周維培

(中國審計學會，北京100086)

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國家審計理論建設(shè)專欄

“審計入憲”的演變路徑及意義

周維培

(中國審計學會，北京100086)

“審計入憲”是《利馬宣言》提出的確保政府審計獨立性和履行職責的重要命題，也是四十年來各新建國家制憲、成熟國家修憲的思想資源之一?！皩徲嬋霊棥痹?92個聯(lián)合國會員國(同時也是世界審計組織成員國)的憲法中，位置不一、歸屬不一、內(nèi)容也不一，然而它們卻是構(gòu)成現(xiàn)代政府審計制度的重要標志之一。在一些屬于“不成文憲法”的國家，或者雖有憲法卻沒有審計條款的國家，其審計機關(guān)依然具有獨特的憲法地位。

利馬宣言；現(xiàn)代政府審計制度；審計憲法地位；審計機關(guān)獨立性；國家審計；審計入憲；國家治理現(xiàn)代化

一、 《利馬宣言》提出的制度性命題

“審計入憲”是我們對“最高審計機關(guān)進入憲法條文”這一表述的歸納和簡稱。它作為一個命題、一項要求、一種奮斗目標，最早是在1977年世界審計組織(INTOSAI)第9屆大會上頒布的《利馬宣言——審計規(guī)劃指南》中正式提出來的。該宣言從機構(gòu)設(shè)立、官員任免、與議會關(guān)系三個維度來強調(diào)“最高審計機關(guān)獨立性”的具體內(nèi)容和重要意義，而其前提是它們“應(yīng)在憲法中加以規(guī)定和保障”，否則一切將無從談起，一切難以落實。《利馬宣言》被稱作“政府審計大憲章”[1]，對國際現(xiàn)代政府審計的整體發(fā)展、世界審計組織的機構(gòu)壯大以及各國最高審計機關(guān)的作用發(fā)揮，具有不可估量的引領(lǐng)和指導(dǎo)意義。三十年之后的2007年，在世界審計組織第19屆大會上頒布的《墨西哥宣言——關(guān)于最高審計機關(guān)獨立性》，從八個方面提出了獨立性的原則和內(nèi)容，就是對《利馬宣言》規(guī)則要義的系統(tǒng)闡釋，而其中“審計入憲”也同樣作為理論基礎(chǔ)和必備條件。2011年和2014年，《利馬宣言》和《墨西哥宣言》曾被兩度寫入聯(lián)合國大會決議，強調(diào)最高審計機關(guān)在一個國家內(nèi)部治理中的重要性，重申最高審計機關(guān)只有保持獨立性才能在促進良治、提升透明度、改善績效、確保問責、打擊腐敗中發(fā)揮作用。聯(lián)合國大會決議也隱含了對各國政府從憲法制度保障最高審計機關(guān)獨立性的期望[2]。

2017年是《利馬宣言》發(fā)表40周年的重要時間節(jié)點?！皩徲嬋霊棥弊鳛槭澜鐚徲嫿M織持續(xù)關(guān)注的全球政府審計發(fā)展最為核心的制度性構(gòu)想，作為現(xiàn)代政府審計理論框架建構(gòu)的重要基石，作為國家治理現(xiàn)代化和治理體系的一項標志性安排，其實際情況如何？讓我們先從兩份材料談起。

第一份材料是世界審計組織職業(yè)準則委員會(PSC)關(guān)于“最高審計機關(guān)審計職能”的調(diào)查報告。為了在全球推廣《最高審計機關(guān)職業(yè)準則》(ISSAI)的實施，2010年，職業(yè)準則委員會對7個地區(qū)審計組織推選的37個具有代表性的最高審計機關(guān)進行了大規(guī)模調(diào)查。據(jù)委員會主席、丹麥審計長奧特博介紹，此次調(diào)查的目的有兩個：一是提供關(guān)于不同的最高審計機關(guān)法定權(quán)限的綜述；二是對比各國最高審計機關(guān)所開展的工作情況，找出在不同國情下的共同語言。中國的審計署作為職業(yè)準則委員會執(zhí)委和亞洲審計組織的代表，自愿成為被調(diào)查者，并參與了綜合報告的起草[3]。

“最高審計機關(guān)審計職能”的調(diào)查報告，并沒有統(tǒng)計37個國家“審計入憲”的現(xiàn)狀和比例，也沒有正面描述審計職責權(quán)限與其憲法地位之間的聯(lián)系。但是從該報告的行文邏輯來看，它的一些重要結(jié)論是建立在對37個國家憲法情況調(diào)查基礎(chǔ)之上的。比如說：“我們的總體結(jié)論是，規(guī)定各最高審計機關(guān)權(quán)限的法律普遍強調(diào)，審計工作屬于問責環(huán)節(jié)，是治理系統(tǒng)中不可缺少的一個部分?！痹俦热缯f：“最高審計機關(guān)的權(quán)限在國家憲法、法律或其他法規(guī)文件中予以規(guī)定，內(nèi)容包括最高審計機關(guān)的設(shè)立以及最高審計機關(guān)一系列的審計職能。法律授權(quán)最高審計機關(guān)開展各種類型的審計，可對審計工作的內(nèi)容做具體規(guī)定，也可為最高審計機關(guān)預(yù)留一定的自主決策空間。”這些論斷都是非常有價值的，需要我們仔細研究和揣摩。另外，該報告還有一些重要的判斷，例如：“調(diào)查顯示，全球各個最高審計機關(guān)間的共性特征遠遠大于個性特征，我們能夠找到并定義出適用于世界上所有最高審計機關(guān)的審計工作的一系列共性特征?！薄霸诟鱾€不同國家中，最高審計機關(guān)可以分別隸屬于政府中的議會、行政或司法系統(tǒng)，也可以是不隸屬于任何序列而完全獨立的權(quán)力機構(gòu)?！薄皩徲嫎I(yè)務(wù)主要可按財務(wù)報表審計、績效審計和合規(guī)性審計三種類型進行劃分”等，都具有正本清源、撥亂反正的意義[4]。

第二份材料是世界審計組織秘書處2016年11月向第22屆大會提交的“關(guān)于最高審計機關(guān)獨立性的國際同業(yè)復(fù)核”報告。該項目獲得了奧地利開發(fā)署的資金支持，委托奧地利審計院牽頭，聯(lián)合巴哈馬群島、巴西、埃及、加納、日本、摩爾瓦多等國組成7個復(fù)核組，對阿爾及利亞、不丹、厄瓜多爾、埃塞俄比亞、特立尼達與多巴哥群島、突尼斯、瓦努阿圖7個國家進行平行同步復(fù)核。其復(fù)核的標準按照《利馬宣言》的精神，把《墨西哥宣言》關(guān)于獨立性的八項準則具體化、表格化和問卷化[5]。

國際復(fù)核組先檢查“最高審計機關(guān)法律體制”，在問卷上出現(xiàn)的第一個問題就是，“憲法層面”是否有表述。7家最高審計機關(guān)都做了肯定的回答。但在憲法的具體內(nèi)容則不太一致。有的很詳細，比如SIA“B”，凡是最高審計機關(guān)的獨立性、法定地位、職責權(quán)限、報告制度、與議會關(guān)系、管理層任命、員工和資源等，在憲法中莫不備述；而SAI“D”、SAI“G”呢，簡約而籠統(tǒng)，在憲法中只規(guī)定了獨立性、最高審計機關(guān)的主要授權(quán)兩條*為了避免對7個國家最高審計機關(guān)獨立性高下優(yōu)劣的比較，也防止涉嫌干涉某國內(nèi)政的指責，對被復(fù)核的7國最高審計機關(guān)，在綜合報告中一律用A、B等字母予以表示。。上述7個國家分別從全球7個地區(qū)審計組織遴選而來，規(guī)模不等，體制不一，所屬國家發(fā)展水平差距很大，各自審計水平也并不相同，因此它們具有相對廣泛的代表性和標本意義。從復(fù)核的總體情況看，盡管獨立性問題仍有許多不盡人意，有需要進一步加強和改進的地方，但至少“審計入憲”問題，在上述國家里已經(jīng)獲得了相當圓滿的解決。

真實的情況是這樣嗎？如果我們從這7個國家延展開來，甚至突破前述的37個國家的數(shù)目限制，而是以世界審計組織的192個會員國為調(diào)查對象，嘗試著從縱向去描述“審計入憲”在不同時期的具體情況，分析它的具體方位和相關(guān)內(nèi)容，然后研究它在提升最高審計機關(guān)的憲法地位、促進現(xiàn)代政府審計制度建設(shè)上所發(fā)揮的作用，應(yīng)該還是頗有意義的。

二、 “審計入憲”的歷史進程

研究“審計入憲”問題，首先，我們要把它置放在二戰(zhàn)之后世界格局的變遷、殖民體系的瓦解、新建國家和現(xiàn)代國家的涌現(xiàn)、全球范圍內(nèi)憲政運動的勃興等背景之下去宏觀把握；其次，我們還要對20世紀下半葉的現(xiàn)代國家理論的發(fā)展、新管理主義的思潮對政府管理的影響以及政府審計在促進良治、透明、反腐敗等方面的歷史機遇給予充分的關(guān)注；最后，我們也要客觀地分析和評價“審計入憲”在不同的國家所獨具的背景、內(nèi)容、意蘊和象征，它們深鐫著民族文化、歷史傳承和政治體制的烙印。

研究“審計入憲”問題，除了前述的歷史維度和社會因素的考慮之外，我們還要明確一些具體標準和參考對象。比如，憲法創(chuàng)制(制憲)和憲法修訂(修憲)是兩個截然不同的概念。憲法創(chuàng)制往往與國家的新建相聯(lián)系(或者是脫離殖民地，成立獨立國家；或者是大國解體，生成若干新國家。有時候國家疆域并無變化，但社會制度天翻地覆，也面臨創(chuàng)制新憲法問題)[4]。憲法修訂往往根據(jù)社會發(fā)展和政治變遷，對原憲法進行與時俱進的修改和增補，并不涉及動搖憲法根本和顛覆性的內(nèi)容改變。這兩個概念在法學界往往是辯論爭執(zhí)的焦點，但是對“審計入憲”這個命題來說，其實都非常重要。新建國家創(chuàng)制憲法，可能是審計條款寫入的最佳時機。而一些成熟國家在后來的憲法修訂過程中增加審計條款，也是屢見不鮮的現(xiàn)象。20世紀下半葉是新建國家數(shù)量增長最為迅猛的歷史時期。我們把世界審計組織和聯(lián)合國作為參考對象，而時間節(jié)點選擇為它們的成立之時(1945年、1953年)、《利馬宣言》發(fā)布的1977年、聯(lián)合國接納南蘇丹從而使會員國定格在193個的2011年。以這三個坐標為指引，我們來考察“審計入憲”的歷史進程。

第一，在聯(lián)合國、世界審計組織成立之初，“審計入憲”主要是一種遺傳性成果，存在于歐洲一些奉行大陸法系的成熟國家憲法之中*“成熟國家”和“新建國家”的概念，借用于1965年世界審計組織第5屆大會主議題3“成熟國家和新建國家最高審計機關(guān)在為制定行政和財務(wù)管理程序方面提供服務(wù)的經(jīng)驗”的表述。它相對于“傳統(tǒng)國家”、“獨立國家”等概念，更顯得中性而不涉及評價。。在同期或稍后出現(xiàn)的一些新修憲國家、新制憲國家里，也開始萌發(fā)“審計入憲”的自覺行動。一是憲法中明確載有“審計”條文的國家[5-6]。1945年聯(lián)合國有51個創(chuàng)始成員國，但其中菲律賓、印度尚未完全獨立，白俄羅斯、烏克蘭屬于蘇聯(lián)的加盟共和國，蘇聯(lián)還占有2個席位，剔除這些，主權(quán)國家的創(chuàng)始成員實際是46個國家。資料顯示，這46個國家可以確認當時已有成文憲法的大致是13個國家。而13個國家憲法中載有“審計”條文的主要是荷蘭、比利時、盧森堡、挪威、法國等5個國家。二是稍后新制憲國家和新修憲的國家，給予“審計入憲”特別關(guān)注。比如二戰(zhàn)戰(zhàn)敗國日本、意大利、德國分別在1946年、1947年、1949年重新制定或修訂了憲法，3個國家都在憲法中給予審計明顯的位置。由美國駐日盟軍主導(dǎo)的《日本國憲法》專辟第七章“財政”，與國會、內(nèi)閣、司法等章目并列，其中第90條對“會計檢查院”的設(shè)立進行了規(guī)定?！兑獯罄麘椃ā烦薪优f憲法而來，在第四章“司法機關(guān)”的103條中規(guī)定：“審計法院對公共財務(wù)案件和法律規(guī)定的其他案件，享有司法管轄權(quán)”。這可能是現(xiàn)代司法制審計最早的憲法文字之一。《德國聯(lián)邦基本法》由美英占領(lǐng)區(qū)的西德政府制定，表現(xiàn)出明顯的現(xiàn)代國家理論色彩。它也是單列“財政制度”作為平行章節(jié)，其中第114條“審計”對聯(lián)邦審計院的法官獨立地位、工作職責、報告制度等做了規(guī)定。德國審計體制對后世產(chǎn)生了積極影響[7]。再讓我們看看印度，這個英國的老牌殖民地于1947年以“自治領(lǐng)”的形式，開始了實際的獨立建國歷程。1949年印度制憲會議通過了《印度憲法》，第五篇是“聯(lián)邦”，前四章專論行政、議會、總統(tǒng)、各邦之職能，第五章是“主計審計長”，洋洋灑灑，款項繁細，從主計審計長的任免到行政費用以及俸祿來源，一一列述清楚?！队《葢椃ā窞楹髞淼臎坝颗炫鹊闹趁竦鬲毩⑦\動，尤其是新建的英聯(lián)邦國家創(chuàng)制憲法工作提供了樣板。

世界審計組織成立于1953年，它接納成員國的條件為必須是主權(quán)國家的最高審計機關(guān)，比照的就是《聯(lián)合國憲章》。在古巴召開的第一屆大會有29個國家最高審計機關(guān)的代表出席。而此時的聯(lián)合國會員國的數(shù)量已經(jīng)增加到60個。雖然兩個國際組織的成員國并非完全重疊*其實世界審計組織的這個加入條件是1968年才提出，1992年才寫入新修訂的《世界審計組織章程》里。，但是從“審計入憲”的角度去看，還是高度吻合的。一方面，憲法中已列入審計內(nèi)容的有荷蘭等5個國家，除了盧森堡之外，均是世界審計組織創(chuàng)始成員國。另一方面，意大利、聯(lián)邦德國等國家，雖然此時還徘徊在聯(lián)合國之外*德意志聯(lián)邦共和國參加聯(lián)合國是1973年。，但是這并不妨礙它們的最高審計機關(guān)參與世界審計組織的成立大會。我們知道，這兩個國家在“審計入憲”方面走在了世界前列。特別值得一提的是，古巴大會的主議題中就有“現(xiàn)代憲法下的監(jiān)督權(quán)理論”“審計機關(guān)與立法機構(gòu)關(guān)系”“審計機關(guān)獨立性的重要意義、范圍及保障”等內(nèi)容，這證明了世界審計組織從成立之日始，就把“審計入憲”作為重要的研究對象和工作目標。

第二，《利馬宣言》發(fā)布的1977年，在世界格局發(fā)生巨大變動的背景之下，“審計入憲”出現(xiàn)前所未有的歷史機遇和發(fā)展空間。它如同一股潛流，首先在世界審計組織內(nèi)部奔突涌動，形成氣勢并尋找到突破口；然后在各新建國家的憲法創(chuàng)制、各成熟國家的憲法修訂的過程中，發(fā)出聲音并最終匯入現(xiàn)代國家制度的洪流之中。在秘魯首都利馬召開的第9屆世界審計組織大會上，共有95個國家的最高審計機關(guān)參加，數(shù)量創(chuàng)下歷史紀錄。而上一次在美洲舉辦大會，是1959年巴西里約熱內(nèi)盧的第3屆會議，只有27個國家的審計代表團出席[8]。地域的遠近固然是一個國際組織參會人數(shù)多寡的客觀因素之一，但關(guān)鍵還在于整體成員國數(shù)量的增長和對這個國際組織忠誠度以及大會議題所引發(fā)的興趣。世界審計組織從1962年第4屆的奧地利大會開始，進入到成員國數(shù)量的快速增長期，正好與這個階段聯(lián)合國會員國數(shù)量的激增相呼應(yīng)。勃興于20世紀60年代初、綿延至20世紀70年代末的席卷全球的民族解放和民族獨立運動，催生出許多新建國家，其中尤以非洲、拉美、太平洋地區(qū)和阿拉伯半島為最，原法屬地、英屬地、德屬地、荷屬地和西屬地分崩離析，前殖民地國家如雨后春筍般獨立出來。1977年的聯(lián)合國會員國數(shù)量達到了149個，差不多是成立之初的3倍。這些走向現(xiàn)代化之路的新建國家的首要任務(wù)之一，就是創(chuàng)制憲法。在這個過程中，它們可能模仿和借鑒前宗主國的憲政體制，也可能博采眾長，汲取全人類的養(yǎng)料而更多地體現(xiàn)出本國的特色。比如，法屬地獨立國家的憲法較多地參考了1958年修訂的《法蘭西共和國憲法》，以“審計法院”的形式來規(guī)定它們的審計體制，并將其寫入各自憲法之中。而原屬英國殖民地的大多數(shù)非洲新建國家，都在憲法里明確列入有關(guān)國家審計的條文。這不僅與宗主國英國沒有成文憲法的慣例不一樣，而且與老牌的英聯(lián)邦國家加拿大、澳大利亞、新西蘭不同，它們雖然擁有憲法，但憲法卻沒有關(guān)于審計的只言片語。

《利馬宣言》提出“審計入憲”的歷史價值在于，一是敏銳地捕捉到當代世界潮流的走向，強烈感受到新建國家制憲的迫切需求，細微體察到成熟國家修憲的可能性，把政府審計的監(jiān)督問責與國家治理的現(xiàn)代化緊密聯(lián)系在一起，從而產(chǎn)生了巨大的影響和作用。當我們考證1977年出席利馬大會的95個最高審計機關(guān)中新建國家的憲法創(chuàng)制情況時[8-10]，雖然面臨文獻乏匱等困難，但仍然能夠清晰發(fā)現(xiàn)，差不多半數(shù)的新建國家在當時沒有立憲，或者立憲尚未完成。比如，原屬法國殖民地的摩洛哥、阿爾及利亞、貝寧、喀麥隆、科特迪瓦、尼日爾、塞內(nèi)加爾、多哥、突尼斯9個國家，分別在1956年至1962年實現(xiàn)獨立。資料顯示，9個國家中唯有突尼斯1959年、喀麥隆1972年制定了憲法，而其他6個國家的憲法制定尚付闕如。這種情況在同期參會的原英屬地新建國家中基本相同，如果再延伸至1977年聯(lián)合國的149個會員國，其中新建國家立憲情況也大體類似。由此可見《利馬宣言》提出”審計入憲“的重要現(xiàn)實意義。二是《利馬宣言》凝聚了世界審計組織成立25年以來關(guān)于“審計入憲”的研究成果，總結(jié)了成員國尤其是新建國家最高審計機關(guān)取得憲法地位的經(jīng)驗與途徑，也在更廣泛的范圍內(nèi)和更久遠的歷史進程中，表達了對“審計入憲”的期待和呼吁。世界審計組織的前8屆大會在主議題的設(shè)計上，都涉及審計理念、原則、法律地位和獨立性等相關(guān)內(nèi)容。1965年，在以色列舉辦的第5屆大會上，開展了“成熟國家和新建國家最高審計機關(guān)，在為制定行政和財務(wù)管理程序方面提供服務(wù)的經(jīng)驗”的討論，就是敏銳地感受到民族獨立運動給“審計入憲”帶來的機遇與可能性。1974年西班牙第8屆大會做出決議，成立專門工作組，歸納整理“與世界審計組織歷屆大會通過決議相關(guān)的政府審計面臨的基本問題”，這些工作有效地催生了《利馬宣言》的問世[9]。三是《利馬宣言》對“審計入憲”問題的解決產(chǎn)生了積極而深遠的影響，是20世紀70年代末乃至今天新建國家制憲、成熟國家修憲時所汲取的關(guān)于政府審計制度設(shè)計的重要思想源泉。這方面的例證很多。比如在20世紀80年代末和20世紀90年代初，蘇聯(lián)解體衍生出15個獨立國家，它們在制憲時都按照《利馬宣言》的要求，把審計機構(gòu)和職能寫入憲法。東歐劇變之后，波蘭、匈牙利等8個前社會主義國家重新修憲，選擇適合的審計制度并在憲法中予以確定，也是直接受惠于《利馬宣言》的精神。即使一些成熟國家，也把《利馬宣言》中關(guān)于“審計入憲”和其他一些制度性、原則性論述運用到修憲實踐之中。比如，西班牙審計法院承辦了1974年的第8屆大會并接任理事會主席，牽頭《利馬宣言》起草組的組織工作。1978年恰逢西班牙修訂憲法，該審計法院的同事們后來追憶道：前一年頒布的《利馬宣言》中的一些原則，成為起草1978年《西班牙憲法》第136條的基礎(chǔ)。該條款確立了西班牙審計法院的法律地位，且包括了《利馬宣言》中明確提出的其他問題。所以理論上講，《西班牙憲法》體現(xiàn)了《利馬宣言》的精神[9]。

第三，2011年，聯(lián)合國的會員國增加到193個，達到了這個國際組織會員數(shù)的最高峰。而此時的世界審計組織的成員數(shù)量也同步達到了192個，幾乎所有的主權(quán)國家的最高審計機關(guān)都成為這個大家庭中的一員。此時的聯(lián)合國已經(jīng)通過了關(guān)于加強最高審計機關(guān)獨立性的大會決議案。世界審計組織在北京召開的第21屆大會，強調(diào)最高審計機關(guān)參與國家治理并推動全球治理。在這個歷史時刻，“審計入憲”不僅是最高審計機關(guān)的共識和世界審計組織的訴求，而且轉(zhuǎn)化成世界上大多數(shù)國家的首腦和民眾的基本認識，同時也具象化為各國憲法文本中的不同闡釋?！皩徲嬋霊棥苯?jīng)過半個多世紀的艱難跋涉，伴隨著各國政府審計在國家治理體系重要性的日益顯現(xiàn)，終于完成了它的歷史使命。

三、 “審計入憲”的方式及意義

“國家審計是一個現(xiàn)代民主政體的支柱之一。國家審計的地位被歸之于一個國家民主強度的晴雨表。”這是以色列審計署網(wǎng)站在做自我介紹時開宗明義的第一句話?！霸谥鳈?quán)國家中，最高審計機關(guān)代表國家憲法制度中的最高審計權(quán)力。最高審計機關(guān)是主權(quán)國家治理體系中不可分割的一個部分?！边@是世界審計組織職業(yè)準則委員會關(guān)于《最高審計機關(guān)的職能》調(diào)查報告的結(jié)論之一[3]。兩段文字從不同的角度闡釋了這樣一個事實：“審計入憲”是現(xiàn)代政府審計制度的重要標志。

“審計入憲”在不同的歷史、政治、文化和社會背景之下，在不同的國度里，呈現(xiàn)出不同的法律地位和制度特色。綜合考察政府審計在各國憲法中的位置，主要有以下五種情況[5-6]。

一是審計機關(guān)以獨立機構(gòu)的形式出現(xiàn)，與議會、政府、司法等憲法機構(gòu)并列。比如《智利憲法》第九章單列“共和國總審計署”，其憲法地位與第四章“政府”、第五章“國會”、第六章“司法權(quán)”完全相等。其他如《摩洛哥憲法》在第10章專列“審計法院”；《印度憲法》在“第五篇聯(lián)邦”單列第五章“主計審計長”；《孟加拉憲法》同樣單辟第八章“審計委員會審計長”等。還有一些國家的憲法把審計機關(guān)與其他機構(gòu)合為一章，其地位依舊與立法、行政、司法機構(gòu)平行。比如《荷蘭憲法》第四章是“國務(wù)委員會、審計院和常設(shè)顧問委員會”；《匈牙利憲法》第六章專列“國家審計署和匈牙利國家銀行”；《塞浦路斯憲法》第六章“共和國獨立官員”，依次是“檢察長和副檢察長”“審計長和副審計長”“通貨發(fā)行銀行總裁和副總裁”?！兑晾藨椃ā芬苍诘谒恼隆蔼毩⑽瘑T會”中，把最高審計委員會和伊拉克中央銀行、通信和媒體委員會、捐助委員會列在一起，因為它們都“是財務(wù)和行政上獨立的機構(gòu)”。

二是審計機關(guān)放在“財政”的板塊之下，該板塊的憲法地位與議會、政府、司法機構(gòu)并列。這樣的設(shè)置比較多，是“審計入憲”的主流形式。我們選擇幾個有代表性的國家為例?！兜聡?lián)邦基本法》第10章“財政制度”，與聯(lián)邦總統(tǒng)(第5章)、聯(lián)邦政府(第6章)、聯(lián)邦立法(第7章)并列，其第114條“審計”略為“聯(lián)邦審計院的成員享有法官獨立地位”；《比利時憲法》第4章“財政”之下的第116條專列“審計院”條款；《西班牙憲法》第7章“經(jīng)濟與財政”，第136條略為“審計法院是國家和公共部門賬目和經(jīng)濟活動的最高監(jiān)督機構(gòu)”；《巴西憲法》第9部分“會計、財務(wù)和預(yù)算控制”，第73條略為“聯(lián)邦審計法院由9名法官組成”；《日本國憲法》第7章“財政”，與國會(第4章)、內(nèi)閣(第5章)、司法(第6章)并列，其第90條專列“決算審查、會計檢查院”。其他如海灣地區(qū)科威特、阿聯(lián)酋、約旦等國、英聯(lián)邦巴基斯坦、馬來西亞、肯尼亞、牙買加、加納、南非等國，以及黎巴嫩、伊朗、印度尼西亞等國的憲法，也都是把審計機關(guān)歸屬在“財政”章目之下的。

三是審計機關(guān)列在議會之下，作為直接受命或服務(wù)于立法機關(guān)的專業(yè)機構(gòu)。比如《俄羅斯憲法》第5章“聯(lián)邦會議”*“聯(lián)邦會議”是俄羅斯聯(lián)邦的國家立法機關(guān)，由下議院“國家杜馬”和上議院“俄羅斯聯(lián)邦委員會”構(gòu)成。，第101條第一款略為“為對聯(lián)邦預(yù)算執(zhí)行情況實施監(jiān)督，聯(lián)邦委員會和國家杜馬組成審計院，其人員組成和活動程序由聯(lián)邦法律確定”。再比如《丹麥憲法》第5章“議會”第47條第二款略為“議會推選審計員若干人，負責審查公共賬目”；《冰島憲法》第4章“議會”第43條略為“議會按比例代表制選出3名有薪俸的審計委員”。應(yīng)該說，直接在憲法中把審計機關(guān)歸屬于議會的國家并不是太多，而且它們還只是說明了審計機關(guān)的產(chǎn)生、組成由議會決定，并不能完全推論其中的隸屬關(guān)系。另外，《法國憲法》第47條略為“審計法院協(xié)助議會和政府監(jiān)督財政法的執(zhí)行”。該條目卻在第5章“議會和政府的關(guān)系”之下，與共和國總統(tǒng)(第2章)、政府(第3章)、議會(第4章)也是并列的。所以法國審計法院在介紹自己的法律地位和職責時，畫了一張等邊三角形的平衡圖：審計法院居于議會、政府的上方，與它們處于等距離的位置。

四是審計機關(guān)列在司法機構(gòu)之內(nèi)，展現(xiàn)了特殊的憲法地位。比如《意大利憲法》第二編是“共和國的機構(gòu)”，“司法”列在第4章，與之平行的是第1章“議會”、第2章“共和國總統(tǒng)”、第3章“政府”。第4章第1節(jié)“司法組織”第103條略為“審計法院對公共財務(wù)案件和司法規(guī)定的其他案件有司法管轄權(quán)”。再如《葡萄牙憲法》第三部分是“政治權(quán)力之組織”，第5編“法院”，第二章“法院之組織”，其中的第216條是“審計法院”，與其并列的還有“最高法院”“司法法院”“行政及稅務(wù)法院”“軍事法院”等。又如《希臘憲法》第5章“司法權(quán)”第98條是“審計法院”，下列三款規(guī)定其管轄權(quán)、法律地位和獨立性。還如《土耳其憲法》第3章“司法機構(gòu)”第4款是“審計法院”，第160條詳述其職責、權(quán)力、組織和法律保障*土耳其審計法院網(wǎng)站在介紹其歷史和制度淵源時強調(diào)，審計法院是“建立在歐洲模式特別是法國模式的基礎(chǔ)之上的。擁有司法權(quán)，通過法庭運轉(zhuǎn)?！痹斠妛ww.sayistay.gov.tr。。其他還有一些原法屬地的國家如突尼斯、加蓬、塞內(nèi)加爾、尼日爾，也都在憲法中把審計機關(guān)列在司法機構(gòu)之下。

五是審計機關(guān)設(shè)置在政府序列里，向政府首腦負責。中國的審計署是其中顯例。其他類似的還有《大韓民國憲法》，其第4章是“政府”，與“國會”(第3章)、“法院”(第5章)并列，第2節(jié)“政府機構(gòu)”之下依次是“國務(wù)總理和國務(wù)委員”“國務(wù)會議”“行政各部”“監(jiān)查院”。該條略為“為檢查國家的財政收入……在總統(tǒng)的領(lǐng)導(dǎo)下設(shè)立監(jiān)查院?！绷硗?，有些國家的憲法雖然沒有把審計機關(guān)明列在政府之內(nèi)，但卻規(guī)定其審計工作必須向總統(tǒng)負責。如《印度憲法》第152條規(guī)定：“印度主計審計長應(yīng)就聯(lián)邦賬目向總統(tǒng)提交審計報告，并由總統(tǒng)轉(zhuǎn)送議會兩院?！薄赌β甯鐟椃ā返?7條也規(guī)定：“審計法院根據(jù)法律授權(quán)，在自己領(lǐng)域向議會和政府提供支持。審計法院的所有活動需要向國王報告?！边@樣的例證還有不少。

“審計入憲”作為一種制度安排，反映了政府審計在現(xiàn)代國家治理體系中不可或缺、不可替代的重要地位。如果說，1977年《利馬宣言》在強調(diào)政府審計的機構(gòu)和領(lǐng)導(dǎo)人員的獨立性，必須“由憲法予以規(guī)定”的時候，還主要是基于一種提高審計地位的策略性考慮，一種對政府審計法律保障可能性的描述，那么，40年后的今天，“審計入憲”作為無可爭辯的事實存在，再一次證明了現(xiàn)代政府審計制度在國家治理層面的意義。在現(xiàn)代概念中，憲法是現(xiàn)代國家的基石和保障。它規(guī)定了國家的政治架構(gòu)、政府組成與職能、權(quán)力制衡模式和公民的權(quán)利。作為國家的根本大法，憲法擁有至高無上的法律效力和地位。進入憲法框架內(nèi)的政府審計機關(guān)，不管它置放在什么位置，是隸屬于立法、司法或行政體系，還是以財政或經(jīng)濟監(jiān)督者面目出現(xiàn)，甚至以其他形式完全獨立于憲法框架之內(nèi)，都表明它們已經(jīng)成為憲法規(guī)定的機構(gòu)*關(guān)于憲法機構(gòu)問題，各國最高審計機關(guān)中只有印度主計審計長公署，自稱是“憲法機構(gòu)”，既不屬于行政，也不屬于議會，審計報告只向總統(tǒng)或邦長遞交。筆者以為，把審計機關(guān)視作憲法“規(guī)定”的機構(gòu)是合適的。，因此擁有了特殊的法律地位，也就具備了現(xiàn)代政府審計制度的基本特征。這就是，最高審計機關(guān)按照憲法和其他法律授予的權(quán)力，以職業(yè)化的形式獨立地履行職責?，F(xiàn)代政府審計的總體目標，按照剛剛頒布的新版《世界審計組織章程》的描述，那就是“幫助各國政府提高績效、增強透明度、確保問責、保持信用、打擊腐敗、提升公共信譽、提高公共資源收支的效率和效果，為人民謀福利，促進良治”。現(xiàn)代政府審計制度，不僅是現(xiàn)代國家財稅制度的核心內(nèi)容之一，而且是現(xiàn)代國家政治制度的重要組成部分。不容回避的是，世界上的確有一些國家保持著不成文法的司法傳統(tǒng)，不存在一般意義上的憲法文本，比如英國、新西蘭、以色列、沙特阿拉伯等國家。還有一些國家雖然有憲法，但其中并沒有關(guān)于審計的條文，比如美國、加拿大、澳大利亞等國家。然而，無論是從歷史傳承，還是從現(xiàn)實發(fā)展來看，上述國家的政府審計在制度、法規(guī)、實務(wù)、成效、影響等各方面，無疑又都走在世界前列，都屬于現(xiàn)代政府審計制度的建設(shè)者、實踐者和優(yōu)秀代表。那么，它們與《利馬宣言》、《墨西哥宣言》所倡導(dǎo)的“審計入憲”是矛盾的嗎？答案是否定的。

首先，保持不成文憲法傳統(tǒng)的國家，在國家層面也有關(guān)于審計的專門法。如英國、以色列都有《國家審計長法》，新西蘭也有《公共審計法》，它們的權(quán)力和權(quán)威也是相當于憲法或“準憲法”文件的。其次，上述各國或者原本就屬于英聯(lián)邦體制，或者雖然脫離英聯(lián)邦，但是在政治制度上深受“威斯敏斯特體系”的影響，在憲法實踐上實行或變相實行“議會民主制”(Parliamentary Democracy)。英國政府審計歷史悠久，傳統(tǒng)獨特，在世界上尤其是在英聯(lián)邦國家中影響深遠。它屬于“議會民主制”的一種延展或派生制度，英國審計署把它總結(jié)為“議會審計制”(Parliamentary Audit)。其核心特色是，主計審計長是由女王任命的下議院官員，審計署隸屬于議會并向其報告工作，其員工不屬于公務(wù)員系列，由主計審計長聘任，其機構(gòu)性質(zhì)類似于專職的政府審計事務(wù)所[10]。加拿大、澳大利亞、新西蘭、以色列等國最高審計機關(guān)，在體制特征上接近于英國的“議會審計制”。美國審計署的法律地位也主要依靠《審計長法》以及其他相關(guān)法律支撐，但它卻自認為是“立法機構(gòu)的分支”(Legislative Branch)，原因是其“使命是支持國會履行其憲法職責，幫助聯(lián)邦政府提高績效，確保問責，以造福美國人民”。因此“經(jīng)常被叫作‘國會看門狗’”[11]。可見，盡管美國審計長不是議會官員，在機構(gòu)隸屬上與國會沒有直接關(guān)系，但它的總體特征仍是屬于“議會審計制”的，也確實具有獨特的憲法地位。

[1]國際預(yù)算合作聯(lián)盟.利馬宣言——審計規(guī)則指南[EB/OL].http：//www.zsbeike.com/fy/36535035.html.

[2]審計署國際合作司.世界審計組織第二十一屆大會文集[C].北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2014：8-39.

[3]世界審計組織職業(yè)準則委員會.最高審計機關(guān)的審計職能[R].國外審計工作報告，2011.

[4]馬嶺.誰是制憲者[J].法學，2004(11)：44-56.

[5]孫謙，韓大元.世界各國憲法[M].北京：中國檢察出版社，2012.

[6]審計署法規(guī)司等.世界主要國家審計法規(guī)匯編[M].北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2004.

[7]周維培.德國聯(lián)邦審計院的司法特征及樣本意義[J].審計研究，2016(3)：3-8.

[8]世界審計組織秘書處.世界審計組織60周年紀念特刊[M].北京：中國審計署出版社，2013.

[9]世界審計組織秘書處.世界審計組織50年發(fā)展歷程(1953-2003)[R].國外審計工作報告，2010.

[10]周維培.從“看守”到“高參”[N].中國審計報，2017-2-17(4).

[11]周維培.一次機構(gòu)改革的成功逆襲[N].中國審計報，2016-12-9(4).

[責任編輯：楊志輝]

The Evolutionary Path of “Audit’s Entry into Constitution”and Its Significance

ZHOU Weipei

(China Audit Society， Beijing 100086， China)

“Audit’s Entry into Constitution”is an important proposition put forward by the Lima Declaration with a view to ensuring the independence of government audit and the government’s performance of its duties，which is also one of the thought-provoking resources for the making of constitution of newly-founded countries and the amendments of constitution of well-established countries in the past 40 years.“Audit’s Entry into Constitution”constitutes one of the important symbols of audit system for modern government in the 192 member states of the United Nations(UN)(and also member states of The International Organization of Supreme Audit Institutions)(INTOSAI)regardless the difference in position，attribution and content.In those countries that belong to“unwritten constitution”country，or those countries whose constitution does not have provisions concerning audit，but their audit institutions still have a special constitutional position.

Lima Declaration； modern government audit system； audit constitutional position； independence of audit institutions； state audit； audit’s entry into constitution； state governance modernization

2017-04-11

周維培(1956— )，男，安徽合肥人，中國審計學會常務(wù)理事，副秘書長，博士，從事國際政府審計研究。

F239.44

A

1004-4833(2017)04-0001-07