廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院會計(jì)與審計(jì)學(xué)院 何昊

云南少數(shù)民族近代會計(jì)史發(fā)展研究*

廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院會計(jì)與審計(jì)學(xué)院 何昊

云南少數(shù)民族會計(jì)經(jīng)歷了一個漫長的發(fā)展過程，隨著歷史的變化，少數(shù)民族會計(jì)對本地的經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到很好的促進(jìn)作用，因此，對云南少數(shù)民族地區(qū)會計(jì)的演進(jìn)，尤其是對其近代（1840年后）云南少數(shù)民族的民間會計(jì)和官廳會計(jì)的歷史發(fā)展進(jìn)行回顧和梳理，以古鑒今，能有效的提高少數(shù)民族地區(qū)會計(jì)資源質(zhì)量，進(jìn)一步促進(jìn)云南地區(qū)經(jīng)濟(jì)的騰飛。

直過民族 商幫 民間會計(jì) 官廳會計(jì)

我國是個多民族的國家，少數(shù)民族文化是中華文化絢爛的組成部分，而少數(shù)民族會計(jì)是少數(shù)民族文化的重要體現(xiàn)，會計(jì)對社會發(fā)展和經(jīng)濟(jì)建設(shè)至關(guān)重要，云南是中國少數(shù)民族最多的省份，其民族會計(jì)歷經(jīng)了一個漫長的發(fā)展過程，因此研究云南少數(shù)民族會計(jì)的發(fā)展，尤其是其1840年后的近代民族會計(jì)史，總結(jié)其在云南建設(shè)與發(fā)展進(jìn)程中所起到的積極推動作用，將為進(jìn)一步加強(qiáng)民族團(tuán)結(jié)，推進(jìn)少數(shù)民族地區(qū)市場經(jīng)濟(jì)體制的構(gòu)建，加快云南建設(shè)中國連接?xùn)|南亞南亞的國際交通樞紐的戰(zhàn)略部署，具有積極的指導(dǎo)意義。云南地處祖國西南邊陲，全省共有25個少數(shù)民族，由于受錯綜復(fù)雜的歷史文化和自然狀況的因素影響，在近代歷史階段，各少數(shù)民族生產(chǎn)力發(fā)展水平和社會發(fā)育程度不同，導(dǎo)致各民族近代會計(jì)史發(fā)展軌跡具有其特殊性，省內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)與偏遠(yuǎn)地區(qū)的民族會計(jì)發(fā)展軌跡有著顯著差異。

一、“直過民族”會計(jì)實(shí)現(xiàn)了歷史跨越式發(fā)展

（一）直過民族的涵義所謂的“直過民族”是特定歷史條件下使用的特定概念，特指一部份在解放前及解放初期仍保留著濃厚的原始社會遺存的少數(shù)民族，這部分民族常居住在海拔較高的山區(qū)和半山區(qū)或者是高海拔的河流兩岸，主要包括景頗族、獨(dú)龍族、怒族、傈僳族、德昂族、佤族、布朗族、基諾族和部分拉祜族、哈尼族、瑤族。這些直過民族的直過性體現(xiàn)在進(jìn)入社會主義前的脫胎母休，是原始公社、奴隸制和農(nóng)奴制，這明顯不同于中國大多先進(jìn)民族在進(jìn)入社會主義前的脫胎母體為半殖民地半封建社會.因此，直過民族的直過性就是打破了原始社會—奴隸社會—封建社會—資本主義社會—社會主義社會這一按部就班發(fā)展的傳統(tǒng)，在新中國成立之后，在黨和政府的幫助下，不經(jīng)過民主改革，跨越幾個社會歷史發(fā)展階段，直接過渡到社會主義社會。

（二）直過民族近代時(shí)期的會計(jì)發(fā)展云南的直過民族在近代仍處于原始社會形態(tài)，生產(chǎn)力水平較低，封閉性的自然經(jīng)濟(jì)仍在這里居主導(dǎo)地位，因此其會計(jì)發(fā)展也處于一種原始狀態(tài)，多采用結(jié)繩、刻契、實(shí)物計(jì)數(shù)等原始的計(jì)量記錄方式。如云南怒江傈僳族族人在嫁娶時(shí)，使用麻、棉繩來記錄相關(guān)的物品種類及禮金數(shù)目；哈尼族在進(jìn)行買賣交易時(shí)使用竹刻，木刻或者結(jié)繩的形式進(jìn)行記錄，用繩結(jié)或者刻印代表經(jīng)濟(jì)活動的內(nèi)容、時(shí)間、數(shù)量等的因素。

現(xiàn)保存在云南民族博物館的西盟縣佤族解放前的借貸木刻，在木片左側(cè)有著V型刻痕，其表示借貸期限，而右邊的V型刻痕則表示到期不償還借款需付的牛的數(shù)量。怒江州的獨(dú)龍族祭祀時(shí)如像親戚朋友借牛，也使用刻木方式進(jìn)行記錄；居住在西雙版納的基諾族解放前也一直在使用刻木的方法來進(jìn)行賬務(wù)記錄，所有的記賬木刻只刻數(shù)字符號，用來表示向村社繳納各種物品數(shù)量的賬目，同時(shí)用木刻的長短來代表所刻記的數(shù)量和內(nèi)容。

其他直過民族也有類似的計(jì)量、記事方式的記載。云南直過民族各種財(cái)物來自于自然，因此其計(jì)量記錄方式也取材于自然，這些行為代表著這些民族由其原始思想觀念所決定的經(jīng)濟(jì)管理活動方式，呈現(xiàn)出較為突出的平均主義思想，是其用最原始的財(cái)務(wù)意識或思想，來確認(rèn)和反映經(jīng)濟(jì)關(guān)系的直觀體現(xiàn)。解放后，這些民族直接從原始社會進(jìn)入社會主義社會，其會計(jì)形式也并沒有發(fā)生原始計(jì)量、單式簿記、復(fù)式簿記的演進(jìn)，而是直接從原始計(jì)量跨越到了復(fù)式簿記，可見直過民族的近代會計(jì)發(fā)展存在著歷史性跨越。

二、發(fā)達(dá)地區(qū)的民族近代民間會計(jì)多元化發(fā)展

（一）與中原會計(jì)形式的趨同除了直過民族，云南還有一部分民族，如納西族、白族、回族、傣族和部分彝族，他們主要聚居在以滇池、洱海為中心，梯層海拔較低的壩區(qū)和河谷地帶，經(jīng)濟(jì)社會文化較為發(fā)達(dá)，清朝時(shí)期，政府對這些地區(qū)加強(qiáng)了集權(quán)控制，內(nèi)地的文化逐漸引入云南，清朝末期，政府把云南會澤地區(qū)變成全國制幣、鑄幣的中心，形成了全國的金融中心，猛然間，極大的刺激了當(dāng)?shù)啬酥琳麄€云南經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也使得這些云南少數(shù)民族地區(qū)的民間會計(jì)開始與中原地區(qū)融合。當(dāng)時(shí)近代云南一些私人資本建立的商號，因生產(chǎn)規(guī)模小，由賬房先生既管賬又管錢，資本少，多采用龍門賬，三腳賬，四腳賬等傳統(tǒng)的中式會計(jì)形式；例如歷史上記載的清同治后期，昆明出現(xiàn)的第一家票號是山西“平遙幫”所開設(shè)的“百川通”，而山西票號運(yùn)用的記賬方法就是中原商戶普遍使用的“龍門帳”，因此，當(dāng)時(shí)的“百川通”所用的記賬方法很有可能也是“龍門帳”。此外，清代，在云南的商場中，“盛行‘登銷虣彩帳’，此種登銷虣彩，其原理與四腳賬(天地合帳)基本相同，

（二）商幫推進(jìn)了近代云南會計(jì)中西文化的融合1883年中法戰(zhàn)爭后，根據(jù)《中法新約》的規(guī)定，云南的蒙自、思茅（今普洱）、騰越（今騰沖）相繼開辟為通商中岸，法國、英國、德國、希臘、日本等國紛紛進(jìn)入云南。1910年1月由法國政府建設(shè)的滇越鐵路正式通車后，便利的交通使得西方大量廉價(jià)的商品和工業(yè)品涌入云南各地，商業(yè)資本開始迅速在云南發(fā)展起來，西方的會計(jì)文化也隨著外國資本傳入云南。這一時(shí)期，云南出現(xiàn)了一批歷史上出名的商幫組織，如蒙自幫、喜洲幫、鶴慶幫、騰沖幫等，他們對云南當(dāng)?shù)孛耖g會計(jì)的發(fā)展做出了重大貢獻(xiàn)。

據(jù)歷史資料《福春恒的興衰》記載，清末時(shí)期周守正在擔(dān)任福春恒總經(jīng)理后，采取新舊賬融合一爐的辦法進(jìn)行賬務(wù)處理（這里的舊賬指的就是中式的單式簿記，新賬指的是從西方引進(jìn)的西式賬簿），同時(shí)，福春恒建立了收入支出會計(jì)簿記制度和資產(chǎn)負(fù)債表的會計(jì)報(bào)告形式，還設(shè)計(jì)了可撕的簿記方式，在福春恒內(nèi)部基本形成了流水賬→分類賬→日、月報(bào)表→年報(bào)表的賬簿組織體系。這些會計(jì)改革既借鑒了西方會計(jì)的制度和原則，又保留了中式傳統(tǒng)會計(jì)的優(yōu)點(diǎn)，這在當(dāng)時(shí)可謂為當(dāng)?shù)貢?jì)方面的一項(xiàng)創(chuàng)新。而另一份歷史資料《永順合盤賬騰（謄）抄鶴存底》，是1880年云南大理鶴慶商幫“永順合”商號留存下來的一本賬冊，其內(nèi)容包括了“所存貨物”、“外欠內(nèi)賬人名計(jì)開”、“內(nèi)欠外賬人名計(jì)開”、“按年浮賬人名計(jì)開”、“按年息賬總底錄列”等九個方面的內(nèi)容，，涵蓋了資產(chǎn)、負(fù)債、往來賬項(xiàng)、費(fèi)用、利潤等方面，其中還考慮到貨物的盤點(diǎn)，應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊等會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的處理內(nèi)容，整體賬簿內(nèi)容實(shí)質(zhì)其實(shí)與現(xiàn)代會計(jì)賬簿非常接近。

到了民國時(shí)期，公司開始作為商人資本的一種新興組織方式，在云南各地陸續(xù)出現(xiàn)。如近代有名的主要建立在以彝族人聚居的個舊市的云南錫業(yè)公司。其借貸核算法與國際錫業(yè)會計(jì)核算接軌，完全根據(jù)西方復(fù)式簿記方式來設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、損益類項(xiàng)目，同時(shí)該公式也更重視成本核算，賬簿組織系統(tǒng)和成本收益分析也更清晰；其他諸如永昌祥采用銀股、力股、成股的利潤分配方式，成昌號采用類似股份制的商業(yè)管理體系等，都體現(xiàn)了商幫組織是西方會計(jì)文化在云南的普及發(fā)展的主要代表，同時(shí)，這些會計(jì)改革舉措也使得少數(shù)民族地區(qū)民間會計(jì)賬簿體系更科學(xué)更完善，核算項(xiàng)目的分類也進(jìn)一步細(xì)化，進(jìn)一步促進(jìn)了云南近代中西方多元化會計(jì)文化的交匯融合。

三、近代云南官廳會計(jì)進(jìn)一步規(guī)范化發(fā)展

（一）清朝末期的官廳會計(jì)發(fā)展清朝時(shí)期的官廳財(cái)計(jì)制度大體因襲明制，掌管國家財(cái)計(jì)的機(jī)構(gòu)為戶部，鴉片戰(zhàn)爭后光緒三十二年（1906年）改戶部為度支部，在度支內(nèi)專設(shè)會計(jì)一司，掌理會計(jì)核算事宜，同時(shí)在各省設(shè)財(cái)政處，隸屬中央度支部，分管各省財(cái)計(jì)，云南也無例外，由此，我國開始使用“財(cái)政”命名政府機(jī)構(gòu)了。

清朝建國初期實(shí)行高度集中統(tǒng)一的財(cái)政管理體制，戶部負(fù)責(zé)全國財(cái)政日常管理，因此，清朝時(shí)期，內(nèi)地的官廳財(cái)計(jì)制度如記賬、戶籍制度、上計(jì)制度、審計(jì)制度、倉儲管理與獎懲制度等逐漸引入云南地區(qū)。后期咸豐朝時(shí)云南爆發(fā)反清大起義，嚴(yán)重動搖了清朝的統(tǒng)治基礎(chǔ)，使中央集權(quán)體制走向解體，云南財(cái)政的獨(dú)立性逐漸增強(qiáng)，地方財(cái)政逐步形成；宣統(tǒng)二年（1910），云南裁并善后、厘金兩局，設(shè)立財(cái)政公所，清中央政府頒行《清理財(cái)政章程》后，云南設(shè)立清理財(cái)政局，編制《云南全省財(cái)政說明書》，從制度上正式確立地方財(cái)政。然而未及施行，清政府即被推翻了。

（二）民國時(shí)期云南會計(jì)法制的發(fā)展1911年10月30日，云南革命黨人在昆明起義，推翻了清朝在云南的統(tǒng)治，建立大漢云南都督府，先后由蔡鍔，唐繼堯任都督.民國元年（1912年）至十七年（1928年），由于軍閥間割據(jù)混戰(zhàn)，根本無法推行統(tǒng)一的會計(jì)制度，1927年，國民政府在北洋政府“收支簿記”制度的基礎(chǔ)上，開始著手改善政府會計(jì)工作。同年6月，設(shè)立了統(tǒng)一會計(jì)委員會，擬定適合財(cái)政部系統(tǒng)所屬機(jī)構(gòu)運(yùn)用的簿記。9月，訂立“國民政府財(cái)政部會計(jì)則例三十八條”。11月，再次訂立統(tǒng)一會計(jì)制度辦法六條。1928年，再次修訂原頒會計(jì)則例。1929年云南正式組建省政府，龍?jiān)迫问≌飨㈤_始進(jìn)行地方財(cái)政整頓，開始實(shí)行新的會計(jì)制度，按國民政府要求初步建立起新的會計(jì)科目、賬簿，并產(chǎn)生了會計(jì)憑證、記賬規(guī)則和會計(jì)報(bào)表等制度，審計(jì)機(jī)構(gòu)也在這一時(shí)期建立起來。

1931年春，國民政府主計(jì)處正式成立后，施行所謂“超然主計(jì)制度”，圍繞財(cái)政體制建設(shè)，進(jìn)行政府會計(jì)制度的修訂工作。1932年，主計(jì)處正式頒布“中央各機(jī)關(guān)及所屬統(tǒng)一會計(jì)制度”。這一文件可以說是我國政府會計(jì)制度建設(shè)的第一個文件；其明確規(guī)定各級政府一致采用日本的“現(xiàn)金收支記錄法”，將復(fù)式記賬原理確定下來，統(tǒng)一了政府會計(jì)的記賬規(guī)則；將賬簿組織劃分為主要簿和補(bǔ)助簿兩類。主要簿又由分錄簿、現(xiàn)金日記簿和總賬三種組成，補(bǔ)助簿大體由支出預(yù)算賬、支出計(jì)算賬、收入分類賬、收入分戶賬、銀行往來賬等十種內(nèi)容組成。1935年頒布《會計(jì)法》，從此將會計(jì)制度建設(shè)設(shè)置于經(jīng)濟(jì)法制基礎(chǔ)上。到了民國三十五年（1946年），民國政府主計(jì)處頒發(fā)和實(shí)施了《縣總會計(jì)制度》，改為復(fù)式借貸記賬法。會計(jì)科目按資力、負(fù)擔(dān)、收支三類設(shè)總賬科目，照財(cái)政預(yù)算收支科目名稱設(shè)明細(xì)賬科目。會計(jì)憑證分原始憑證和記賬憑證，原始憑證要貼在原始憑證粘貼簿上，記賬憑證有收入傳票、支付傳票。會計(jì)簿籍設(shè)序時(shí)賬、總分類賬、明細(xì)賬三種。會計(jì)報(bào)告分靜態(tài)報(bào)告、動態(tài)報(bào)告兩類。任何收入款項(xiàng)，均須填解款書解繳金庫保管；支付款項(xiàng)，填具請款書持向金庫領(lǐng)取，統(tǒng)過會計(jì)室登賬，財(cái)政體制上實(shí)行統(tǒng)收統(tǒng)支，基本具備現(xiàn)代政府會計(jì)的雛形。同時(shí)，作為抗戰(zhàn)大后方云南經(jīng)歷的前所未有的變遷，一方面大批沿海內(nèi)地企業(yè)遷住云南，以西南聯(lián)大為代表的中國最高知識界匯集于云南昆明，另一方面滇緬公路的開通使云南變成聯(lián)系國際的橋頭堡和重要的樞紐，使得云南從中國經(jīng)濟(jì)社會的邊沿提升到全國的中心，由此帶來包括云南財(cái)務(wù)界在內(nèi)的一場全云南社會經(jīng)濟(jì)的大變革。為云南進(jìn)行財(cái)務(wù)方面思想大洗禮、大提升，提供了良好的機(jī)會。

四、總結(jié)

（一）經(jīng)濟(jì)環(huán)境制約會計(jì)發(fā)展通過云南近代民族會計(jì)史的研究我們可以看出其特殊性主要在于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)與偏遠(yuǎn)地區(qū)的呈現(xiàn)出參差不齊的發(fā)展軌跡，這是由于會計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)管理工具，屬于上層建筑范疇，受經(jīng)濟(jì)環(huán)境基礎(chǔ)制約，因此云南少數(shù)民族會計(jì)文化正是各少數(shù)民族在自身所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境中所形成的對財(cái)物的管理觀念和方法。他體現(xiàn)出各少數(shù)民族能按照各自所處環(huán)境的變化以及與外部的交往活動，使用相應(yīng)的計(jì)量、記錄方法，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會的不斷進(jìn)步；直過民族由于封閉的環(huán)境和低層次的生產(chǎn)關(guān)系決定了其上層建筑的發(fā)育不成熟，只能采用原始自然的計(jì)量記錄方式。

隨著商業(yè)的不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)關(guān)系日益復(fù)雜，使得所處環(huán)境較開放的少數(shù)民族自覺或不自覺地接受中原的商品觀念、市場意識以及會計(jì)處理方法，而當(dāng)外國資本主義入侵后，會計(jì)的業(yè)務(wù)變得更為繁雜，舊式的會計(jì)形式已經(jīng)不適用與新的經(jīng)濟(jì)條件下的會計(jì)核算需要，因此必然要求商業(yè)組織對新的西方的會計(jì)技術(shù)進(jìn)行吸收和采用。

（二）會計(jì)對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的反作用力會計(jì)一方面是環(huán)境發(fā)展的產(chǎn)物，另一方面則反過來促進(jìn)環(huán)境的發(fā)展，正如商幫的商貿(mào)活動，逐漸改變了云南少數(shù)民族地區(qū)的封閉狀態(tài)，引導(dǎo)和促進(jìn)了各少數(shù)民族市場經(jīng)濟(jì)和理財(cái)思想觀念的形成；為云南各少數(shù)民族接受新的思想觀念奠定了思想基礎(chǔ)，使原始的、漸漸發(fā)展并吸收外來思想得以完善，在云南各少數(shù)民族中逐漸形成了豐富的階梯型會計(jì)思想和文化，也促使了云南少數(shù)民族地區(qū)自然經(jīng)濟(jì)的逐步解體，向更高級形態(tài)發(fā)展。但作為一種民間自發(fā)形成的團(tuán)體，民間會計(jì)的歷史作用對社會的沖擊和影響是相對有限的，因此，還需要借助官廳財(cái)計(jì)組織的地位，充分發(fā)揮會計(jì)管理部門的作用，進(jìn)一步保證會計(jì)工作的有序進(jìn)行，最終達(dá)到一種理想的會計(jì)工作秩序和社會狀態(tài)。

總之，某一歷史階段會計(jì)發(fā)展的狀況，始終受到這一歷史階段的社會政治、經(jīng)濟(jì)制度居高臨下的影響，但另一方面會計(jì)的發(fā)展也能促進(jìn)社會環(huán)境的改變，特別是在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中表現(xiàn)的尤為明顯，少數(shù)民族地區(qū)迫切需要會計(jì)發(fā)展來促進(jìn)其經(jīng)濟(jì)環(huán)境的提升與改善。因此，應(yīng)通過會計(jì)改革，提高會計(jì)制度資源的質(zhì)量，使之能與少數(shù)民族地區(qū)的會計(jì)環(huán)境相匹配，以更好地推動少數(shù)民族地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。歷史是現(xiàn)實(shí)與未來發(fā)展的基礎(chǔ)，尤其云南近代會計(jì)發(fā)展是距離現(xiàn)代會計(jì)文化最近的一段歷史，深入了解云南不同民族的會計(jì)，分析和解釋過往的歷史事實(shí)，才能更好地指導(dǎo)今天的實(shí)踐活動，我們需要對少數(shù)民族光輝燦爛的歷史文化進(jìn)行更進(jìn)一步的挖掘整理，將有用的東西發(fā)揚(yáng)光大，以古鑒今，為云南經(jīng)濟(jì)的騰飛做好積淀，創(chuàng)造更輝煌的明天。

*本文系2014年度國家社會科學(xué)基金項(xiàng)目“中國少數(shù)民族會計(jì)史研究”（項(xiàng)目編號：14mz087）階段性研究成果。

［1］施增陽、寧靜：《基于多民族文化的會計(jì)發(fā)展史研究——以云南為例》，《財(cái)會通訊》（綜合·下）2014年第3期。

［2］張魯娜：《云南會計(jì)思想的發(fā)展與演變——以少數(shù)民族為例》，《中國市場》2014年第9期。

［3］康春華：《晚清厘金與云南財(cái)政變革》，《云南社會科學(xué)》2014年第3期。

［4］李莉：《云南少數(shù)民族會計(jì)發(fā)展探微》，《財(cái)經(jīng)界》(學(xué)術(shù)版)2013年第7期。

［5］羅群：《近代云南商人資本的歷史構(gòu)成及經(jīng)營》，《中國經(jīng)濟(jì)史研究》2010年第3期。

［6］普衛(wèi)明：《云南少數(shù)民族理財(cái)思想的起源及其表現(xiàn)形式》，《云南民族大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會科學(xué)版）2008年第7期。

［7］杜玉亭：《歷史跳躍說——云南民族發(fā)展研究的一種觀點(diǎn)》，《經(jīng)濟(jì)問題探索》1993年第8期。

［8］況浩林：《試論近代我國西南少數(shù)民族地區(qū)的商業(yè)資本》，《經(jīng)濟(jì)研究》1984年第12期。

［9］吳垠、張薦華：《云南經(jīng)濟(jì)發(fā)展的歷史尋蹤——〈云南近代地方經(jīng)濟(jì)史研究〉評介》，《思想戰(zhàn)線》1995年第2期。

［10］謝本書：《民國初年的云南財(cái)政》，《經(jīng)濟(jì)問題探索》1981年第1期。

［11］馬俊林：《云南近代經(jīng)濟(jì)史研究回顧（1980年以后）》，《學(xué)術(shù)探索》2007年第5期。

［12］楊全照：《我國民族地區(qū)原始統(tǒng)計(jì)計(jì)量記錄行為散論》，《統(tǒng)計(jì)與信息論壇》2003年第2期。

［13］李煜均：《談會計(jì)文化的發(fā)展及其價(jià)值取向》，《商場現(xiàn)代化》2006年第2期。

［14］周智生：《云南商人與近代中印商貿(mào)交流》，《學(xué)術(shù)探索》2002年第1期。

［15］肖蘭普、衛(wèi)明、肖永慧：《少數(shù)民族理財(cái)思想對新農(nóng)村建設(shè)的影響——以云南為例》，《產(chǎn)業(yè)與科技論壇》2008年第11期。

（編輯 張芬）