租方當年計提了壞賬準備，應(yīng)按計提的金額借記“長期應(yīng)收款”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。租賃雙方遞延到以后各期的增值稅，按“遞延待繳增值稅”和“遞延待抵增值稅”賬戶余額予以抵銷，借記“遞延待繳增值稅”，貸記“遞延待抵增值稅”。

（4）抵銷因計提壞賬準備、存貨跌價準備導(dǎo)致暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)。隨著前述長期應(yīng)收款及其壞賬準備的抵銷，在合并報表中長期應(yīng)收款已經(jīng)不存在，出租方在其個別財務(wù)報表中，因計提壞賬準備使長期應(yīng)收款賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成的暫時性差異也不存在，對該暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予以抵銷，借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)（金額為出租方當年計提壞賬準備的金額與所得稅稅率的乘積）”。與計提壞賬準備類似，隨著前述存貨跌價準備的補提或沖銷，使存貨的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異增加或減少，應(yīng)增加或減少遞延所得稅資產(chǎn)，按承租方當年補提或沖銷的存貨跌價準備金額與所得稅稅率的乘積，借或貸記“所得稅費用”，貸或借記“遞所得稅資產(chǎn)”。

（5）確認因編制合并報表導(dǎo)致的內(nèi)部融資租賃固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。在不考慮資產(chǎn)減值損失的情況下，從承租方而言，融資租入固定資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)都是承租方該固定資產(chǎn)原值減去按該原值計提的累計折舊，不存在暫時性差異；合并財務(wù)報表中，該固定資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)為出租方該固定資產(chǎn)的賬面價值與其初始直接費用之和減去按此金額計算累計折舊的余額，計稅基礎(chǔ)為承租方的計稅基礎(chǔ)，租賃資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間會產(chǎn)生暫時性差異；應(yīng)納稅暫時性差異，借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅負債”；可抵扣暫時性差異，借記“遞所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費用”。

（6）確認因編制合并報表抵銷存貨導(dǎo)致其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異。從承租方分析，由于融資租入固定資產(chǎn)計提折舊計入“制造費用”，從而計入了資產(chǎn)負債表“存貨”項目，該存貨的賬面價值和計稅基礎(chǔ)都是承租方固定資產(chǎn)計提的累計折舊，不存在暫時性差異；合并財務(wù)報表中，該存貨的賬面價值為出租方按該固定資產(chǎn)的賬面價值與其初始直接費用之和計算的累計折舊金額，計稅基礎(chǔ)為承租方的計稅基礎(chǔ)，存貨的賬面價值與計稅基礎(chǔ)會產(chǎn)生暫時性差異，會計處理同前所述。

［例］乙公司是甲公司的子公司，雙方均為一般納稅人，增值稅稅率為17%；2012年末兩公司簽訂了一項租賃合同，甲公司將一套設(shè)備租給乙公司，租期為2013年1月1日至2015年12月31日，設(shè)備的使用壽命為3年，乙公司每年年末支付租金117萬元，合同規(guī)定的利率為10%，租期結(jié)束該套設(shè)備歸乙公司所有，采用平均年限法計提折舊，無殘值，假設(shè)乙公司計提存貨跌價準備的金額占存貨余額的5%；該套設(shè)備在甲公司的賬面價值為240萬元，公允價值為252萬元，甲公司內(nèi)含報酬率為9.98%，按長期應(yīng)收款的3%計提壞賬準備，設(shè)備無未擔保余值，普通年金現(xiàn)值系數(shù)（P/A，10%，3）=2.4869。2013編制合并報表的會計處理：

（1）固定資產(chǎn)原價、收入及費用的抵銷處理：

借：營業(yè)外收入120000（2520000-2400000）

租賃收入251496（2520000×9.98%）

貸：長期應(yīng)收款35906

財務(wù)費用248690

（1170000/1.17×2.4869×10%）

固定資產(chǎn)原價86900

（1170000/1.17×2.4869-2400000）

（2）固定資產(chǎn)折舊、存貨跌價準備及壞賬準備的抵銷處理：

借：累計折舊28966.67（86900/3）

貸：存貨28966.67

借：存貨1448.33（28966.67×5%）

貸：資產(chǎn)減值損失1448.33

借：長期應(yīng)收款70200

［（1170000×3-1170000）×3%］

貸：資產(chǎn)減值損失70200

（3）往來款項、增值稅的抵銷處理：

借：長期應(yīng)付款2075590

［117000×3-（513100-248690）-1170000］

貸：長期應(yīng)收款2075590

未確認融資費用的初始金額=3000000（三年不含稅租金）-2486900（融資租入資產(chǎn)的現(xiàn)值）=513100；本攤銷金額=2486900×10%=248690。

借：遞延待繳增值稅340000

貸：遞延待抵增值稅340000

租賃雙方三年遞延的增值稅=1170000/（1+17%）×17% ×3=510000（元），第一年交付租金，出租方開具增值稅專用發(fā)票，抵銷了170000元，所以，遞延的增值稅為340000元。

（4）抵銷因計提壞賬準備、存貨跌價準備導(dǎo)致暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：所得稅費用17550（70200×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)17550

借：所得稅費用362.08（1448.33×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)362.08

（5）確認因編制合并報表導(dǎo)致的內(nèi)部融資租賃固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)17816.67

貸：所得稅費用17816.67

資產(chǎn)的賬面價值=2400000（出租方的賬面價值）-2400000/3（按出租方賬面價值計提折舊的金額）=1600000

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=2486900（融資租入資產(chǎn)的現(xiàn)值）+20000（承租方初始直接費用）-（2486900+20000）/3（按承租方租入資產(chǎn)的入價值計提折舊的金額）=1671266.67

可抵扣暫時性差異=1671266.67-1600000=71266.67遞延所得稅資產(chǎn)=71266.67×25%=17816.67

（6）確認因編制合并報表抵銷存貨導(dǎo)致其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異：

借：遞延所得稅資產(chǎn)8908.33

貸：所得稅費用8908.33

存貨的賬面價值=2400000/3（按出租方賬面價值計提折舊的金額)=800000

存貨的計稅基礎(chǔ)=［2486900（融資租入資產(chǎn)的現(xiàn)值）+20000（承租方初始直接費用）］/3=835633.33

可抵扣暫時性差異=835633.33-800000=35633.33

遞延所得稅資產(chǎn)=35633.33×25%=8908.33

“長期應(yīng)收款”在出租方資產(chǎn)負債表中的填列金額=3510000（三年收取租金總額）-［480000（未實現(xiàn)融資收益總額）-251496（第一年攤銷的未實現(xiàn)融資收益）］-1170000（第一年收取的租金）-70200（壞賬準備）=2041296（元）。

融資租賃當期抵銷的金額=35906+2075590-70200= 2041296（元），與資產(chǎn)負債表中的金額全部抵銷；可以用同樣的方法驗證“長期應(yīng)付款”。

（二）營改增后連續(xù)編制合并報表融資租賃的抵銷處理首先，抵銷期初未分配利潤；當融資租賃資產(chǎn)公允價值大于其賬面價值時，按租賃當期“營業(yè)外收入”金額和“租賃收入”累計金額之和與“財務(wù)費用”累計金額之差借記“期初未分配利潤”，按租賃當期的金額貸記“固定資產(chǎn)原價”、“未擔保余值”，按借、貸方差額借或貸記“長期應(yīng)收款”；反之，借記“固定資產(chǎn)原價”，按租賃當期“營業(yè)外支出”金額和“財務(wù)費用”累計金額之和與“租賃收入”累計金額之差貸記“期初未分配利潤”、“未擔保余值”，借或貸“長期應(yīng)收款”。按出租方計提壞賬準備的金額，借記“期初未分配利潤”，貸記“長期應(yīng)收款”；按承租方計提存貨跌價準備的金額，借或貸記“期初未分配利潤”，貸或借記“存貨”。其次，抵銷本期的租賃收入和財務(wù)費用；按出租方本期攤銷的未實現(xiàn)融資收益的金額借記“租賃收入”，按承租方本期攤銷的未確認融資費用的金額貸記“財務(wù)費用”；按借、貸方差額借或貸記“長期應(yīng)收款”；連續(xù)編制合并報表有關(guān)“壞賬準備”、所得稅會計抵銷處理與融資租賃當期相同。融資租賃固定資產(chǎn)報廢時的抵銷分錄同集團內(nèi)部交易固定資產(chǎn)報廢的抵銷處理，這里不再重述。

承前例，2014編制合并報表的會計處理：

（1）期初未分配利潤的抵銷（壞賬準備、存貨跌價準備與期初未分配利潤的抵銷略）：

借：期初未分配利潤122806

（120000+251496-248690）

貸：固定資產(chǎn)原價86900

長期應(yīng)收款35906

（2）抵銷本期的租賃收入和財務(wù)費用

借：租賃收入176795.3

貸：財務(wù)費用173559

長期應(yīng)收款3236.3

（3）抵銷往來款項

借：長期應(yīng)付款1079149

貸：長期應(yīng)收款1079149 2015編制合并報表的會計處理（有關(guān)壞賬準備等的抵銷同前所述，在此略）：

（1）期初未分配利潤的抵銷：

借：期初未分配利潤126042.3

（122806+176795.3-173559）

貸：固定資產(chǎn)原價86900

長期應(yīng)收款39142.3

（2）抵銷本期的租賃收入和財務(wù)費用

借：租賃收入51708.7

長期應(yīng)收款39142.3

貸：財務(wù)費用90851

［1］財政部、國家稅務(wù)總局：《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，財稅［2016］36號。

［2］財政部：《企業(yè)會計準則33號-合并財務(wù)報表》，財會［2006］3號。

［3］財政部：《企業(yè)會計準則21號-租賃》，財會［2006］3號。

（編輯 周謙）