河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院 趙琪

政府會計(jì)雙核算模式構(gòu)建探析

河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院 趙琪

政府會計(jì)準(zhǔn)則的核算思路可以通過兩個(gè)關(guān)鍵賬戶來觀察，一個(gè)是“資產(chǎn)基金”賬戶、一個(gè)是新設(shè)的“待償債凈資產(chǎn)”。這兩個(gè)凈資產(chǎn)賬戶的完善與新設(shè)在一定基礎(chǔ)上構(gòu)建了預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的雙核算體系。本文以《政府會計(jì)準(zhǔn)則》為基礎(chǔ)，通過單位為例（暫不考慮事業(yè)單位）對這兩個(gè)關(guān)鍵賬戶進(jìn)行分析，以實(shí)現(xiàn)對政府會計(jì)雙核算模式的理解，為實(shí)務(wù)工作提供一定的借鑒。

雙會計(jì) 政府會計(jì) 資產(chǎn) 基金 非盈利

財(cái)政部2015年10月23日的《政府會計(jì)準(zhǔn)則》不僅明確了預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的概念，而且明確了兩者在行政機(jī)關(guān)的區(qū)別與聯(lián)系。政府會計(jì)準(zhǔn)則采用兩套獨(dú)立的核算體系分別來核算預(yù)算會計(jì)及財(cái)務(wù)會計(jì)。預(yù)算會計(jì)利用預(yù)算收入、預(yù)算支出及預(yù)算結(jié)余三個(gè)會計(jì)要素進(jìn)行核算、財(cái)務(wù)會計(jì)利用資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入及費(fèi)用五個(gè)會計(jì)要素進(jìn)行核算（注意區(qū)別企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的六大會計(jì)要素）。兩大體系并行獨(dú)立運(yùn)行又相互銜接，充分反映了行政單位的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。政府會計(jì)準(zhǔn)則的核算思路可以通過兩個(gè)關(guān)鍵賬戶來觀察，一個(gè)是“資產(chǎn)基金”賬戶、一個(gè)是新設(shè)的“待償債凈資產(chǎn)”。這兩個(gè)凈資產(chǎn)賬戶的完善與新設(shè)徹底的構(gòu)建了預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的雙核算體系，更為準(zhǔn)確、真實(shí)的反映了行政單位的財(cái)務(wù)。同樣也是這兩個(gè)關(guān)鍵賬戶區(qū)別了營利性組織的財(cái)務(wù)會計(jì)與行政機(jī)關(guān)的財(cái)務(wù)會計(jì)，也更準(zhǔn)確的反映了政府非營利性機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)特征。為此，本文以行政單位為例（暫不考慮事業(yè)單位）對這兩個(gè)關(guān)鍵賬戶進(jìn)行分析，充分對政府會計(jì)的雙核算模式進(jìn)行解析，為實(shí)務(wù)工作提供一定的借鑒。

一、政府基金的內(nèi)涵

政府的各種收入（主要稅收）所得資金主要通過營利性組織（企業(yè)）和非營利性組織（行政機(jī)關(guān)、行政事業(yè)單位，均適用于政府會計(jì)準(zhǔn)則，本文所述非營利性組織主要指此兩類）兩大渠道對外支出。資金投向各種營利性的企業(yè)，企業(yè)通過財(cái)務(wù)會計(jì)（適用的是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》）將各種國有投資資本確認(rèn)為企業(yè)的股本或?qū)嵤召Y本后變成企業(yè)自身的資本，企業(yè)資本通過其經(jīng)營實(shí)現(xiàn)資本的保值與增值，最后政府投入資本可通過企業(yè)分紅等方式實(shí)現(xiàn)資金的回流。政府資本投入行政單位和事業(yè)單位等非營利性組織的資金形成政府預(yù)算支出。此類資金無償性的投入且不能通過非營利組織獲得保值增值，是純粹資本的小號。具體來說，此類預(yù)算支出又可以分為補(bǔ)償性的資金支付以及資本性的資產(chǎn)支出。補(bǔ)償性的資金支付主要是為確保非營利組織的正常運(yùn)轉(zhuǎn)（比如行政機(jī)關(guān)員工工資等）而支付且不形成資產(chǎn)的預(yù)算支出。資本性的資產(chǎn)支出是指政府資金投向各種工程，最終會形成固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程或存貨等各種資產(chǎn)的各種預(yù)算支出。政府資金對非營利組織的資產(chǎn)性的預(yù)算支出，需要該組織利用政府財(cái)務(wù)會計(jì)對形成的資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)并核算該資產(chǎn)占有預(yù)算資金的情況（俗稱各種基金）。這一資產(chǎn)性的基金是政府對非營利組織的資產(chǎn)支出的“投資”，最終表現(xiàn)為資產(chǎn)對基金的占用。各種資產(chǎn)的形成不斷消耗政府基金，基金會越來越少且基金不足需政府進(jìn)一步投入資金?？砂l(fā)現(xiàn)，政府投入非營利組織的基金與政府投入營利組織的國有資本（股本或?qū)嵤召Y本）最大區(qū)別在于保值增值性。（政府資金投入企業(yè)）形成企業(yè)資本后通過企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、循環(huán)利用資金實(shí)現(xiàn)資本的保值增值，在增值的基礎(chǔ)上可進(jìn)一步考慮擴(kuò)大再生產(chǎn)或分紅回流政府；但是，政府基金投入非營利組織不論資產(chǎn)性或補(bǔ)償性預(yù)算支出，都會在業(yè)務(wù)開展過程中逐漸消耗減少，若政府資金不及時(shí)投入則會形成資金枯竭，非營利性組織運(yùn)轉(zhuǎn)停止。

經(jīng)過上述論述可得如下結(jié)論：企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)為企業(yè)資金在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的連續(xù)周轉(zhuǎn)（循環(huán)性）進(jìn)行核算的一種周轉(zhuǎn)性的財(cái)務(wù)會計(jì)。政府財(cái)務(wù)會計(jì)為非營利性組織在業(yè)務(wù)開展過程中的各種資金逐漸消耗（非循環(huán)性、一次性）而進(jìn)行核算的非周轉(zhuǎn)性會計(jì)。非周轉(zhuǎn)性財(cái)務(wù)會計(jì)的根源在于基金的本質(zhì)，基金的本質(zhì)是預(yù)算支出、對非營利組織的資產(chǎn)支出或補(bǔ)償支出。

二、政府會計(jì)并行核算模式解析

政府會計(jì)準(zhǔn)則的預(yù)算會計(jì)3大會計(jì)要素與財(cái)務(wù)會計(jì)5大會計(jì)要素之間相互銜接又互相分離體現(xiàn)了政府兩大核算體系并行運(yùn)行的內(nèi)涵。行政單位兼具了預(yù)算會計(jì)及財(cái)務(wù)會計(jì)兩大會計(jì)主體的角色。預(yù)算會計(jì)體系中的會計(jì)等式（下文稱“等式Ⅰ”）為：預(yù)算結(jié)余=預(yù)算收入-預(yù)算支出；財(cái)務(wù)會計(jì)核算體系會計(jì)等式（下文稱“等式Ⅱ”）為：資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)。需要說明的是，行政單位為純粹性的公務(wù)機(jī)關(guān)，所有收支均在預(yù)算內(nèi)管理，故不存在“收入、費(fèi)用”（主要針對事業(yè)單位）兩大類會計(jì)要素。針對行政單位預(yù)算會計(jì)及財(cái)務(wù)會計(jì)的兩大會計(jì)等式，或合并可以得到如等式Ⅲ：預(yù)算結(jié)余+資產(chǎn)=預(yù)算收入-預(yù)算支出+負(fù)債+經(jīng)資產(chǎn)。

觀察等式Ⅲ可以發(fā)現(xiàn)，該等式實(shí)現(xiàn)了動態(tài)的預(yù)算會計(jì)三大要素與靜態(tài)的財(cái)務(wù)會計(jì)三大要素的結(jié)合。等式Ⅰ與等式Ⅱ體現(xiàn)了兩大核算體系的分離與獨(dú)立；等式Ⅲ又將兩個(gè)核算體系相互聯(lián)系與銜接。

正常來說，行政單位的運(yùn)轉(zhuǎn)行政決定了先有預(yù)算會計(jì)核算，后有財(cái)務(wù)會計(jì)核算，財(cái)務(wù)會計(jì)核算是預(yù)算收支活動（預(yù)算會計(jì)核算對象）的形成資產(chǎn)過程。上文已交代，政府預(yù)算支出一是純消耗性的補(bǔ)償支出、二是資產(chǎn)性的支出。針對補(bǔ)償性支出僅預(yù)算會計(jì)核算便可，但是資產(chǎn)性支出則需要預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)并行進(jìn)行核算。并行核算模式要求預(yù)算會計(jì)按照預(yù)算活動過程編制預(yù)算會計(jì)分錄并入賬、財(cái)務(wù)會計(jì)按照財(cái)務(wù)活動過程（資產(chǎn)形成過程）編制財(cái)務(wù)會計(jì)分錄并入賬。并行核算模式將預(yù)算會計(jì)及財(cái)務(wù)會計(jì)核算分離但又同時(shí)核算，以充分反映行政單位各種經(jīng)濟(jì)活動。不僅資產(chǎn)形成過程預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的并行核算入賬，而且某些財(cái)務(wù)會計(jì)指向的活動可能也會“并行核算”（指同一事件，兩個(gè)不同分錄并分別入賬）。因此，廣義的并行核算模式包括了：預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)同時(shí)分錄入賬、財(cái)務(wù)會計(jì)雙向分錄并入賬。具體通過以下案例分析介紹。

類型1：單獨(dú)的預(yù)算會計(jì)活動（不涉及財(cái)務(wù)會計(jì)活動）。

［例1］現(xiàn)某一行政機(jī)關(guān)甲，通過預(yù)算方式直接支付過節(jié)費(fèi)98000元。針對此事項(xiàng)，作為純粹的預(yù)算補(bǔ)償性支出，并不涉及財(cái)務(wù)會計(jì)活動，所以僅預(yù)算會計(jì)入賬：

借：經(jīng)費(fèi)支出98000

貸：財(cái)政撥款收入98000

類型2：單獨(dú)的財(cái)務(wù)會計(jì)活動（不涉及預(yù)算會計(jì)活動）。

［例2］現(xiàn)某一行政機(jī)關(guān)乙，接受當(dāng)?shù)匾婚_發(fā)商捐贈價(jià)值100萬的不動產(chǎn)房屋一套。針對此事項(xiàng)，不涉及政府預(yù)算收支，純粹財(cái)務(wù)會計(jì)活動，故財(cái)務(wù)會計(jì)單獨(dú)入賬：

借：固定資產(chǎn)——不動產(chǎn)——房屋1000000

貸：資產(chǎn)基金——不動產(chǎn)1000000

類型3：涉及預(yù)算會計(jì)及財(cái)務(wù)會計(jì)的活動，并行核算。

［例3］現(xiàn)有某一行政機(jī)關(guān)丙，根據(jù)政府規(guī)劃，財(cái)政撥款直接支付方式投資5000萬元購建一大型固定資產(chǎn)。由于該事項(xiàng)不僅涉及到政府的預(yù)算支出（預(yù)算會計(jì)核算內(nèi)容），而且形成了該行政機(jī)關(guān)的固定資產(chǎn)（財(cái)務(wù)會計(jì)核算內(nèi)容），故需要預(yù)算會計(jì)及財(cái)務(wù)會計(jì)并行核算入賬：

（預(yù)算會計(jì)在先）

借：經(jīng)費(fèi)支出50000000

貸：財(cái)政撥款收入50000000

（財(cái)務(wù)會計(jì)在后）

借：固定資產(chǎn)——某設(shè)備50000000

貸：資產(chǎn)基金——某設(shè)備50000000

注意：政府機(jī)關(guān)首先預(yù)算支出支付后（預(yù)算會計(jì)在先），才會形成行政機(jī)關(guān)的固定資產(chǎn)（財(cái)務(wù)會計(jì)在后）。

類型4：財(cái)務(wù)會計(jì)的活動（不涉及預(yù)算會計(jì)），但也需“并行核算”。

［例4］現(xiàn)某行政機(jī)關(guān)丁將某些已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途的研發(fā)支出確認(rèn)為無形資產(chǎn)，價(jià)值370萬元。針對該財(cái)務(wù)活動，需要并行核算：

借：資產(chǎn)基金——研發(fā)支出3700000

貸：在建工程3700000

借：無形資產(chǎn)——某技術(shù)3700000

貸：資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)——某技術(shù)3700000

注意：單項(xiàng)財(cái)務(wù)會計(jì)活動“并行核算”，兩次分錄入賬的目的是為了使不同性質(zhì)的資產(chǎn)與專項(xiàng)“資產(chǎn)基金”相對應(yīng)。

經(jīng)過上述四種類型行政機(jī)關(guān)活動介紹后可以發(fā)現(xiàn)，除了“類型1”僅涉及預(yù)算會計(jì)外，其他三個(gè)類型均涉及財(cái)務(wù)會計(jì)活動，而涉及財(cái)務(wù)會計(jì)的情況下均出現(xiàn)了“資產(chǎn)基金”此賬戶，的確該賬戶是用來為財(cái)務(wù)會計(jì)核算而設(shè)置的?；厮輾v史，1998年頒布的《行政單位會計(jì)制度》并沒有“資產(chǎn)基金”賬戶，僅在“固定資產(chǎn)賬戶”下設(shè)二級賬戶“固定基金”；到了2013年修訂的行政單位會計(jì)制度中就專門設(shè)置了“資產(chǎn)基金”賬戶，并對大部分資產(chǎn)設(shè)立了對應(yīng)的“資產(chǎn)基金”的二級賬戶，比如“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“存貨”、“在建工程”等。2015年10月底頒布于2017年1月1日正式實(shí)施的《政府會計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》則進(jìn)一步完善了“資產(chǎn)基金”賬戶。

三、“資產(chǎn)基金”與“待償債凈資產(chǎn)”核算對比

基金作為行政單位資產(chǎn)形成中的占用金額，其依然是屬于國家對行政單位的“投資”，依然是國家的資產(chǎn)、更是政府的凈資產(chǎn)。財(cái)務(wù)會計(jì)體系中設(shè)置了各種基金類會計(jì)賬戶，便于預(yù)算會計(jì)及財(cái)務(wù)會計(jì)的并行核算，實(shí)現(xiàn)兩者統(tǒng)一核算又相互分離。結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、基金、待償債凈資產(chǎn)三類賬戶構(gòu)成了行政單位的凈資產(chǎn)。第一類屬于預(yù)算會計(jì)的凈資產(chǎn)，主要核算的是各種“預(yù)算結(jié)余”，禁止行政單位分配；后面兩類屬于財(cái)務(wù)會計(jì)核算體系的“凈資產(chǎn)”?！百Y產(chǎn)基金”主要與各種行政機(jī)關(guān)的資產(chǎn)相對應(yīng)；而行政機(jī)關(guān)各種負(fù)債相對應(yīng)的賬戶確是“待償債凈資產(chǎn)”，故“待償債凈資產(chǎn)”并不能像“資產(chǎn)基金”那樣近似認(rèn)為是國家對行政機(jī)關(guān)的“投資”。這也是確保財(cái)務(wù)會計(jì)恒等式“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的當(dāng)立。資產(chǎn)基金的增加對應(yīng)資產(chǎn)的增加，等式兩邊同時(shí)同比例增加，等式成立；待償債基金增加對應(yīng)負(fù)債的減少（或反過來、總是“一增一減”），等式右邊一增一減，等式成立?，F(xiàn)以行政機(jī)構(gòu)在日?；顒又械摹百d購物資在先、后期財(cái)政支付償還債務(wù)”為例介紹“資產(chǎn)基金”、“待償債基金”兩類賬戶如何在“預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)并行核算”及單獨(dú)財(cái)務(wù)會計(jì)“并行核算”。

［例5］現(xiàn)某一行政機(jī)關(guān)戊（政府會計(jì)主體）現(xiàn)采用賒購的方式采購了一批物資A，待財(cái)政批發(fā)后直接財(cái)政支付償還這筆購貨款，物資A價(jià)值46萬元。

（1）賒購物資入庫，需進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)核算，且需要兩次分錄并入賬（“并行核算”）：

確認(rèn)“存貨”資產(chǎn)，并形成行政機(jī)關(guān)的“資產(chǎn)基金”。

借：存貨——A460000

貸：資產(chǎn)基金——存貨——A460000

確認(rèn)“應(yīng)付賬款”負(fù)債，并形成行政機(jī)關(guān)的“待償債凈資產(chǎn)”。

借：待償債凈資產(chǎn)——存貨A460000

貸：應(yīng)付賬款——存貨A460000

（2）財(cái)政支付償還債務(wù)，涉及預(yù)算支出（預(yù)算會計(jì)）并涉及行政機(jī)關(guān)“應(yīng)付賬款”負(fù)債（財(cái)務(wù)會計(jì)）的減少，需預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)并行核算：

預(yù)算支出（預(yù)算會計(jì)）。

借：經(jīng)費(fèi)支出460000

貸：財(cái)政撥款收入460000

償還“應(yīng)付賬款”負(fù)債，并減少“待償債凈資產(chǎn)”（財(cái)務(wù)會計(jì)）。

借：應(yīng)付賬款——存貨A460000

待：待償債凈資產(chǎn)——存貨A460000通過上述案例介紹可以發(fā)現(xiàn)，“待償債凈資產(chǎn)”其本質(zhì)是“資產(chǎn)基金”的減項(xiàng)，通過“待償債凈資產(chǎn)”對應(yīng)的負(fù)債科目將二者連接到一起。正常情況，若財(cái)政預(yù)算支出發(fā)生了（沒發(fā)生賒購），那么付款驗(yàn)收入庫了，只需借“存貨”、貸“資產(chǎn)基金”便可。不過，賒購相關(guān)款項(xiàng)并未支付（或者說沒有發(fā)生預(yù)算支出），導(dǎo)致計(jì)入“資產(chǎn)基金”并不是確定性的政府資產(chǎn)基金（更準(zhǔn)確來說是“或有資產(chǎn)基金”），因?yàn)檎Y金尚未真正投入。若后期發(fā)生預(yù)算沒有批復(fù)，則面臨退還物資的尷尬境地，那么此前確認(rèn)的“資產(chǎn)基金”就有虛增的嫌疑，便于準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)故涉及了“待償債凈資產(chǎn)”來對沖，進(jìn)行進(jìn)一步的處理。

四、結(jié)論

“預(yù)算會計(jì)分錄入賬+財(cái)務(wù)會計(jì)分錄入賬”的并行核算模式解決了兩套核算體系的獨(dú)立又互相聯(lián)系的問題，更全面、準(zhǔn)確的核算行政單位的各種業(yè)務(wù)活動。具體來說，行政單位實(shí)務(wù)中可能面臨了“單一預(yù)算會計(jì)分錄入賬”、“單一財(cái)務(wù)會計(jì)分錄入賬”、“預(yù)算會計(jì)分錄入賬+財(cái)務(wù)會計(jì)分錄入賬”以及“財(cái)務(wù)會計(jì)分錄入賬+財(cái)務(wù)會計(jì)分錄入賬”四種入賬模式。其中“待償債凈資產(chǎn)”賬戶設(shè)置的主要目的就是為了協(xié)助兩套會計(jì)核算體系“并行核算”的實(shí)現(xiàn)。繼續(xù)以上文賒購為例，若不設(shè)置該賬戶，則賒購只需財(cái)務(wù)會計(jì)的單獨(dú)核算（僅需要借“存貨”、貸“應(yīng)付賬款”），無需上文介紹的財(cái)務(wù)會計(jì)“并行核算”。預(yù)算批復(fù)后償還負(fù)債，那么需預(yù)算會計(jì)及財(cái)務(wù)會計(jì)的并行核算（具體分錄見上文“案例5”）。對比賒購時(shí)和賒購款支付時(shí)的賬務(wù)處理，“存貨”這項(xiàng)資產(chǎn)將無法與“資產(chǎn)基金”項(xiàng)對應(yīng)，導(dǎo)致核算行政單位業(yè)務(wù)活動的不全面。

作為凈資產(chǎn)賬戶的“待償債凈資產(chǎn)”雖然入賬時(shí)需與負(fù)債類賬戶相對應(yīng)，但本質(zhì)用途是調(diào)整尚未從法律上真正確認(rèn)為（“虛計(jì)”）行政單位資產(chǎn)的“資產(chǎn)基金”。為此，可從實(shí)質(zhì)上近似將其看成“資產(chǎn)基金”的“備抵賬戶”，與“資產(chǎn)基金”屬于同一組賬戶。作為“資產(chǎn)基金”的備抵賬戶，則“待償債凈資產(chǎn)”的賬戶余額一般應(yīng)該在借方，表示行政單位負(fù)的凈資產(chǎn)或負(fù)的“資產(chǎn)基金”?；诖朔治觯畷?jì)準(zhǔn)則可以在“資產(chǎn)基金”總賬下設(shè)置一個(gè)明細(xì)賬“負(fù)基金（備抵基金）”，或直接設(shè)置“備抵凈資產(chǎn)（基金）”賬戶來取代“待償債凈資產(chǎn)”賬戶，也能滿足行政單位預(yù)算會計(jì)及財(cái)務(wù)會計(jì)核算的需要。

［1］財(cái)政部：《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，財(cái)政部令第78號。

［2］財(cái)政部：《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)（行政單位會計(jì)制度）的通知》（財(cái)庫［2013］218號）。

［3］葉龍、馮兆大：《我國政府會計(jì)模式構(gòu)建過程中主體界定問題初探》，《會計(jì)研究》2006年第9期。

［4］陸建橋：《關(guān)于加強(qiáng)我國政府會計(jì)理論研究的幾個(gè)問題》，《會計(jì)研究》2004年第7期。

［5］張宇：《政府會計(jì)核算體制構(gòu)建探析》，《財(cái)會通訊》2011年第22期。

［6］周娜：《談?wù)畷?jì)雙核算基礎(chǔ)及會計(jì)核算模式的實(shí)現(xiàn)》，《財(cái)會月刊》2016年第25期。

［7］王全美：《〈政府會計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則〉的主要?jiǎng)?chuàng)新分析和實(shí)施建議》，《財(cái)會學(xué)習(xí)》（綜合·上）2016年第16期。

［8］王靜：《我國社會保障會計(jì)模式的構(gòu)建及會計(jì)核算研究》，《當(dāng)代經(jīng)濟(jì)科學(xué)》2001年第1期。

［9］詹雷、王成：《政府特征與政府會計(jì)概念框架》，《中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2004年第6期。

［10］賈廣霞：《試論我國政府會計(jì)監(jiān)督模式的構(gòu)建》，《中國集體經(jīng)濟(jì)》2015年第16期。

［11］馮鋒：《我國政府會計(jì)準(zhǔn)則體系研究》，《商》2013年第11期。

［12］王一婷、周敏：《我國政府會計(jì)目標(biāo)的定位與思考》，《知識經(jīng)濟(jì)》2014年第9期。

［13］劉佳、胡文杰：《中國政府會計(jì)模式的解析與構(gòu)建》，《社科縱橫》（新理論版）2009年第3期。

［14］?？殻骸段覈畷?jì)存在的問題與改革措施》，《中國新技術(shù)新產(chǎn)品》2009年第18期。

［15］劉玉潔：《論政府會計(jì)核算基礎(chǔ)的選擇——從構(gòu)建績效導(dǎo)向的政府成本會計(jì)體系角度分析》，《現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)》2009年第1期。

［16］王淑杰：《改革我國政府會計(jì)基礎(chǔ)的思考》，《財(cái)會月刊》2004年第8期。

［17］劉繁榮：《行政單位會計(jì)“雙分錄”的意義及運(yùn)用》，《財(cái)會月刊》2014年第23期。

（編輯 張芬）