摘 要 當(dāng)前飼料企業(yè)面對(duì)著激烈而持續(xù)加劇的競(jìng)爭(zhēng)壓力，挑戰(zhàn)和機(jī)遇都是前所未有的，所以亟待進(jìn)行改革并開(kāi)拓一條新的發(fā)展道路。對(duì)于飼料企業(yè)來(lái)說(shuō)，如何更好地進(jìn)行成本管控和制定經(jīng)營(yíng)決策計(jì)劃成為當(dāng)前迫切需要解決的問(wèn)題和重要研究話題。而面臨者我國(guó)現(xiàn)階段飼料原料價(jià)格高、波動(dòng)較大等問(wèn)題，需要真正重視飼料的成本，使其合理化和科學(xué)化，才能通過(guò)提高盈利能力來(lái)加強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。因此，采用恰當(dāng)?shù)某杀痉治龇椒▽?duì)于飼料公司制定產(chǎn)品價(jià)格、降低產(chǎn)品成本和經(jīng)營(yíng)決策都有著十分關(guān)鍵和重要的作用。

關(guān)鍵詞 飼料企業(yè)；成本控制；作業(yè)成本法

一、研究背景與意義

在企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)發(fā)展的初級(jí)階段，機(jī)械化程度較低，生產(chǎn)工藝成熟度不高，產(chǎn)品的大部分成本是由直接成本組成的，間接成本只占據(jù)了較小的比重，因此變動(dòng)成本法應(yīng)運(yùn)而生，得到了廣泛的應(yīng)用。而隨著科學(xué)技術(shù)發(fā)展時(shí)代的來(lái)臨，企業(yè)的大部分人工逐步被機(jī)器設(shè)備所取代，產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了巨大的變化，間接費(fèi)用發(fā)生額越來(lái)越多，占據(jù)了越來(lái)越大的比例，直接人工成本比重逐步降低。在此背景下，采用傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法已經(jīng)不再適用，以機(jī)器使用工時(shí)或者人工工時(shí)為基數(shù)來(lái)分配間接費(fèi)用不能夠正確反映企業(yè)的產(chǎn)品成本和銷售收益，同時(shí)也不能為企業(yè)管理層提供有效的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策和經(jīng)營(yíng)管理。因此，我們可以發(fā)現(xiàn)，在企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模不斷擴(kuò)大所帶來(lái)的產(chǎn)量增加和產(chǎn)品多樣化情況下，傳統(tǒng)的成本分析法已經(jīng)不再能滿足企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)和核算的需要。為解決傳統(tǒng)成本分析法可能會(huì)帶來(lái)的計(jì)算偏差問(wèn)題，企業(yè)必須開(kāi)創(chuàng)一種新的本量利分析方法。

而隨著近年來(lái)國(guó)家和政府相關(guān)部門頒布了多項(xiàng)有利于飼料企業(yè)經(jīng)營(yíng)和管理的相關(guān)政策，在很大程度上對(duì)于飼料企業(yè)的快速發(fā)展起到了推動(dòng)作用。由于當(dāng)前全國(guó)范圍內(nèi)的飼料企業(yè)數(shù)量逐年增長(zhǎng)，隨之而來(lái)的企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)壓力也會(huì)逐步遞增，因此對(duì)于飼料企業(yè)來(lái)說(shuō)，正確選擇成本核算方法十分關(guān)鍵。不僅能夠通過(guò)制定飼料相關(guān)產(chǎn)品的價(jià)格，維持飼料企業(yè)所要達(dá)到的目標(biāo)銷售利潤(rùn)。最重要的是，還能夠?qū)⑵渥鳛轱暳掀髽I(yè)考核各部門、各產(chǎn)品業(yè)績(jī)的重要指標(biāo)，判斷和分析投入產(chǎn)出能力和實(shí)際經(jīng)營(yíng)實(shí)力。

二、飼料企業(yè)成本核算現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

（一）成本分析方法過(guò)于簡(jiǎn)單

由于飼料企業(yè)所生產(chǎn)的飼料產(chǎn)品品種與配方是處于階段性波動(dòng)的，要伴隨著牲畜和禽類的不同類型呈現(xiàn)品種和個(gè)體差異，因此產(chǎn)品不會(huì)長(zhǎng)期保持不變。而現(xiàn)階段飼料企業(yè)普遍采取的產(chǎn)品成本分析方法只考慮變動(dòng)成本的影響，而沒(méi)有結(jié)合具體作業(yè)環(huán)節(jié)進(jìn)行區(qū)分與分析。針對(duì)中小型規(guī)模的飼料企業(yè)，由于產(chǎn)品線比較單一，產(chǎn)品品種較少，所要分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用占比不大，選用傳統(tǒng)的成本分析法比較經(jīng)濟(jì)和便捷。但是對(duì)于規(guī)模較大的飼料企業(yè)，隨著生產(chǎn)規(guī)模的不斷擴(kuò)大和產(chǎn)品多樣化，傳統(tǒng)的成本分析法已經(jīng)不再適用，分析出的決策信息會(huì)不準(zhǔn)確。

企業(yè)產(chǎn)品成本主要?jiǎng)澐譃閮深?，固定成本和變?dòng)成本。固定成本是不會(huì)隨著產(chǎn)品銷售量而變化的成本，變動(dòng)成本是與產(chǎn)品的銷售量呈現(xiàn)線性關(guān)系的成本。但隨著飼料企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)節(jié)逐漸復(fù)雜化，成本類型已經(jīng)不再僅限于這兩種成本，顯然這種劃分方式已經(jīng)不適用，容易誤導(dǎo)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策。而且，在傳統(tǒng)的本量利分析法下認(rèn)定其他因素不變動(dòng)，只有產(chǎn)銷量是成本驅(qū)動(dòng)因素。但實(shí)際上，影響成本變動(dòng)的因素并不是唯一的。固定成本也不是一成不變的，其中有一部分固定成本（通常將其稱為半固定成本）也會(huì)隨著相關(guān)成本動(dòng)因而發(fā)生變動(dòng)。例如，人員工資一般情況下是計(jì)入產(chǎn)品的固定成本的，與產(chǎn)品的產(chǎn)銷量無(wú)關(guān)。而如果飼料企業(yè)在接到了一批大訂單或者產(chǎn)銷量階段性較高的情況下，由于質(zhì)量檢測(cè)人員的工作量比較固定，現(xiàn)有的工作量無(wú)法當(dāng)前的產(chǎn)銷量時(shí)，就需要增加飼料質(zhì)量檢測(cè)人員來(lái)進(jìn)行飼料產(chǎn)品質(zhì)量檢測(cè)。這樣一來(lái)，人員工資總額必然會(huì)增加，成本就不再是固定不變的，也會(huì)因產(chǎn)銷量的變動(dòng)而發(fā)生變化。此時(shí)，飼料企業(yè)仍然采用產(chǎn)品的銷售量的分配方法來(lái)分配固定成本就是不正確的做法。

（二）成本信息不準(zhǔn)確

在傳統(tǒng)的成本核算方式下，對(duì)于企業(yè)的間接成本通常采用單一標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行成本分配。這種方式主要適用于直接人工和直接材料占企業(yè)產(chǎn)品成本比重較大的企業(yè)，由于間接成本占比較小，對(duì)于間接成本的分?jǐn)偩涂梢员M量簡(jiǎn)便化，既符合成本收益原則，同樣能夠?yàn)榇蟛糠制髽I(yè)提供經(jīng)營(yíng)決策相關(guān)的產(chǎn)品成本信息。對(duì)于傳統(tǒng)成本核算方法下，一般是按照產(chǎn)品的生產(chǎn)量來(lái)進(jìn)行間接成本的分配。但是由于企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模不斷擴(kuò)大，科學(xué)技術(shù)手段逐漸成熟，機(jī)械化程度加強(qiáng)，產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所耗費(fèi)的直接材料和直接人工成本比重在逐漸下降，而原本占比較小的間接成本卻因?yàn)樽鳂I(yè)環(huán)節(jié)的增加，所占比重逐漸增大，采用原有的傳統(tǒng)成本分析法已經(jīng)無(wú)法正確計(jì)算產(chǎn)品成本情況，也會(huì)嚴(yán)重提供給企業(yè)決策信息的準(zhǔn)確性和客觀性。因此，在此背景下，如何正確和合理地將間接成本劃分到產(chǎn)品成本中已經(jīng)成為十分關(guān)鍵的問(wèn)題。

（三）成本控制弱化

在傳統(tǒng)成本分析法下，通?？刂飘a(chǎn)品的可變成本，減少各環(huán)節(jié)可能出現(xiàn)的可變成本和費(fèi)用，通過(guò)控制費(fèi)用來(lái)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品利潤(rùn)最大化。但這種成本分析方法由于過(guò)于關(guān)注某一環(huán)節(jié)下的成本費(fèi)用，會(huì)因?yàn)橥度脒^(guò)大力度控制單一環(huán)節(jié)而造成產(chǎn)品的整個(gè)鏈條脫節(jié)的現(xiàn)象，最終會(huì)帶來(lái)不必要的損失并影響到企業(yè)的整體利益。最常見(jiàn)的現(xiàn)象是為了追求產(chǎn)品銷售利潤(rùn)，而降低產(chǎn)品在采購(gòu)、生產(chǎn)和銷售環(huán)節(jié)的成本，但這種成本控制方法并不能從根本上改進(jìn)企業(yè)的成本管理方式，提供企業(yè)的產(chǎn)品利潤(rùn)。例如，為了降低某一產(chǎn)品的成本，可能會(huì)從采購(gòu)環(huán)節(jié)開(kāi)始，通過(guò)采購(gòu)質(zhì)量較差、價(jià)格低廉的飼料原料來(lái)進(jìn)行生產(chǎn)，這樣生產(chǎn)出的飼料成品品質(zhì)降低，會(huì)影響到產(chǎn)品銷售口碑和企業(yè)的信譽(yù)形象，從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度看將會(huì)影響企業(yè)該產(chǎn)品的銷售量和銷售額。接著上述情況，如果采購(gòu)材料的質(zhì)量較差，在進(jìn)行后續(xù)倉(cāng)儲(chǔ)環(huán)節(jié)時(shí)，相應(yīng)的質(zhì)檢等后續(xù)管理成本就會(huì)增加。雖然倉(cāng)儲(chǔ)作業(yè)成本并不會(huì)為企業(yè)帶來(lái)產(chǎn)品增值，隨著成本動(dòng)因影響反而會(huì)降低產(chǎn)品的利潤(rùn)和價(jià)值。又如，為了降低產(chǎn)品的運(yùn)輸作業(yè)費(fèi)用，通過(guò)采用購(gòu)銷訂單優(yōu)惠政策來(lái)選擇不同的送貨和提供方法。但這種從縱向控制成本的方式對(duì)于成本的降低十分有限，不能百分之百消除非增值的影響。有上述分析可知，在傳統(tǒng)的成本分析法下，對(duì)于飼料企業(yè)來(lái)說(shuō)并不能真正地找出影響企業(yè)產(chǎn)品成本和利潤(rùn)的根本原因，無(wú)法深入挖掘成本控制的關(guān)鍵。

三、結(jié)論

在飼料企業(yè)不斷發(fā)展壯大的背景下，傳統(tǒng)的成本核算法已然不再適用。而由于成本管理一直是公司經(jīng)營(yíng)管理中的重要部分，因此應(yīng)當(dāng)采取創(chuàng)新性的成本分析方法來(lái)進(jìn)行飼料企業(yè)的成本分析。那么，可以通過(guò)結(jié)合作業(yè)成本法，對(duì)飼料企業(yè)的成本、產(chǎn)銷量和利潤(rùn)多因素綜合分析，不僅能夠找出影響企業(yè)成本變動(dòng)的真實(shí)影響因素，還能夠針對(duì)性的實(shí)施成本控制措施，來(lái)為飼料企業(yè)爭(zhēng)取更多的市場(chǎng)份額，取得更大的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和地位。基于此，開(kāi)創(chuàng)了作業(yè)成本法下的成本分析法，通過(guò)找出產(chǎn)品作業(yè)量、成本與利潤(rùn)間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，幫助企業(yè)更加準(zhǔn)確地分析飼料成本的具體信息，從而更加精準(zhǔn)的做出經(jīng)營(yíng)決策，通過(guò)成本控制來(lái)提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益。由于本量利模型分析也同樣需要基于一定的假設(shè)和前提條件才能夠開(kāi)展，但現(xiàn)實(shí)中各類假設(shè)都是在不斷變化的，所以會(huì)對(duì)成本分析結(jié)果帶來(lái)一定的影響和誤差。而且采用單一影響因素進(jìn)行成本分析，即產(chǎn)量，同樣會(huì)因?yàn)檫^(guò)于片面而帶來(lái)一定的負(fù)面影響。主要是因?yàn)樯a(chǎn)線機(jī)械化程度逐漸增加，間接成本比重逐漸升高，飼料產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)也在不斷變化，單動(dòng)因的分析方法就不再適用了，也不符合飼料企業(yè)的實(shí)際情況。因此，需要結(jié)合不同的作業(yè)環(huán)節(jié)來(lái)對(duì)飼料成本進(jìn)行具體分析，才能夠滿足飼料企業(yè)的精益化的成本管理需求和利益最大化目標(biāo)。

基于作業(yè)成本法對(duì)飼料產(chǎn)品進(jìn)行本量利分析，能夠從多個(gè)影響因素出發(fā)，對(duì)飼料產(chǎn)品成本進(jìn)行更細(xì)致化的分析，所以能夠提供更加精準(zhǔn)的成本信息。尤其是飼料產(chǎn)品的成本性態(tài)較為復(fù)雜，多元?jiǎng)右蚓蜁?huì)更加科學(xué)合理，計(jì)算的結(jié)果也會(huì)更有說(shuō)服力和準(zhǔn)確度高。通過(guò)采用作業(yè)成本法的成本核算方式，一方面能夠加強(qiáng)飼料企業(yè)對(duì)飼料成本的管控，更好地在現(xiàn)實(shí)中應(yīng)用。另一方面，通過(guò)具體分析找出影響飼料成本較高的因素，針對(duì)性地采取成本控制措施，從真正意義上提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收益，降低成本。除此之外，由于作業(yè)成本法將產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中的一些零星成本也算如成本分析范疇內(nèi)，就會(huì)在進(jìn)行具體分析時(shí)更全面和更合理，提供的成本分析信息也就更準(zhǔn)確。因此，采用作業(yè)成本法進(jìn)行產(chǎn)品成分析更符合飼料企業(yè)成本管理現(xiàn)狀，通過(guò)更精準(zhǔn)化的進(jìn)行銷售利潤(rùn)核算會(huì)具有更大的實(shí)踐意義。

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作者簡(jiǎn)介：

李家誠(chéng)，男，1997年7月10日生，漢族，江西省進(jìn)賢縣人，江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院2014級(jí)財(cái)務(wù)管理專業(yè)學(xué)生。