郭昌盛

(北京大學法學院，北京 100871)

資本公積轉增股本個人所得稅政策的反思*

郭昌盛

(北京大學法學院，北京 100871)

資本公積金作為由資本以及與資本有關的資產項目所產生的應作為資本儲備的利益收入在公司資產中尤其是上市公司資產中占有很大的比例。目前，公司實務中常見的資本公積金用途是轉增為公司股本(資本)。資本公積轉增股本受到公司法律制度、財務會計規(guī)則和稅收法律制度等多重規(guī)則的規(guī)范和制約。然而，由于不同規(guī)則體系對資本公積的界定以及規(guī)范和制約的目標和功能不同，使得資本公積轉增股本是否應繳納個人所得稅顯得異常復雜和撲朔迷離。關于資本公積轉增股本中涉及的個人所得稅納稅問題，我國經歷了由不征到有限制的不征到全面征收的曲折過程。這一稅收政策的變化仍然無法最終解決公司法律制度、財務會計規(guī)則、稅收法律制度三者之間在資本公積轉增股本上的沖突和背離。究其本質，資本公積轉增股本并未導致公司資產的實際流出，個人取得轉增股本并非稅法意義上具有可稅性的所得，對資本公積轉增股本課征個人所得稅不僅導致了不同規(guī)則體系的沖突，也不符合稅法上“課稅不傷及資本”的原則和收入實現原則。

資本公積;轉增股本;稅法;會計法;所得稅

關于資本公積，我國現行的法律、法規(guī)中并沒有相關條文對其內涵和外延進行清晰的界定，有學者試圖給其下定義，將資本公積定義為“公司在籌集資本的過程中發(fā)生的、或者由于某些特殊會計事項引起的公司所有者權益的變動，它們不能作為投入資本反映，同時也不能作為利潤向出資人分配”*劉燕.會計法(第2版)[M].北京：北京大學出版社，2009.313.；也有學者認為資本公積金的收入是以收入的性質和來源確定的，它是一種資本的衍生利益而非公司的營業(yè)收入*甘培忠.企業(yè)與公司法(第7版)[M].北京：北京大學出版社，2014.304.。但是，由于資本公積受到到公司法律制度、財務會計規(guī)則以及稅收法律制度等多重規(guī)則的規(guī)范和制約，至今仍未在學界達成統(tǒng)一的認識。由此，關于資本公積能否轉增股本，哪些資本公積能夠轉增股本，資本公積轉增股本性質為何，資本公積轉增股本應否納稅等一系列問題亟待回答，進而化解不同規(guī)則體系之間的沖突。這樣的努力不僅助益于不同規(guī)則體系的協(xié)調，也是強化不同規(guī)則體系重要基礎理論研究和推動實務操作有效進行的重要嘗試。

一、不同規(guī)則體系下的資本公積界定

(一)會計法規(guī)中的資本公積

我國會計法規(guī)對資本公積的認識和界定是隨著商業(yè)實踐和會計實務的不斷發(fā)展而變化的。正因如此，很難對這個概念下一個清晰的定義。在企業(yè)經營活動以及資本運作方式相對簡單的時代，資本公積賬戶僅僅是企業(yè)會計準則中所有者權益中的一個會計要素，且主要指公司因發(fā)行股本而獲得的超過票面價值的溢價部分*1992年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則》(財政部令第5號)(現已失效)第40條規(guī)定“資本公積金包括股本溢價、法定財產重估增值、接受捐贈的資產價值等”。。因此，在早期的資產負債表中，資本公積賬戶又被稱為“股本溢價”賬戶*劉燕.會計法(第2版)[M].北京：北京大學出版社，2009.312.。2005年我國尚未建立證券投資者保護基金之前，上市公司發(fā)行新股時凍結投資者申購資金獲得的利息也計入資本公積*從純粹法律意義上關于所有物與自生物的關系原理來看，這筆利息應歸屬投資人所有。但是，考慮到每個投資人的申購資金部分所孳生的利息都非常有限，由投資人主張并取得這些利息是非常不經濟的行為，因此將該部分利息計入資本公積。見劉燕.會計法(第2版[M].北京：北京大學出版社，2009.313.。

隨著經濟的發(fā)展、商業(yè)實踐和公司資本運作尤其是并購重組等業(yè)務的日益復雜以及國際上財務會計理論和規(guī)則的不斷演進，資本公積賬戶所涵蓋的內容越來越豐富。企業(yè)的凈資產(資產—負債)或者說所有者權益賬戶一般來源于投資人的出資以及企業(yè)在生產經營活動中獲得的積累。然而，實務中相當金額的所有者權益增長，既不是來自于所有者的出資，也不是源于企業(yè)的保留盈余，而是由于特定會計處理程序引起的。在沒有更合適的會計賬戶對它們加以反映的條件下，它們統(tǒng)統(tǒng)被歸入資本公積項下，以至于資本公積賬戶實際上成為一個會計上的“聚寶盆”*劉燕.新《公司法》資本公積補虧禁令評析[J].中國法學,2006,(6).。最直接的反映就是2000年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》(財會[2000]25號)，該規(guī)章第82條規(guī)定了資本公積除了來源于資本(或股本)溢價之外，企業(yè)接受的捐贈資產、政府對企業(yè)的劃轉撥款轉入以及外幣資本折算為本幣所得的差額等也是資本公積賬戶的重要來源；另外，該規(guī)章還將資本公積項目包含的內容進行了較具體的列舉，主要包括接受非現金資產捐贈準備、接受現金捐贈、股權投資準備等準備類項目和資本(或股本)溢價、撥款轉入、外幣資本折算差額等已實現項目以及其他資本公積等項目。2006年，財政部通過的《企業(yè)會計準則》則在會計核算中對資本公積賬戶進行了較大的改動，簡化了明細科目，擴大了核算范圍，增加了與金融資產、套期保值有關的內容，2000年規(guī)定的七個科目僅保留了“資本(股本)溢價”和“其他資本公積”兩個科目*《財政部關于印發(fā)〈企業(yè)會計準則——應用指南〉的通知》(財會[2006]18號)附錄。。

如前所述，會計法規(guī)中的資本公積賬戶隨著不斷發(fā)展的商業(yè)實踐和復雜化的公司資本運作而不斷反映新的內容。從我國的會計法規(guī)立法實踐來看，目前我國會計法規(guī)中規(guī)定的資本公積大體上可以分為三類：一是與出資有關但不計入股本的現金或實物流入，主要指股本(或資本)溢價；二是某些意味著所有者權益增加但又未能實現無法確認的項目，比如“資產評估增值準備”、“接受捐贈資產準備”、“股權投資準備”等準備類項目；三是基于特殊的會計處理方法而導致的所有者權益的賬面增長，主要是母公司按照權益法核算的由于子公司準備類項目增加的資本公積而按比例計算應享有的增值部分等*劉燕.會計法(第2版)[M].北京：北京大學出版社，2009.315.。

(二)公司法律法規(guī)中的資本公積

與會計法規(guī)相比，公司法律法規(guī)關于資本公積的規(guī)定就顯得簡單而又粗糙，遑論對資本公積下一個明確的定義。我國《公司法》自1993年頒布到現在，雖經三次修正、一次修訂共計四次修改，始終未對公司財務會計制度進行詳細的規(guī)定，而僅僅對公司應適用全國統(tǒng)一財務會計制度、公司利潤分配基準、利潤分配順序、利潤分配標準等做了一般性規(guī)定，其中關于公積金的規(guī)定模糊而又混亂。

現行《公司法》規(guī)定了公司從稅后利潤中提取法定公積金的義務以及經股東會或股東大會決議后提取任意公積金的權利*〔10〕《中華人民共和國公司法》第166條，第167條。。同時，該法規(guī)定股份公司股票發(fā)行溢價款以及國務院財政部門規(guī)定列入資本公積金的其他收入應當列為公司資本公積金〔10〕。從法條條文來看，《公司法》規(guī)定了法定公積金、任意公積金、資本公積金，但這一規(guī)定很容易造成誤解，讓人認為公司的公積金分為法定公積金、任意公積金、資本公積金三大類。但從公積金來源看，法定公積金和任意公積金都是從公司繳納完所得稅后的利潤中提取的，這與會計法規(guī)中的盈余公積相對應，而公司法規(guī)定的資本公積金則基本等同于會計法規(guī)中的資本公積。由此，公司法中“法定公積金”、“任意公積金”的 用法并不十分規(guī)范，用“法定盈余公積金”、“任意盈余公積金”的表述更能清楚地表達其實質含義，進而實現公司法律制度與會計法規(guī)的協(xié)調。

(三)稅收法律制度中的資本公積

與公司法律法規(guī)關于資本公積的規(guī)定一樣，我國稅收法律關于資本公積的規(guī)定也十分模糊。我國《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》等并未對資本公積做專門規(guī)定，相關規(guī)定散見于財政部、國家稅務總局等部委的規(guī)章、規(guī)范性文件中*駱劍華.對資本公積轉增資(股)本財稅問題的探討[J].財會月刊,2015,(16).。1997年，財政部等五部委聯合發(fā)文*《財政部、國家經濟貿易委員會、國家稅務總局、中國人民銀行、國家國有資產管理局關于城鎮(zhèn)集體企業(yè)清產核資工作有關政策規(guī)定》。規(guī)定將集體所有制企業(yè)盤盈資產超過盤盈負債的凈盤盈資產列入企業(yè)資本公積金，并允許利用企業(yè)將固定資產評估增值而增加的資本公積首先用于彌補企業(yè)資產清查時發(fā)生的資產損失和資金掛賬，同時規(guī)定了相應的程序規(guī)則——必須經稅務部門和清產核資機構審批。隨后，國家稅務總局發(fā)布了國稅發(fā)[1997]第198號文*《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)[1997]第198號)。，對股份制企業(yè)用資本公積金轉增個人股本是否征收個人所得稅的問題作出了明確規(guī)定。但由于這一規(guī)定并沒有明確資本公積金的范圍，在操作過程中面臨很多困難。因此，1998年國家稅務總局用打補丁的方式繼續(xù)發(fā)文*《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》(國稅函[1998]289號)。將國稅發(fā)[1997]第198號中所表述的資本公積金限制在股票溢價發(fā)行收入的范圍內?？梢?，在涉及納稅義務的相關規(guī)定時，國家稅務總局早期的規(guī)定僅僅認為股票溢價增值的資本公積金應負納稅義務。

由此可見，盡管我國稅收立法整體上十分不完善，且在稅收法律、行政法規(guī)中沒有關于資本公積的專門規(guī)定，但從國家稅務總局、財政部等部委的規(guī)范性文件中可以看出，我國稅法上的資本公積金包括了股本溢價、固定資產重估增值、盤盈資產等項目形成的資本公積金，而不僅僅局限于股本溢價。那種認為稅法上的資本公積金僅僅包括股本溢價的說法是不符合我國稅收法律法規(guī)的現實情況的*可見，稅法上的資本公積僅針對公司制企業(yè)，且僅指源于企業(yè)取得投資者投入超過所確認注冊資本或股本的部分。稅法只確認由投資資本溢價和股本溢價形成的資本公積，其對應于會計中的“資本溢價”、“股本溢價”明細科目核算內容，并不承認會計上確認的其他資本公積。見駱劍華.對資本公積轉增資(股)本財稅問題的探討[J].財會月刊,2015,(16).。

(四)小結：資本公積來源多元化

綜上所述，我國會計法規(guī)主要采取列舉加概括的方式試圖明確資本公積的來源，公司法律制度則采取了模糊規(guī)定，僅以股票發(fā)行溢價款和財政部規(guī)定的其他收入將資本公積金區(qū)別于法定公積金和任意公積金，而我國稅法則通過規(guī)范性文件直接或間接的規(guī)定了資本公積金的來源或產生原因。盡管這三種規(guī)則體系均未對資本公積作出明確定義，但共同點都在于承認了資本公積不局限于股本溢價，而是有著多樣化的來源或形成原因。另外，會計法規(guī)關于資本公積的規(guī)定相對要詳細得多，且會計法規(guī)更側重于從商業(yè)的實踐和經濟的實質來界定資本公積。因此，會計法規(guī)關于資本公積的界定顯得更加合理。

二、我國資本公積轉增股本個人所得稅政策

(一)資本公積轉增股本個人所得稅政策的演進

國稅發(fā)[1997]第198號文規(guī)定“股份制企業(yè)用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅?！苯又衷趪惡痆1998]289號文中規(guī)定“198號文中的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數額不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅?！睙o論該文件出臺的背景如何，從文件相關規(guī)定的本身來說，也進一步印證了企業(yè)用資本公積金(股本溢價、資本溢價)轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配的理念*王輝.關于資本公積轉增股本(資本)涉稅事項的探討[J].會計師,2016,(6).，對投資主體為自然人的股東不征收個人所得稅。這一結論在《國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》(國稅發(fā)[2010]54號，以下簡稱“54號文”)中再次得到明確*54號文在“加強利息、股息、紅利所得征收管理”部分規(guī)定“加強企業(yè)轉增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據現行政策規(guī)定計征個人所得稅”。。

2013年，財政部和國家稅務總局聯合發(fā)文*《財政部、國家稅務總局關于中關村東湖張江國家自主創(chuàng)新示范區(qū)和合蕪蚌自主創(chuàng)新綜合試驗區(qū)有關股權獎勵個人所得稅試點政策的通知》(財稅[2013]15號，以下簡稱“15號文”)。對中關村、東湖、張江和合蕪蚌等四個試點地區(qū)的股權獎勵個人所得稅優(yōu)惠政策進行了規(guī)定，主要是將高新技術企業(yè)對本企業(yè)技術人員的股份或者出資比例獎勵的納稅期限進行了靈活的分期納稅規(guī)定，以此來促進發(fā)高新技術企業(yè)科技成果的轉化，但同時也對遞延納稅規(guī)定了5年的期限限制。2015年，財政部和國家稅局總局在15號文的基礎上，將之前對中小高新技術企業(yè)股權獎勵的個人所得稅稅收優(yōu)惠政策進行了大范圍的擴圍*《關于推廣中關村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)稅收試點政策有關問題的通知》(財稅[2015]62號，以下簡稱“62號文”)。。62號文不僅規(guī)定了前述股權獎勵個人所得稅的分期納稅優(yōu)惠政策，同時也規(guī)定了符合條件的企業(yè)“以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本時，個人股東應按照‘利息、股息、紅利所得’項目，適用20%稅率征收個人所得稅。另外，已經上市的企業(yè)向個人能股東轉增股本不適用分期納稅規(guī)定，而繼續(xù)適用股息紅利差別化的稅收政策*股息紅利差別化個人所得稅政策是指根據投資者(股東)持有被投資公司股份時間的長短，并根據被投資公司是否為上市公司或“新三板”掛牌企業(yè)而規(guī)定的不同的股息紅利稅收優(yōu)惠政策。國家稅務總局、財政部、證監(jiān)會三部委先后發(fā)布《財政部 國家稅務總局關于股息紅利個人所得稅有關政策的通知》(財稅[2005]102號)、《財政部 國家稅務總局關于股息紅利有關個人所得稅政策的補充通知》(財稅[2005]107號)、《財政部、國家稅務總局、證監(jiān)會關于實施上市公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關問題的通知》(財稅[2012]85號)、《國務院關于全國中小企業(yè)股份轉讓系統(tǒng)有關問題的決定》(國發(fā)[2013]49號)、《關于實施全國中小企業(yè)股份轉讓系統(tǒng)掛牌公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關問題的通知》(財稅[2014]48號)、《關于上市公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關問題的通知》(財稅[2015]101號)等一系列文件對股息紅利差別化政策進行了明確的規(guī)定。。62號文頒布后不久，財政部和國家稅務總局再度發(fā)文*《關于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》(財稅[2015]116號，以下簡稱“116號文”)。決定將將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)試點的四項所得稅政策推廣至全國范圍實施。116號文除了原則上將前述試點地區(qū)稅收優(yōu)惠政策推廣至全國范圍實施之外，還就相關股東繳納個人所得稅的具體程序、中小高新技術企業(yè)的認定標準、以及企業(yè)破產情況下股東相關權益小于初始投資額不予征稅等問題進行了明確的規(guī)定。至此，我國以財政部和國家稅務總局聯合發(fā)布規(guī)范性文件的形式確立了“資本公積向個人股東轉增股本應按利息、股息、紅利所得繳納個人所得稅”的資本公積轉增股本個人所得稅政策*《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務總局公告2014年第67號)第15條“被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增股本，個人股東已依法繳納個人所得稅的，以轉增額和相關稅費之和確認其新轉增股本的股權原值”的規(guī)定也從一定程度上表明企業(yè)以資本公積轉增股本應繳納個人所得稅。。

(二)相關政策規(guī)定的解讀

如前所述，關于資本公積轉增股本中涉及的個人所得稅納稅問題，我國經歷了由不征到有限制的不征到全面征收的曲折過程。我們看到，稅法中關于資本公積的規(guī)定在逐漸向會計法規(guī)看齊。盡管如此，仍然未能將資本公積轉增股本個人所得稅征繳問題加以清晰的規(guī)定。通過分析上述一系列文件，不難發(fā)現，國家稅務總局、財政部關于資本公積轉增股本應否繳納個人所得稅的規(guī)定存在邏輯性不強、難以自洽、前后反復的問題。

從198號文和289號文以及54號文，我們可以得出“個人取得的由股本(或資本)溢價形成的資本公積轉增的股本(或資本)收入不征收個人所得稅，個人取得的由其他資本公積轉增的股本收入應繳納個人所得稅”的結論*趙曉琳.溢價形成資本公積轉增股本征稅有講究[N].上海證券報,2012-04-17.。15號文全文是針對四個國家自主創(chuàng)新示范區(qū)的股權獎勵個人所得稅政策進行的規(guī)定，并沒有關于資本公積轉增股本繳納個人所得稅的相關規(guī)定，因此，198號文、289號以及54號文確立的資本公積轉增股本個人所得稅征稅規(guī)則仍應適用。62號文和116號文出臺的目的是將15號文的適用范圍不斷擴大，最后在全國范圍內適用。按照這種理解，15號文未規(guī)定的事項，62號文、116號文也不應增加規(guī)定，15號文遵循的由198號文、289號文以及54號文確立的規(guī)則仍然適用于62號文和116號文。然而，事實上國家稅務總局和財政部并沒有遵循這一規(guī)則，而是在62號文和116號文中增加了“個人股東獲得資本公積轉增股本應按‘利息、股息、紅利所得’繳納個人所得稅”的規(guī)定，直接推翻了198號文、289號文以及54號文確立的規(guī)則。該文件出臺的本意是將有關區(qū)域性的稅收優(yōu)惠的政策推廣至全國，但是因文件籠統(tǒng)的將資本公積轉增股本和未分配利潤、盈余公積轉增股本列在一起，很容易讓人認為國家稅務總局是變相地明確凡是資本公積轉增股本，自然人股東都需要繳納個人所得稅*王輝.關于資本公積轉增股本(資本)涉稅事項的探討[J].會計師,2016,(6).。國家稅務總局是有意將資本公積轉增股本納入個人所得稅征稅范圍還是立法技術上的疏漏，我們無從得知。

(三)小結：從分類征繳到全口徑征繳

我國稅法關于公積金轉增股本的涉稅問題，首先區(qū)分了盈余公積、資本公積、未分配利潤，其次又將不同公積金轉增股本時的投資者分為企業(yè)和個人規(guī)定了不同的所得稅征稅。而針對資本公積轉增股本是否征繳個人所得稅的問題，最初區(qū)分資本公積是股本溢價還是其他資本公積施以不征和征繳的不同政策，最后演變到不區(qū)分資本公積來源完全征繳的全口徑征繳政策*有觀點認為，116號文并沒有否定198號文的規(guī)定。116號文是對中小高新技術企業(yè)轉增股本的一種優(yōu)惠規(guī)定。198號文是對轉增股本不征稅的規(guī)定，與116號文并不矛盾。凡是符合198號文規(guī)定不征稅的，按照不征稅的規(guī)定執(zhí)行；凡是應該征稅，但是符合116號文件規(guī)定5年分期納稅標準的，再執(zhí)行5年分期納稅的規(guī)定。參見汪洋：《轉增股本的個人所得稅：征不征，如何征？》，載《財務與會計》2016年第5期。。這一政策的演變是否合理、是否合法仍需要進行理論上的檢討，尤其需要結合不同規(guī)則體系規(guī)范和制約資本公積的目標和功能來分析資本公積轉增股本是否應該繳納個人所得稅。需要注意的是，財政部、國家稅務總局在發(fā)布關于資本公積轉增股本個人所得稅納稅政策的時候，都沒有從理論上解決是否存在應稅所得、應稅所得如何界定以及出臺該政策的法律依據和背景等情況，這也是資本公積轉增股本個人所得稅政策屢遭質疑的重要原因。

三、不同規(guī)則體系下資本公積轉增股本的規(guī)范和約束

(一)會計法規(guī)對資本公積轉增股本的分類處理

我國現行的會計法規(guī)對資本公積金能否轉增股本、哪些資本公積可以轉增股本、資本公積轉增股本的法律性質是什么等進行了較為詳細的規(guī)定。從現行有效的財務會計規(guī)則來看，資本公積轉增股本已無障礙，問題在于明確哪些資本公積可以轉增股本。依照財政部發(fā)布的《股份公司會計制度》、《企業(yè)會計制度》 以及若干補充規(guī)定*相關規(guī)定包括：《財政部關于執(zhí)行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉有關會計問題解答》(1998)、《財政部關于實施〈企業(yè)會計制度〉及其相關準則問題解答》(2001) 等。需說明的是,財政部在不同規(guī)章中對資本公積不同項目的稱謂以及彼此之間的層級關系的表達有一些變化,本文中具體提到的項目名稱以《企業(yè)會計制度》為準。，目前計入“資本公積”賬戶的十余個項目，除傳統(tǒng)的資本溢價外，可以分為兩大類：一是企業(yè)在經營過程中取得的、代表著所有者權益實際增長的資源,但是不作為“收入”確認*劉燕.新《公司法》資本公積補虧禁令評析[J].中國法學,2006,(6).。這類項目主要包括企業(yè)收到政府撥款、外幣資本折算差額、接受捐贈資產等。二是基于會計程序而引起的所有者權益的賬面增長。這類項目主要指“法定資產評估增值”、“被投資單位接受捐贈準備”、“被投資單位評估增值準備”或者“被投資單位股權投資準備”等。

從現行法規(guī)定來看，我國會計法規(guī)禁止上述第二類所稱“準備類資本公積”轉增股本*《企業(yè)會計制度》第八十二條第二款。，這一規(guī)定與其準備類資本公積的本質有著必然的聯系。準備類資本公積意味著沒有真實的資產或利益已經流入公司，它是一種具有可期待性甚至或然性的尚未實現的準備，只是賬面上的數字而已，因此不得用于轉增股本。而對于那些曾今有實際的資產或利益流入公司的資本公積轉增股本并不禁止。即便如此，資本公積轉增股本也只是將資產負債表中所有者權益項下的“資本公積”部分劃入到“實收資本”賬戶，本質上是一種會計處理或者稱賬面游戲，并沒有真實的資產從公司流出，公司股東也沒有取得現實的收益或者所得。因此，在會計法上，資本公積轉增股本并非利潤分配的方式。

(二)公司法資本管制下的資本公積轉增股本

有觀點認為，資本公積轉增資本是企業(yè)常見的增加注冊資本的方式。 尤其在上市公司中，資本公積轉增股本更是作為一種常見的分紅方式來出現*李一飛.關于資本公積轉增資本涉稅問題之解析[J].財經界(學術版),2013,(10).。也有觀點認為，“保護債權人的利益，限制公司對股東的分配既是傳統(tǒng)公司法資本制度的核心原則，也是公司法所強調的資本公積制度的功能”*〔31〕劉燕.新《公司法》資本公積補虧禁令評析[J].中國法學,2006,(6).、“資本公積不得用于派發(fā)股利”?？紤]到現實中我國公司資本公積賬戶內容的龐雜，限制資本公積派發(fā)股利可能依然是非常必要的，其意義可能更多地在于維持公司自身的持續(xù)經營和運作。公司法限制資本公積派發(fā)股利的意義，已經悄然從單純保護債權人利益轉化到如何促進公司自身財務運作的合理化。這也是與整個公司法的發(fā)展路徑一致的。當公司資本公積已經成為容納公司諸多財務運作結果的“聚寶盆”、而非單純的額外出資之棲息地時，資本公積的功能逐漸多元化也就不可避免。相應地影響到對資本公積的用途的規(guī)制方式〔31〕。由此，我們可以看出，按照前一種觀點，資本公積轉增股本作為一種常見分紅方式，屬于公司法意義上的利潤分配，在這一過程中存在對股利征稅的可能性；而根據后一種觀點，資本公積轉增資本并不是利潤分配，既然不是利潤分配，公司的股東就不可能有所得，因此不存在征稅的可能性。需要注意的是，這兩種觀點在解釋資本公積轉增股本的性質以及為何要限制資本公積用途的時候，都沒有顧及將資本公積有不同來源的現實情況。因此，無論哪種解釋，都沒辦法得出完整的關于資本公積轉增股本應否繳納個人所得稅的結論。

現行《公司法》關于資本公積金的用途進行了正反面相結合的規(guī)定。正面規(guī)定并不是單獨規(guī)定資本公積金有哪些用途，而是規(guī)定了公積金這一上位概念的用途為彌補虧損、擴大公司生產經營、轉增股本三種；反面規(guī)定則為重點突出對資本公積金用途的限制——不得彌補虧損*《中華人民共和國公司法》第168條。。從法條文本分析來看，資本公積金屬于公司公積金的一種，自然資本公積金的用途應符合關于公積金的規(guī)定，同時，法律對資本公積金做出了不得彌補虧損的禁止性規(guī)定。由此，資本公積金的用途僅限于擴大公司生產經營和轉為增加公司資本，但關于資本公積轉增資本的性質沒有作出規(guī)定。總體上來看，公司法上對資本公積轉增股本的管制仍然側重于債權人利益保護、維持公司運轉等功能，對于資本公積轉增股本的法律性質則沒有給予較多的關注。

(三)稅法所得視角下的資本公積轉增股本

如前所述，我國稅收法律制度中對資本公積轉增股本也有所規(guī)定，而且不同時期針對資本公積轉增股本應否繳納個人所得稅制訂了不同的稅收政策。116號文規(guī)定了中小高新技術企業(yè)的個人股東因資本公積金轉增股本而獲得的轉增股本按照“利息、股息、紅利所得”項目繳納個人所得稅的征繳規(guī)則，遺憾的是，資本公積轉增股本是否為稅法意義上的“應稅所得”以及是否應予課稅仍然沒有明確。

在所得稅制度中，如何對作為所得稅法客體的“應稅所得”進行界定，既是一個涉及所得稅立法的實踐問題，又是一個長期困擾各國稅法學界的理論問題*劉劍文.應稅所得的法律問題探討[J].武漢大學學報(哲學社會科學版),1995,(3).。因為在所得稅的計算及繳納過程中，最重要的環(huán)節(jié)就是依據什么標準或原則來確定納稅人的“應稅所得”，這在很大程度上決定著一國所得稅體系的建構*張春燕.美國聯邦所得稅體系中的收入實現原則研究[A].第二十五屆海峽兩岸財稅法學術研討會論文集[C].2016.255.。應稅所得在稅法上屬于征稅范圍的范疇，有學者提出確定征稅范圍應從收益性、公益性與盈利性三個方面來進行界定，從而確定一項收入或者所得是否應納稅。其中，收益性是確定征稅范圍的核心要素，各國政府在確定某一稅種的征稅范圍時均會對收益性加以強調，因為稅收的實質是對社會財富的分配與再分配，納稅人只有存在收益時，此可能具備相應的納稅能力*張守文.財稅法疏義[M].北京：北京大學出版社，2005.153.。通常情況下，從純經濟理論上述，有收益就可以征稅，而不管這種收益的來源、性質如何、是否合法等*張守文.論稅法上的“可稅性”[J].法學家,2000,(5).。從這個角度來看，資本公積轉增股本時個人股東獲得的轉增股本如果具有收益性，依法應當納稅。由此，從可稅性理論的角度來看，利用股本溢價形成的資本公積金轉增股本，只是將原本與股本性質相同的股本溢價重新歸于股本之中，并沒有由此獲得收益，因而不應當課征所得稅。而對于企業(yè)接受捐贈、政府撥款轉入等非準備類資本公積轉增股本則因其具有一定的公益性而不具可稅性，這也是可稅性理論下對“有收益即征稅”的限制。

另外，從域外關于所得稅征收的實踐來看，對資本公積轉增股本征收個人所得稅也存在很大的疑問。以美國聯邦所得稅制度為例，收入實現原則在美國聯邦所得稅制度扮演著至關重要的角色，目前已發(fā)展成為美國聯邦所得稅體系的基石*Edward Zelinsky,For Realization:Income Taxation,Sectoral Acceretionism,and the Virtue of Attainable Virtues,19Cardozo L. Rev.,P861.轉引自張春燕：《美國聯邦所得稅體系中的收入實現原則研究》，第二十五屆海峽兩岸財稅法學術研討會論文集，第255頁。。美國聯邦憲法第十六條修正案賦予了國會制定并征收所得稅的權力，但對于什么是納稅人的“所得”，如何對“所得”進行征稅并沒有明確。1913年，美國聯邦所得稅法案規(guī)定對“凈收入”或“凈所得”征稅的原則，并明確了“應稅所得”的確認應當以納稅人的資產增值額“實現”為標準進行確認*Income Tax Act of Oct.3,1913,ch.16,38 Stat.114,166.。美國聯邦最高法院在1920年的Eisher v. Macomber案中以判例的形式首次確認了實現原則，并將其納入憲法要求。聯邦最高法院在該案中指出，對聯邦憲法第十六條修正案中所謂的“所得”進行界定是本案的關鍵所在，聯邦憲法第十六條修正案中所謂的“所得”應當是已經從一項資產或投資中派生或分離出來的具有交換價值的收益，也即分離性是“所得”的重要特征，納稅人持有的資產與其所得的關系就像果樹與果實，果實只有與果樹相分離才能成為真正意義上的果實，同樣地，所得與資產的分離之后才能成為真正意義上的應稅所得*Eisher v. Macomber Macomber,252 U.S. At 207-211.轉引自張春燕.美國聯邦所得稅體系中的收入實現原則研究[A].第二十五屆海峽兩岸財稅法學術研討會論文集[C].2016.255.。資本公積金轉增股本在會計處理上只是所有者權益不同項目的調整，實質上只是紙面上的調整，所有者權益僅在結構上有所改變，因此，即便認為資本公積轉增股本具備收益性，也會因此收入并未實現而不具可稅性。由此，從收入實現的原則可以推導出資本公積轉增股本不應課征個人所得稅。

綜上所述，無論是從可稅性理論的視角論證資本公積轉增股本不具收益性或者具備收益性但受到公益性限制的角度，還是從收入實現原則推導資本公積轉增股本的所得未能實現的角度均可得出資本公積轉增股本不應征收個人所得稅的結論。對股本溢價形成的資本公積轉增股本課征個人所得稅，違反了稅法上“課稅不傷及資本”的原則，也與通過稅收優(yōu)惠來鼓勵中小高新技術企業(yè)發(fā)展的政策目標相背離，會在一定程度上阻礙中小高新技術企業(yè)的發(fā)展。因此，我國當前對中小高新技術企業(yè)利用資本公積轉增股本時股東獲得的轉增股本進行課稅的政策沒有理論上的依據。即便財政部或者國家稅務總局在沒有理論支持的情況下仍需要對資本公積轉增股本征收個人所得稅，也應當在出臺相關政策的同時對該政策出臺的緊迫性或者其他背景材料進行說明或解釋。需要注意的是，僅僅以國家組織財政收入的需要來解釋是難以令人信服的，因為組織財政收入的方式有很多種，并且我國稅的種類也有很多，政策制定者需要提供充分的理由說明為什么要選擇稅收的方式組織財政收入、為什么要選擇資本公積轉增股本進行征稅等問題。

四、規(guī)則的融合與協(xié)調發(fā)展

財務會計規(guī)則、稅收法律制度、公司法律制度對資本公積金轉增股本的不同規(guī)范和制約，正是我國會計制度、稅法規(guī)范、公司法律制度分別立法與分別發(fā)展的重要體現。由于不同的制度體系、規(guī)則體系有其特定的價值，因而對待同一事物的規(guī)范會存在差異，這樣就不可避免的產生不同程度的沖突與背離。財務會計規(guī)則關注的主要是會計目標，即關注的是與企業(yè)有利害關系的微觀經濟主體的利益*劉榮.會計規(guī)范與稅收制度比較研究[D].天津財經大學,2007.；公司法律制度關注的是對債權人利益的保護以及股東利益的最大化；而稅收法律制度關注的是稅收目標，即在保證國家財政收入的前提下，追求宏觀經濟運行的效率與公平。盡管如此，公司法律制度、稅收法律制度與財務會計規(guī)范之間并非相互排斥、絕對分離的，即便在立法上采取分別立法的模式，我們在進行理論研究乃至實務操作的過程中還是要在邏輯上進行一定的聯系。有觀點甚至直接將會計法及相關法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件視為我國商法體系的重要內容*顏延.會計改革的法律背景初探[J].會計研究,2005,(5).。

法律制度變遷與會計科學理論發(fā)展之間存在密切的交叉影響與相互作用關系，一方面，法律制度為會計科學理論發(fā)展準備實踐環(huán)境，從而為會計實踐上升為會計科學理論提供根本保證，同時，法律制度也為會計理論的突變和高級化進程提供了關鍵性能量；另一方面，會計科學理論的發(fā)展又使現行法律制度的缺陷得以準確、集中地顯露，從而為法律制度的改進指明方向，同時，它又為法律制度改進中可能出現的紛爭解決提供相應的支持，進而為法律制度的創(chuàng)新提供相應的條件?？傊芍贫茸冞w的過程和會計科學理論發(fā)展的過程是互為條件和互為因果的，不僅法律制度嚴重落后或超越會計制度的情況不可能發(fā)生，而且會計科學理論嚴重滯后或超前于法律制度的情況同樣不可能出現*黎精明.法律制度變遷與會計科學理論的發(fā)展[J].武漢科技大學學報,2011,(4).。然而，不得不面對的現實問題是我國稅制改革相對于會計改革嚴重滯后，在稅收征管與稅法遵從中仍存在大量的問題尚待解決。這一現狀，對促進法律制度與會計理論的融合提出了新的要求。

另外，法律制度尤其是公司法律制度和稅收法律制度相對于會計法律制度更多的是關注實體內容，而財務會計規(guī)則則更傾向于程序性內容。雖然財務會計規(guī)則為法律制度的完善提供了新的視角，但不可否認的是，財務會計規(guī)則不可能解決法律制度存在的所有問題。財務會計規(guī)則、稅收法律制度、公司法律制度的融合，不僅有利于解決當前不同規(guī)則之間的沖突，還將有利于指導不同規(guī)則的制度建設和改革。而要促進三者之間的協(xié)調和融合，就需要在各自關注的目標設定上相互借鑒，既要兼顧本國經濟生活中的突出問題，服務于國家的現實需要，也應當具有國際化視野，注重對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力和債權人利益的保護。

五、余論

上文中，筆者對財務會計規(guī)則、公司法律制度以及稅收法律規(guī)范中的資本公積的界定進行了梳理，同時針對我國資本公積轉增股本個人所得稅政策的演進歷程進行了介紹和分析，重新審視了稅法、公司法、會計法等不同的規(guī)則體系對資本公積轉增股本進行規(guī)范和約束的出發(fā)點和價值傾向，將不同法律制度、不同規(guī)則體系之間的沖突和背離展現出來，進而對如何完善我國關于資本公積轉增股本的制度提出了初步的意見和建議。資本公積轉增股本作為現代公司財務會計制度的重要組成部分，無論在理論研究上還是在實務操作中，均不同程度的存在界定不清晰、性質不明確、適用原則不一致的問題。值得關注的是，稅法規(guī)范、會計法規(guī)以及公司法律制度中相互沖突的規(guī)定并不僅僅局限與資本公積的界定、資本公積轉增股本的法律性質等方面，因此，在稅法規(guī)范、會計法規(guī)和公司法律制度交叉融合的發(fā)展過程中，需要相互借鑒，增強規(guī)范本身的前瞻性與穩(wěn)定性，防止由于某一規(guī)則的變化而不得不以“打補丁”的方式出臺相應的規(guī)范性文件來彌補不同規(guī)則之間的罅隙，這不僅僅是對市場主體信賴利益的保護，也是增強我國立法公信力和確保法安定性的理性選擇。

Rethinking of the Polices of Individual Income Taxon Capitalization of Capital Reserves

GUO Chang-sheng

(LawSchoolofPekingUniversity,Beijing100871,China)

As a interest income arising from capital and capital-related assets,capital reserves account for a large proportion of the company’s especially of the listed company’s assets.Transfer of capital reserves to share capital is the main application of capital reserves by current companies, which has experienced a long history. Transfer of capital reserves to share capital involves in multiple regulation standards and restrictions, such as legal systems, financial accounting rules, tax legal systems from companies. However, regulations differ in definition of capital reserves, as well as objectives and functions of standards and restrictions, which makes it complicated and confusing as to the issue whether transfer of capital reserves should pay personal income tax or not. In regard to personal income tax issues contained in the transfer of capital reserves, China has experienced a tortuous process from tax exemption to limited duty free, and finally comprehensive tax levy. The reform of tax policies still can’t solve conflicts and deviations existing in transfer of capital reserves to share capital among corporate legal systems, financial accounting rules and tax legal systems. In essence, transfer of capital reserves to share capital doesn’t result in the actual outflow of corporate assets, while individuals acquire transferred share capital that shouldn’t belong to taxable income defined in the sense of tax law. Imposing personal income tax on the transfer of capital reserves to share capital not only leads to conflicts from different rule patterns, but also violates the principle of tax law that specifies “taxation without any damage to capital” and personal revenue realization principle.

capital reserves; capitalization; tax law; accounting law; income tax

2017-01-06 該文已由“中國知網”(www.cnki.net)2017年4月27日數字出版，全球發(fā)行

郭昌盛，男,北京大學法學院經濟法學碩士研究生，主要研究方向：財稅法、經濟總論。

DOI.10.19510/j.cnki.43-1431/d.20170427.001

D922.2

A

1672-769X(2017)03-0082-08