張竹林+鄭石橋

【摘 要】 內(nèi)部審計(jì)組織體制是指不同層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，具體包括兩個(gè)維度，一是下屬單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)體制，二是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的組織層級(jí)設(shè)置，上述兩個(gè)維度組合起來，形成四種內(nèi)部審計(jì)組織體制：分級(jí)管理體制、雙重管理體制、垂直管理/分散辦公體制、垂直管理/集中辦公體制。內(nèi)部審計(jì)組織體制的形成有理性思考和錨定兩種路徑，形成路徑不同是內(nèi)部審計(jì)組織體制多樣化的重要原因。內(nèi)部審計(jì)組織體制的效果體現(xiàn)在獨(dú)立性、權(quán)威性和資源整合三個(gè)維度，根據(jù)這三個(gè)維度，垂直管理是效果最好的體制。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì)組織體制； 獨(dú)立性； 權(quán)威性； 審計(jì)資源整合； 垂直管理體制

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）09-0132-05

一、引言

內(nèi)部審計(jì)體制涉及領(lǐng)導(dǎo)體制和組織體制，前者是指內(nèi)部審計(jì)隸屬關(guān)系，后者是指不同層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，本文關(guān)注組織體制。對(duì)于任何一個(gè)大型組織來說，由于存在多層級(jí)的委托代理關(guān)系鏈，將內(nèi)部審計(jì)置于這個(gè)鏈條的何種層級(jí)、哪些層級(jí)，這是內(nèi)部審計(jì)制度建構(gòu)的重要問題，不同的選擇會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)主體的獨(dú)立性、權(quán)威性，并影響不同層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)資源整合，最終會(huì)決定內(nèi)部審計(jì)制度的效率和效果。

現(xiàn)有文獻(xiàn)將內(nèi)部審計(jì)組織體制分為垂直管理體制、分級(jí)管理體制、雙重管理體制，認(rèn)為垂直管理型組織體制是最好的體制。然而，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)組織體制的形成路徑及效果，尚缺乏一個(gè)系統(tǒng)的理論框架。本文擬提出這個(gè)理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)有文獻(xiàn)主要分析了內(nèi)部審計(jì)不同組織體制的利弊，并達(dá)成了一些共識(shí)，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)組織體制的主要類型有垂直管理體制、分級(jí)管理體制、雙重管理體制，雖然各種體制都有利弊，但垂直管理型組織體制是最好的體制。

關(guān)于垂直管理體制，多數(shù)文獻(xiàn)持贊成態(tài)度。尚翠杰[1]介紹了農(nóng)行內(nèi)部審計(jì)體制優(yōu)化的過程，其方向是以總行審計(jì)局為管理中心、總行派駐一級(jí)分行和二級(jí)分行審計(jì)機(jī)構(gòu)為審計(jì)主體的管理體制。劉燕[2]介紹了浦發(fā)銀行內(nèi)部審計(jì)組織體制，實(shí)行董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的首席審計(jì)官負(fù)責(zé)制，總行設(shè)立首席審計(jì)官，首席審計(jì)官下設(shè)四個(gè)專業(yè)審計(jì)條線和一個(gè)審計(jì)質(zhì)量控制條線，在分行設(shè)立直屬首席審計(jì)官領(lǐng)導(dǎo)的審計(jì)特派辦。袁敏[3]介紹了興業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)組織體制，在總行一級(jí)設(shè)立審計(jì)部，在幾個(gè)大城市設(shè)立五個(gè)審計(jì)分部，并向總行審計(jì)部報(bào)告工作。這一內(nèi)部審計(jì)體制，使內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)超脫于經(jīng)營管理層，保證了獨(dú)立性與權(quán)威性。劉成等[4]介紹五大國有商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)體制改革，認(rèn)為通過改革，都建立了垂直管理的內(nèi)部審計(jì)組織體系，減少了審計(jì)管理層次，加大了總行直接管理的力度。尹維[5]認(rèn)為，分級(jí)管理走向集中管理是現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)體制的趨勢(shì)，在我國集中管理的趨勢(shì)也日漸明顯，在實(shí)踐中形成了三種集中管理模式：派駐制，由上級(jí)單位委派審計(jì)人員到下屬各企業(yè)代為執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)工作；派審辦，由上級(jí)單位按區(qū)域或業(yè)務(wù)設(shè)置審計(jì)辦公室，對(duì)管轄內(nèi)各下屬企業(yè)代行內(nèi)部審計(jì)工作；審計(jì)中心，單獨(dú)核算單位，接受委托，對(duì)內(nèi)部單位進(jìn)行審計(jì)，實(shí)行審計(jì)收費(fèi)。尹維等[6]考察德國、荷蘭企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)體制，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)大多采用集中式管控模式。也有一些文獻(xiàn)分析了垂直管理體制的缺陷，傅茂松[7]認(rèn)為，垂直管理體制內(nèi)部審計(jì)組織體系面臨著三大約束：一是管理和成本約束，二是組織架構(gòu)約束，三是權(quán)力配置約束。

關(guān)于分級(jí)管理體制，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要持批評(píng)態(tài)度。尹維[5]認(rèn)為，分級(jí)管理內(nèi)部審計(jì)體制與集團(tuán)化發(fā)展的要求越來越顯得不匹配，主要體現(xiàn)在：機(jī)構(gòu)設(shè)置使審計(jì)工作難以做到以獨(dú)立、全局的視角看待問題；人員缺乏不符合內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的要求；審計(jì)覆蓋率低形成監(jiān)管的空白；審計(jì)成果利用的軟性化導(dǎo)致審計(jì)價(jià)值的低估；審計(jì)職務(wù)的安排不利于內(nèi)部審計(jì)工作的開展。王玉蘭[8]指出，我國大型國有企業(yè)基本形成了由企業(yè)審計(jì)（母公司審計(jì)）、子公司審計(jì)，甚至到子子公司審計(jì)的多級(jí)審計(jì)體系，遺憾的是普遍缺乏內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性。為此，應(yīng)將由國有企業(yè)監(jiān)事會(huì)委派改由國家審計(jì)機(jī)關(guān)委派，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立。

關(guān)于雙重管理體制的利弊，有不同的觀點(diǎn)。石玉冰[9]認(rèn)為，企業(yè)集團(tuán)的審計(jì)模式有兩種，一種是集中模式，即集團(tuán)公司設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)而子公司不再設(shè)立；另一種是分級(jí)式的網(wǎng)絡(luò)模式。在集團(tuán)總部設(shè)置內(nèi)部審計(jì)總協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，在各子公司總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下設(shè)立審計(jì)部。在網(wǎng)絡(luò)模式下，各內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)組織同時(shí)接受本級(jí)委托方和上級(jí)內(nèi)部審計(jì)組織的雙重領(lǐng)導(dǎo)，這樣做有利于將整個(gè)集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)組織形成一個(gè)完整的監(jiān)督體系，發(fā)揮整體效應(yīng)，有利于各內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的信息溝通。田中山等[10]認(rèn)為，雙重領(lǐng)導(dǎo)會(huì)形成上級(jí)公司“管事”、下級(jí)公司“管人”的脫節(jié)局面，審計(jì)工作獨(dú)立性大打折扣。高強(qiáng)等[11]認(rèn)為，雙重管理模式既有優(yōu)點(diǎn)，也有缺點(diǎn)。其優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：比較客觀全面，有利于提高審計(jì)派駐辦所在公司的審計(jì)積極性，有利于審計(jì)派駐辦為所在公司服務(wù)，有利于母公司及審計(jì)派駐辦所在公司的負(fù)責(zé)人增強(qiáng)責(zé)任意識(shí)。雙重管理模式的缺點(diǎn)表現(xiàn)在：因?yàn)閷徲?jì)派駐辦人員的工資、福利、費(fèi)用等都由所在地公司負(fù)責(zé)，因此，在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)的過程中審計(jì)人員容易產(chǎn)生傾向性；由于審計(jì)人員受到雙重領(lǐng)導(dǎo)的制約，當(dāng)領(lǐng)導(dǎo)的意見不一致時(shí)，審計(jì)人員無法取舍，其獨(dú)立性會(huì)受到一定影響；在同級(jí)別部門中，由于管理歸所在地公司負(fù)責(zé)，相關(guān)部門對(duì)其產(chǎn)生一定的制約作用，其在審計(jì)的過程中不能毫無顧忌，權(quán)威性受到了一定的影響。

上述文獻(xiàn)綜述顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)內(nèi)部審計(jì)組織體制的類型及各種體制的利弊都有一定的研究，為我們進(jìn)一步認(rèn)知內(nèi)部審計(jì)組織體制奠定了較好的基礎(chǔ)。然而，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)組織體制的形成路徑及效果，尚缺乏一個(gè)系統(tǒng)的理論框架。本文擬致力于這個(gè)理論框架。

三、理論框架

內(nèi)部審計(jì)組織體制是指不同層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，從現(xiàn)實(shí)來看，組織體制呈現(xiàn)多樣化的狀態(tài)，這其中的原因是什么？不少的組織在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)組織體制的改革，這說明，這些組織對(duì)現(xiàn)行內(nèi)部審計(jì)組織體制的效果不滿意，那么，內(nèi)部審計(jì)組織體制的效果究竟是什么？上述這些問題都是內(nèi)部審計(jì)組織體制的基礎(chǔ)性問題，本文的理論框架主要是探究這些問題（圖1）。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)組織體制多樣化的原因，有兩種分析思路，一是將內(nèi)部審計(jì)組織體制作為依存變量，分析引致其變化的解釋變量，尋找內(nèi)部審計(jì)組織體制的規(guī)律；二是分析內(nèi)部審計(jì)組織體制的形成路徑，多種形成路徑也會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)組織體制多樣化。相對(duì)來說，前者需要搞清楚影響內(nèi)部審計(jì)組織體制的主要因素，后者則不需要。就內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的發(fā)展水準(zhǔn)和研究狀況來說，后者更具有可行性。

（一）內(nèi)部審計(jì)組織體制的概念及類型

對(duì)于大型組織來說，其內(nèi)部就有多個(gè)層級(jí)的委托代理關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該設(shè)置在哪些層級(jí)？如果多個(gè)層級(jí)都設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，不同層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)之間是什么關(guān)系？這些都是大型組織在構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)制度時(shí)要考慮的重要問題。所以，內(nèi)部審計(jì)組織體制是指不同層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，具體包括兩個(gè)維度，第一，對(duì)于總部的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來說，與其領(lǐng)導(dǎo)體制沒有關(guān)系，但是，對(duì)于下屬單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來說，這事實(shí)上就是其領(lǐng)導(dǎo)體制，即下屬單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是歸上級(jí)單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)，還是歸本單位的管理層來領(lǐng)導(dǎo)，所以，對(duì)于這些單位來說，領(lǐng)導(dǎo)體制與組織體制合二為一了。第二，內(nèi)部審計(jì)組織體制還有另外一個(gè)問題，即使下屬單位不設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，所有的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)都?xì)w總部領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)組織還有個(gè)層級(jí)設(shè)計(jì)問題，是按組織層級(jí)來設(shè)計(jì)內(nèi)部審計(jì)層級(jí)，還是內(nèi)部審計(jì)組織層級(jí)小于委托代理層級(jí)，都是可以考慮的方案。

對(duì)于上述兩個(gè)維度的不同選擇，內(nèi)部審計(jì)組織體制就出現(xiàn)了多種類型，歸納起來，其基本類型如表1所示。

垂直管理/分散辦公組織體制下，各下屬領(lǐng)導(dǎo)不設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，總部統(tǒng)一設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但是，總部的這個(gè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)并不是都在總部辦公，而是有一部分作為派出機(jī)構(gòu)，設(shè)置在總部所在地之外，并對(duì)該區(qū)域行使審計(jì)職能。

垂直管理/集中辦公組織體制下，各下屬單位不設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，總部統(tǒng)一設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，并且所有的內(nèi)部審計(jì)人員都集中在總部所在地，對(duì)于非總部所在地的內(nèi)部單位，只是在審計(jì)時(shí)派出審計(jì)組，并不在這些區(qū)域設(shè)置派出機(jī)構(gòu)。

分級(jí)管理組織體制是按內(nèi)部組織層級(jí)分別設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，向本組織層級(jí)領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)，上一層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)下一層級(jí)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)沒有直接領(lǐng)導(dǎo)權(quán)。

雙重管理組織體制同樣是按內(nèi)部組織層級(jí)分別設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但是，每一層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)有兩個(gè)領(lǐng)導(dǎo)，一是本組織層級(jí)的領(lǐng)導(dǎo)，二是上一層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。

一些文獻(xiàn)分析了內(nèi)部審計(jì)不同組織體制的利弊，基本結(jié)論是，各種組織體制都各有利弊，但是，相對(duì)而言，垂直管理組織體制（包括分散公辦和集中公辦）是最優(yōu)體制。從現(xiàn)實(shí)來看，大型組織內(nèi)部審計(jì)都在往這個(gè)方向發(fā)展[3-6]。

（二）內(nèi)部審計(jì)組織體制的形成路徑——內(nèi)部審計(jì)組織體制多樣化的原因

既然垂直管理組織體制是最好的體制，為什么現(xiàn)實(shí)生活中的內(nèi)部審計(jì)組織體制會(huì)多樣化呢？筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)組織形成的多種路徑是其中的重要原因。

一般來說，內(nèi)部審計(jì)組織體制的形成路徑主要有理性思考路徑和錨定路徑兩類，這兩類不同的路徑，是內(nèi)部審計(jì)組織體制多樣化的重要原因。

理性思考路徑是指在選擇內(nèi)部審計(jì)組織體制時(shí)，首先考慮影響內(nèi)部審計(jì)組織體制效果的各相關(guān)因素，分析這些相關(guān)因素對(duì)內(nèi)部審計(jì)組織體制效果的影響；在此基礎(chǔ)上，對(duì)于多種可能的內(nèi)部審計(jì)組織體制進(jìn)行權(quán)衡；最終選擇目前環(huán)境下最適宜的審計(jì)組織體制。例如，一些大型組織原來的內(nèi)部審計(jì)組織體制是分級(jí)管理，后來發(fā)現(xiàn)，這種組織體制的效果并不好，總部之外的各層級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)，獨(dú)立性和權(quán)威性都有欠缺；同時(shí)，不同層級(jí)之間的內(nèi)部審計(jì)資源難以整合，甚至出現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)資源短缺與閑置并存。為了解決分級(jí)管理組織體制的上述問題，一些單位調(diào)整了內(nèi)部審計(jì)組織體制，將分級(jí)管理體制改為垂直管理體制。這種組織體制的調(diào)整，無疑是理性思考的結(jié)果，所以，屬于理性思考路徑。

錨定是指決策者在沒有把握的情況下，通常利用某個(gè)參照點(diǎn)或錨（Anchor）來降低模糊性，然后再通過一定的調(diào)整做出最后的決策。其邏輯過程是，首先選擇一個(gè)參照點(diǎn)或錨，然后以參照點(diǎn)或錨進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上做出決策。在最終結(jié)果中，錨定作用大于調(diào)整作用[12]，簡(jiǎn)單地說，錨定就是對(duì)他人的模仿，模仿中也打算做些改變，但是，最終的結(jié)果還是模仿起主導(dǎo)作用。內(nèi)部審計(jì)組織體制形成的錨定路徑是按錨定方式來選擇內(nèi)部審計(jì)組織體制。這個(gè)路徑的邏輯步驟是，首先選擇一個(gè)單位的內(nèi)部審計(jì)組織體制作為參照點(diǎn)，一般來說，這個(gè)參照單位會(huì)與本單位具有一定的可比性，例如，同一地區(qū)、同一行業(yè)、同一性質(zhì)等，都可能成為參照單位的選擇標(biāo)準(zhǔn)；在此基礎(chǔ)上，考慮本單位的新信息對(duì)內(nèi)部審計(jì)組織體制的影響，這里的新信息就是本單位與參照單位不同，并且對(duì)內(nèi)部審計(jì)組織體制還有重要影響的因素。決策者需要找到這些因素，并分析清楚這些因素對(duì)內(nèi)部組織體制的影響。如果確實(shí)找到了這些因素，并且分析清楚了這些因素對(duì)內(nèi)部審計(jì)組織體制的影響，則最終選擇的內(nèi)部審計(jì)組織體制可能不同于參照單位的內(nèi)部審計(jì)組織體制。但是，一般來說，選擇錨定路徑的主要原因是決策者沒有把握，也就是決策者并沒有搞清楚影響內(nèi)部審計(jì)組織體制的因素，所以，對(duì)于本單位的新信息——也就是影響內(nèi)部審計(jì)組織體制的額外因素，可能難以確認(rèn)，即使找到一些本單位與參照單位的差異，也難以確定這些差異對(duì)內(nèi)部審計(jì)組織體制的影響。最終的結(jié)果是，本單位的內(nèi)部審計(jì)組織體制基本模仿參照單位。錨定路徑選擇內(nèi)部審計(jì)組織體制是否適宜，其關(guān)鍵因素是參照單位的選擇，如果選擇不合適，則內(nèi)部審計(jì)組織體制可能也不合適。

由于內(nèi)部審計(jì)組織體制的形成路徑包括理性思考路徑和錨定路徑，所以，內(nèi)部審計(jì)組織體制呈現(xiàn)多樣化。

（三）內(nèi)部審計(jì)不同組織體制的效果——內(nèi)部審計(jì)組織體制對(duì)獨(dú)立性、權(quán)威性和資源整合的影響

內(nèi)部審計(jì)組織體制多樣化，不同組織體制的效果如何衡量呢？筆者認(rèn)為，可以從內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性、權(quán)威性和資源整合三個(gè)維度來衡量。獨(dú)立性雖然表現(xiàn)為多個(gè)方面，但是，最重要的方面是獨(dú)立于審計(jì)客體，審計(jì)工作不受審計(jì)客體的影響。在分級(jí)管理體制下，各層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)歸屬本組織層級(jí)領(lǐng)導(dǎo)，這種情形下，對(duì)本組織層級(jí)的領(lǐng)導(dǎo)就不具有獨(dú)立性；在雙重管理體制下，某一層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)還要接受上級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)，這一定程度上提升了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，但是，本組織層級(jí)的領(lǐng)導(dǎo)同樣對(duì)內(nèi)部審計(jì)具有領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，所以，這種獨(dú)立性是有限的；在垂直管理體制下，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立于所有內(nèi)部單位的領(lǐng)導(dǎo)層，獨(dú)立性最強(qiáng)。也許有人會(huì)認(rèn)為，在分級(jí)管理體制和雙重管理體制下，每個(gè)層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)對(duì)于它所擬審計(jì)的客體來說，還是具有獨(dú)立性的，事實(shí)確實(shí)如此。但是，在這兩種組織體制下，每個(gè)組織層級(jí)的領(lǐng)導(dǎo)都由上級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)來審計(jì)，本層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)對(duì)本層級(jí)的領(lǐng)導(dǎo)不具有獨(dú)立性，而在垂直管理體制下，所有的內(nèi)部審計(jì)對(duì)所有的內(nèi)部單位領(lǐng)導(dǎo)都具有獨(dú)立性，所以，從內(nèi)部審計(jì)作為一個(gè)整體，在垂直管理體制下，其獨(dú)立性是提升了。

權(quán)威性是指各管理層級(jí)對(duì)內(nèi)部審計(jì)結(jié)論和建議的重視程度，也就是管理層根據(jù)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)或建議而采取行動(dòng)的動(dòng)力和壓力。一般來說，理性人對(duì)于上級(jí)意見的重視程度會(huì)高于對(duì)下級(jí)意見的重視程度。在分級(jí)管理體制下，各級(jí)內(nèi)部審計(jì)組織提出的結(jié)論和建議，對(duì)于其所在的管理層級(jí)來說，是下級(jí)提出的結(jié)論和建議，管理層不一定重視；在雙重管理體制下，審計(jì)結(jié)論和建議已經(jīng)含有一定程度的上級(jí)意味，但是，畢竟本管理層級(jí)對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)還具有領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，所以，這種重視程度還會(huì)有所折扣；在垂直管理體制下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的結(jié)論和建議，對(duì)于各內(nèi)部單位來說，都上級(jí)的結(jié)論和建議，各管理層級(jí)的重視程度會(huì)顯著高于其他兩種組織體制。

內(nèi)部審計(jì)資源整合是指不同層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)資源能否統(tǒng)一協(xié)調(diào)地使用，例如，各層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)工作計(jì)劃能否協(xié)調(diào)統(tǒng)一、各層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)人員能否融通地使用等。在分級(jí)管理體制下，各層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)基本上是各自圍繞本單位的組織目標(biāo)來開展工作，審計(jì)資源整合較為困難；在雙重管理體制下，由于上級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)下級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在業(yè)務(wù)上具有一定的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，審計(jì)資源整合有一定的可能性，但是，本級(jí)管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)具有更大的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，所以，這種審計(jì)資源整合也是有限的；在垂直管理體制下，內(nèi)部審計(jì)工作計(jì)劃統(tǒng)一安排、內(nèi)部審計(jì)人員統(tǒng)一任用，所以，審計(jì)資源整合可能性最大。

以上分析的不同內(nèi)部審計(jì)組織體制的效果，歸納起來如表2所示?？傮w來說，垂直管理體制是效果最好的體制①。

四、例證分析

本文在厘清內(nèi)部審計(jì)組織體制概念和類型的基礎(chǔ)上，分析了內(nèi)部審計(jì)組織體制的形成路徑及不同組織體制的效果，基本結(jié)論是，在多種組織體制中，垂直管理體制是效果最好的體制。下面，來看看現(xiàn)實(shí)世界中的內(nèi)部審計(jì)組織體制是否符合本文的理論預(yù)期，以一定程度上驗(yàn)證本文提出的理論框架。

近年來，我國商業(yè)銀行股份制改造較多，不少的商業(yè)銀行還成為上市公司，在這個(gè)過程中，其內(nèi)部審計(jì)組織體制也得到了優(yōu)化，表3是主要商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)組織體制。

表3的資料顯示，我國各大商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)，無一例外地采用了垂直管理體制。事實(shí)上，我國不少中央企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)也實(shí)行垂直管理體制。例如，中國聯(lián)通、中國煙草實(shí)行垂直管理/派駐制，中國石油實(shí)行垂直管理/審計(jì)中心制[5]，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)也要求中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織體制要從分散管理向集中管理轉(zhuǎn)變[13]。上述事例表明，垂直管理體制是我國大型企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織體制的發(fā)展方向，這與本文的理論預(yù)期相一致。

五、結(jié)論和啟示

內(nèi)部審計(jì)組織體制是內(nèi)部審計(jì)制度建構(gòu)的重要問題，不同的選擇會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)主體的獨(dú)立性、權(quán)威性，并影響不同層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)資源整合，最終會(huì)決定內(nèi)部審計(jì)制度的效率和效果。本文在進(jìn)一步厘清內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制類型的基礎(chǔ)上，提出一個(gè)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)組織體制的形成路徑及效果的理論框架，并用這個(gè)理論框架來分析內(nèi)部審計(jì)組織體制的若干例證。

內(nèi)部審計(jì)組織體制是指不同層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，具體包括兩個(gè)維度，第一，下屬單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是歸上級(jí)單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)，還是歸本單位的管理層來領(lǐng)導(dǎo)；第二，內(nèi)部審計(jì)組織層級(jí)設(shè)計(jì)問題。上述兩個(gè)維度組合起來，形成四種內(nèi)部審計(jì)組織體制：分級(jí)管理體制、雙重管理體制、垂直管理/分散辦公體制、垂直管理/集中辦公體制。垂直管理/分散辦公組織體制下，所有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由總部統(tǒng)一設(shè)置，并在非總部所有地設(shè)立派駐或分支機(jī)構(gòu)；垂直管理/集中辦公組織體制下，所有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由總部統(tǒng)一設(shè)置，并且不設(shè)立派駐或分支機(jī)構(gòu)；分級(jí)管理組織體制是按內(nèi)部組織層級(jí)分別設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，向本組織層級(jí)領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)；雙重管理組織體制同樣是按內(nèi)部組織層級(jí)分別設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，每一層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)同時(shí)向本組織層級(jí)的領(lǐng)導(dǎo)及上一層級(jí)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)。

內(nèi)部審計(jì)組織體制的形成路徑主要有理性思考路徑和錨定路徑兩類，理性思考路徑是指在選擇內(nèi)部審計(jì)組織體制時(shí)，基于理性分析之后做出選擇；錨定路徑是按錨定方式來選擇內(nèi)部審計(jì)組織體制，也就是參照他人的內(nèi)部審計(jì)組織體制來確定本單位的體制。上述兩種路徑也是內(nèi)部審計(jì)組織體制多樣化的重要原因。

內(nèi)部審計(jì)組織體制的效果體現(xiàn)在獨(dú)立性、權(quán)威性和資源整合三個(gè)維度，根據(jù)這三個(gè)維度，垂直管理是效果最好的體制。

從現(xiàn)實(shí)來看，垂直管理體制已經(jīng)成為我國大型企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織體制的發(fā)展方向，這與本文的理論預(yù)期相一致。

本文的研究啟示我們，選擇內(nèi)部審計(jì)組織體制要慎重，不恰當(dāng)?shù)慕M織體制可能導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性、權(quán)威性及資源整合受到負(fù)面影響，進(jìn)而影響內(nèi)部審計(jì)的效率效果。從理論邏輯及現(xiàn)實(shí)發(fā)展來看，垂直管理體制效果是最好的。然而，這只是從獨(dú)立性、權(quán)威性和資源整合三個(gè)維度來衡量的體制效果，如果從另外的維度來考慮，未必是這樣的結(jié)論。所以，決策者首先要考慮是否還存在其他的重要維度，如果存在，則可能得出不同的選擇。但是，就選擇方式來說，是基于不同體制的效果評(píng)價(jià)。

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