施平　李長(zhǎng)楚

摘要：碳排放權(quán)交易能夠應(yīng)對(duì)全球日趨嚴(yán)重的碳排放問(wèn)題，碳排放權(quán)交易審計(jì)是實(shí)現(xiàn)碳交易、完善碳交易市場(chǎng)的重要工具和手段。目前，我國(guó)碳交易審計(jì)工作尚處于起步階段，對(duì)企業(yè)的碳排放量審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，審計(jì)結(jié)果沒(méi)有可比性等嚴(yán)重問(wèn)題，極大程度地抑制了碳交易審計(jì)工作的開(kāi)展以及碳交易市場(chǎng)的進(jìn)程。而國(guó)際碳交易市場(chǎng)公認(rèn)的ISO14064-3標(biāo)準(zhǔn)解決了上述問(wèn)題。文章在梳理碳交易審計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究，分析ISO14064系列標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，針對(duì)我國(guó)開(kāi)展碳交易審計(jì)的困境，提出將ISO14064-3標(biāo)準(zhǔn)與碳交易審計(jì)結(jié)合的大膽設(shè)想，并運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理論針對(duì)參與到碳交易市場(chǎng)的電力企業(yè)的審計(jì)重點(diǎn)進(jìn)行初步分析和設(shè)計(jì)，希望對(duì)我國(guó)開(kāi)展碳交易審計(jì)工作、完善碳交易市場(chǎng)提供幫助。

關(guān)鍵詞：碳交易 碳審計(jì) ISO14064標(biāo)準(zhǔn) 碳交易審計(jì)

一、引言

隨著國(guó)際社會(huì)上低碳經(jīng)濟(jì)的不斷推行，碳交易也在不斷發(fā)展，隨之對(duì)企業(yè)碳排放量核查、鑒證業(yè)務(wù)的需求也愈發(fā)強(qiáng)烈。審計(jì)因其具有較高的獨(dú)立性和權(quán)威性以及審計(jì)從業(yè)人員的良好專(zhuān)業(yè)背景，被認(rèn)為是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理的一種有效方式，可以在碳交易審計(jì)過(guò)程中發(fā)揮自身的鑒證技術(shù)優(yōu)勢(shì)以及檢查資金和管理的專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢(shì)。因而，在企業(yè)低碳經(jīng)濟(jì)和碳減排的要求下，碳審計(jì)這一新興概念應(yīng)運(yùn)而生。尤其是近年來(lái)，隨著國(guó)內(nèi)外碳交易市場(chǎng)的快速發(fā)展，越來(lái)越多的專(zhuān)家學(xué)者對(duì)碳審計(jì)的新分支——碳交易審計(jì)投入了關(guān)注。碳交易審計(jì)是在碳審計(jì)與碳交易發(fā)展的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，碳交易審計(jì)的審計(jì)客體是參與到碳交易市場(chǎng)的企業(yè)，第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)運(yùn)用審計(jì)方法、依據(jù)相關(guān)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)企業(yè)提交的碳排放報(bào)告進(jìn)行獨(dú)立客觀的審計(jì)與鑒證，并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。推行碳交易審計(jì)的意義在于響應(yīng)了國(guó)務(wù)院“十三五”規(guī)劃對(duì)碳交易市場(chǎng)中的重點(diǎn)企業(yè)碳排放情況的核查要求，促進(jìn)節(jié)能減排；能夠有效推動(dòng)我國(guó)碳交易市場(chǎng)的進(jìn)程，保證碳交易活動(dòng)的有序進(jìn)行；對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)而言，能在此過(guò)程中充分發(fā)揮專(zhuān)業(yè)勝任能力和專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢(shì)，進(jìn)一步拓展審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)范圍。而保障碳交易審計(jì)工作的順利開(kāi)展，最關(guān)鍵的就是統(tǒng)一的碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的支持。而目前，我國(guó)碳交易審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)還未統(tǒng)一，審計(jì)結(jié)果缺乏可比性。這有可能對(duì)構(gòu)建全國(guó)范圍的碳交易市場(chǎng)產(chǎn)生不利影響，尤其是日后我國(guó)碳排放交易市場(chǎng)加入到國(guó)際碳排放交易市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)與交流中時(shí)，缺少與國(guó)際接軌、統(tǒng)一的碳交易審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的支撐，我國(guó)的碳交易產(chǎn)品將很難與其他國(guó)家的產(chǎn)品和交易平臺(tái)接軌。所以，研究碳交易審計(jì)這一課題，就務(wù)必結(jié)合當(dāng)前國(guó)際碳交易市場(chǎng)上公認(rèn)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行研究。ISO14064系列標(biāo)準(zhǔn)是國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）為了環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)化所制定的測(cè)量和控制溫室氣體（GHG）排放的指南，可用來(lái)服務(wù)于碳排放交易，指導(dǎo)碳交易審計(jì)的鑒證工作。 因此，本文是在分析ISO14064-3標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上對(duì)碳交易審計(jì)展開(kāi)研究的。

二、碳交易審計(jì)及ISO14064系列標(biāo)準(zhǔn)

（一）碳交易審計(jì)

國(guó)外最早提出“碳審計(jì)”這一概念的是Jessie Francois，他于2003年提出碳審計(jì)是環(huán)境審計(jì)的一個(gè)分支，碳審計(jì)將成為環(huán)境審計(jì)中致力于降低二氧化碳排放的關(guān)鍵第一步。Susie Moloney（2010）認(rèn)為碳審計(jì)是審計(jì)主體根據(jù)國(guó)家法律、法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則，運(yùn)用審計(jì)方式與方法對(duì)有關(guān)地區(qū)、組織或個(gè)人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或生活過(guò)程中消耗含碳元素為主的自然資源，因碳排放所造成的環(huán)境影響進(jìn)行獨(dú)立、客觀、公正的審核、鑒證或第三方評(píng)論，并出具碳審計(jì)報(bào)告的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和經(jīng)濟(jì)控制行為。

碳審計(jì)最初存在的形式是企業(yè)低碳審計(jì)（李兆東，2010），內(nèi)容主要包括：低碳政策的制定和執(zhí)行情況審計(jì)、低碳財(cái)稅資金的審計(jì)監(jiān)督、低碳行為和產(chǎn)品的審計(jì)認(rèn)證（王愛(ài)華，2015）。經(jīng)統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，國(guó)內(nèi)的學(xué)者主要將碳審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因歸結(jié)為以下幾點(diǎn)：企業(yè)低碳生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要（陳小林，2012）、企業(yè)受托減排責(zé)任的催生（王帆，2013）、碳交易市場(chǎng)對(duì)碳審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)的要求（李歐洋，2014）、企業(yè)碳信息披露需求的增強(qiáng)（危英，2015）。因產(chǎn)生的動(dòng)因和需求不同，碳審計(jì)劃分為企業(yè)低碳審計(jì)和碳交易審計(jì)兩大類(lèi)型。

近年來(lái)國(guó)際社會(huì)將碳交易市場(chǎng)作為應(yīng)對(duì)碳排放問(wèn)題最好的經(jīng)濟(jì)手段之一，而碳交易市場(chǎng)發(fā)展的基礎(chǔ)是企業(yè)碳信息的量化與公開(kāi)，這向碳交易審計(jì)的開(kāi)展傳遞了信號(hào)。碳交易審計(jì)的對(duì)象是碳交易市場(chǎng)中企業(yè)的碳排放活動(dòng)，記錄企業(yè)碳排放活動(dòng)的依據(jù)是企業(yè)的碳排放報(bào)告。建立完善的碳交易審計(jì)制度能夠從第三方角度為碳交易過(guò)程和碳排放報(bào)告提供監(jiān)督，能夠保證碳交易過(guò)程的公正與公允，維護(hù)碳交易參與者的利益，并為政府更好的構(gòu)建碳交易市場(chǎng)提供準(zhǔn)確可靠的數(shù)據(jù)支持。在碳交易過(guò)程中，必須有碳交易審計(jì)的參與（見(jiàn)圖1）。

從圖1中可以看出，碳交易審計(jì)主要從兩個(gè)角度參與到碳交易過(guò)程中。其一，當(dāng)企業(yè)申請(qǐng)注冊(cè)進(jìn)入到碳交易市場(chǎng)時(shí)，需要向政府報(bào)送階段性（3—5年）的已經(jīng)審計(jì)的碳排放報(bào)告來(lái)申請(qǐng)初始配額。其二，企業(yè)在初始配額的范圍內(nèi)進(jìn)行碳排放，有剩余配額的企業(yè)可用來(lái)在碳排放交易市場(chǎng)進(jìn)行交易，配額不足的可以從碳排放交易市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)配額。當(dāng)企業(yè)參與到碳交易市場(chǎng)的配額買(mǎi)賣(mài)時(shí)，需要憑借已經(jīng)審計(jì)的碳排放報(bào)告來(lái)證明企業(yè)碳排放信息的真實(shí)性，以此保護(hù)利益相關(guān)者的權(quán)益。碳交易審計(jì)是碳審計(jì)與碳交易市場(chǎng)結(jié)合的產(chǎn)物，是一種對(duì)碳交易等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的新型管制行為。因此，對(duì)參與到碳排放交易市場(chǎng)中的企業(yè)進(jìn)行碳交易審計(jì)將成為市場(chǎng)趨勢(shì)和基本要求。

歐盟為了幫助其成員國(guó)履行《京都議定書(shū)》的減排承諾，于2005年1月1日正式啟動(dòng)歐盟排放交易機(jī)制（EUETS），采用總量管制和排放交易模式并明確規(guī)定在碳交易過(guò)程中需要提交已經(jīng)指定第三方審計(jì)的碳排放報(bào)告。

2009年英國(guó)環(huán)境審計(jì)委員會(huì)（EAC）提出了對(duì)諸如碳的收集與儲(chǔ)存、減少運(yùn)輸排放、減少采伐森林造成的排放、碳交易市場(chǎng)、碳收支等低碳問(wèn)題進(jìn)行的全面審計(jì)《2008—2009年度工作情況報(bào)告》，成為全面碳審計(jì)的應(yīng)用典范。

美國(guó)、加拿大、歐盟等地區(qū)的碳交易市場(chǎng)，將安永、普華永道、畢馬威等國(guó)際知名注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所納入認(rèn)證的第三方核查機(jī)構(gòu)，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)碳交易活動(dòng)提供審計(jì)鑒證服務(wù)。

從2010年碳審計(jì)這一概念引入我國(guó)，到2013年碳交易試點(diǎn)的運(yùn)行，再到“十三五”規(guī)劃中明確要求建立全國(guó)范圍的碳交易市場(chǎng)，我國(guó)碳交易審計(jì)實(shí)務(wù)一直處于積極探索階段。2009年年底，四川中熹會(huì)計(jì)師事務(wù)所在事務(wù)所內(nèi)部成立了碳排放審計(jì)課題組，完成了國(guó)內(nèi)首份碳排放審計(jì)報(bào)告的編制工作，也標(biāo)志著國(guó)內(nèi)的碳排放審計(jì)進(jìn)入實(shí)務(wù)操作階段。2012年，中注協(xié)發(fā)布了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2012版）》，明確提出碳交易審計(jì)的屬性為其他鑒證業(yè)務(wù)，指明注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要利用專(zhuān)業(yè)知識(shí)對(duì)碳排放符合標(biāo)準(zhǔn)及影響進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)，并要求其根據(jù)碳交易市場(chǎng)需求和政策變化大力開(kāi)展碳交易審計(jì)。在碳交易市場(chǎng)層面，國(guó)內(nèi)也在積極規(guī)范碳交易審計(jì)業(yè)務(wù)。以北京碳交易所為例，在規(guī)定的第一批北京碳交易所核查機(jī)構(gòu)名單中，除眾多環(huán)境質(zhì)量認(rèn)證中心之外，中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所赫然在列。在政府、社會(huì)以及行業(yè)等各方的強(qiáng)烈要求下，碳交易審計(jì)在我國(guó)正逐步興起，并將成為今后審計(jì)工作的重點(diǎn)之一。

目前，在我國(guó)啟動(dòng)的七個(gè)碳交易試點(diǎn)市場(chǎng)運(yùn)行的過(guò)程中，各試點(diǎn)盡管發(fā)布了各自的地方核查標(biāo)準(zhǔn)來(lái)指導(dǎo)碳交易審計(jì)工作，但由于各地區(qū)的碳交易審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)未能統(tǒng)一，對(duì)碳交易過(guò)程中碳排放量的審查不規(guī)范，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果缺乏可比性，不利于構(gòu)建國(guó)家層面統(tǒng)一的碳交易市場(chǎng)，尤其是當(dāng)我國(guó)的碳排放交易市場(chǎng)加入到國(guó)際碳排放交易市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)與交流中時(shí)，如果沒(méi)有與國(guó)際接軌、統(tǒng)一的碳交易審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)支撐我國(guó)的碳排放權(quán)交易工作，我國(guó)的碳交易產(chǎn)品將很難走出國(guó)門(mén)，與其他國(guó)家的產(chǎn)品和碳交易平臺(tái)接軌。因此，推行碳交易審計(jì)工作的關(guān)鍵落到了審計(jì)核查標(biāo)準(zhǔn)的確定上面。

（二）ISO14064系列標(biāo)準(zhǔn)

2006年3月1日，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織發(fā)布ISO14064系列標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)是由來(lái)自45個(gè)國(guó)家和175位專(zhuān)家以及商業(yè)、發(fā)展和環(huán)境組織共同努力來(lái)完成的。作為一個(gè)實(shí)用工具，它嚴(yán)格按照MRV（Measurable，Reportable，Verifiable）要求制定，使得政府和企業(yè)能夠測(cè)量和控制溫室氣體（GHG）的排放，并且可用來(lái)服務(wù)于碳減排量交易和碳交易審計(jì)。

ISO14064（2006版）系列標(biāo)準(zhǔn)主要包括以下3部分：ISO14064-1：組織層次上對(duì)溫室氣體排放、清除的量化與報(bào)告規(guī)范及指南；ISO14064-2：項(xiàng)目層次上對(duì)溫室氣體減排或清除增加的量化、檢測(cè)和報(bào)告的規(guī)范及指南；ISO14064-3：溫室氣體聲明審定與核查的規(guī)范及指南。

下頁(yè)圖2展示了三者之間的關(guān)系。

ISO14064系列標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)布有助于幫助企業(yè)減少溫室氣體管理的風(fēng)險(xiǎn)，提升能源使用效率，降低營(yíng)運(yùn)成本，并樹(shù)立良好的企業(yè)社會(huì)責(zé)任形象。在碳交易過(guò)程中，可以協(xié)助第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行獨(dú)立查驗(yàn)鑒證，建立可供認(rèn)證的線索和標(biāo)準(zhǔn)，維護(hù)碳交易市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)行。值得一提的是該標(biāo)準(zhǔn)中ISO14064-3核查標(biāo)準(zhǔn)制定了具體環(huán)境目標(biāo)與對(duì)應(yīng)核查指標(biāo)供企業(yè)參考，從而幫助組織實(shí)現(xiàn)環(huán)境目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的統(tǒng)一。在碳交易市場(chǎng)中環(huán)境目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)目標(biāo)是緊密關(guān)聯(lián)的。所以該核查標(biāo)準(zhǔn)發(fā)布以來(lái)，獲得了世界上許多國(guó)家和地區(qū)的青睞，已經(jīng)成為了大部分碳交易市場(chǎng)公認(rèn)的核查標(biāo)準(zhǔn)。

總之，ISO14064標(biāo)準(zhǔn)制定了企業(yè)和組織對(duì)碳排放進(jìn)行監(jiān)測(cè)、計(jì)算、報(bào)告和核查的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。該系列標(biāo)準(zhǔn)可以有效地幫助企業(yè)和組織建立起碳交易管理體系，并有針對(duì)性地做出碳減排措施，為碳交易審計(jì)工作提供了規(guī)范的核查與鑒證標(biāo)準(zhǔn)，為構(gòu)建碳交易市場(chǎng)提供了制度和物質(zhì)保障。

三、 ISO14064標(biāo)準(zhǔn)與碳交易審計(jì)的比較與結(jié)合

碳交易審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)是通過(guò)碳審計(jì)確保被審計(jì)單位對(duì)于碳排放量的測(cè)算、計(jì)量和披露符合國(guó)際組織規(guī)定的準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn)，具備必要的國(guó)際規(guī)范性、一致性和可比性，從而保障碳交易過(guò)程的合規(guī)性、真實(shí)性和準(zhǔn)確性。碳交易審計(jì)的內(nèi)容主要包括：一是整理核實(shí)碳排放報(bào)告的數(shù)據(jù)資料；二是按照相關(guān)核查準(zhǔn)則完成實(shí)際碳排放量的計(jì)算；三是形成碳交易審計(jì)報(bào)告，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。核心內(nèi)容是利用核查準(zhǔn)則對(duì)實(shí)際碳排放量的重新計(jì)算并與企業(yè)提交的碳排放報(bào)告進(jìn)行比較。因此，保障碳交易審計(jì)工作能否順利開(kāi)展，最關(guān)鍵的就是準(zhǔn)確合理地對(duì)碳排放量計(jì)量過(guò)程進(jìn)行核查。這就需要考慮碳排放的規(guī)律和被審計(jì)企業(yè)的特點(diǎn)，結(jié)合具體的、統(tǒng)一的核查標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行碳交易審計(jì)。

而國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織發(fā)布的ISO14064-3標(biāo)準(zhǔn)成功地解決了這一難題。如何對(duì)參與到碳交易的企業(yè)進(jìn)行碳排放量的核查，ISO14064系列標(biāo)準(zhǔn)的第三部分ISO14064-3制定了詳細(xì)的規(guī)范與指引。該部分標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定了碳排放清單核查原則和要求，說(shuō)明了核查過(guò)程及具體內(nèi)容，如審定或核查的計(jì)劃、評(píng)價(jià)程序以及對(duì)組織或項(xiàng)目的碳排放報(bào)告評(píng)估等，第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)可根據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)對(duì)碳排放報(bào)告進(jìn)行審定或核查。

將ISO14064-3標(biāo)準(zhǔn)與碳交易審計(jì)在內(nèi)容、目的、方法、范圍等方面進(jìn)行比較。具體比較見(jiàn)表1。

通過(guò)比較和梳理可以發(fā)現(xiàn)，ISO14064-3標(biāo)準(zhǔn)與碳交易審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)合程度很高。兩者在基本內(nèi)容、對(duì)象范圍等方面都保持了一致，均是需要借助獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)的力量，針對(duì)參與到碳交易活動(dòng)的企業(yè)產(chǎn)生的碳排放量進(jìn)行核查與鑒證。而碳交易審計(jì)的目的是建立在明確ISO14064-3核查標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上的。對(duì)于碳交易審計(jì)的短板——審計(jì)計(jì)量方法方面，ISO14064-3標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)用了燃料守恒法及排放因子法，通過(guò)能量守恒定律及元素守恒定律可以推算出被審計(jì)單位在監(jiān)控期間內(nèi)二氧化碳的排放量。所以，在碳交易審計(jì)中，ISO14064-3核查標(biāo)準(zhǔn)最大程度地彌補(bǔ)了碳交易審計(jì)在審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)方面的缺陷。我們可以借鑒ISO14064-3的方法及標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)企業(yè)具體該提供哪些資料與信息、審計(jì)對(duì)象的范圍以及碳排放量的核算等方面進(jìn)行充分規(guī)范，明確量化過(guò)程。

四、碳交易審計(jì)案例研究——以電力企業(yè)為例

電力行業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，承擔(dān)著提供穩(wěn)定可靠電力保障的任務(wù)。我國(guó)電力行業(yè)的能源消耗主要是煤炭，無(wú)論是能源消耗還是氣體污染物排放，電力行業(yè)都占據(jù)重要地位，是我國(guó)節(jié)能減排的重要領(lǐng)域。隨著碳交易市場(chǎng)的逐步建立，電力行業(yè)必然成為重要的市場(chǎng)主體。

在對(duì)電力企業(yè)進(jìn)行碳交易審計(jì)的過(guò)程中，需要借助ISO14064-3核查標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容，對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)性較高的碳排放量的計(jì)量過(guò)程進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)。所以，本部分將對(duì)電力企業(yè)碳排放源種類(lèi)的確定、碳排放量的計(jì)量方法、企業(yè)需要提供的佐證資料及審計(jì)要求等內(nèi)容展開(kāi)討論，嘗試將ISO14064-3標(biāo)準(zhǔn)的量化方法學(xué)應(yīng)用到碳交易審計(jì)中，采用傳統(tǒng)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論做出分析，明確碳交易審計(jì)重點(diǎn)。

（一）溫室氣體排放源識(shí)別

燃煤電力企業(yè)典型的溫室氣體排放源包括鍋爐中煤炭的燃燒、鍋爐啟動(dòng)階段燃料油的輔助燃燒以及外購(gòu)電力。電力行業(yè)排放的溫室氣體包括二氧化碳、甲烷、氧化亞氮等，其中以二氧化碳為主。電力企業(yè)的典型溫室氣體排放源如表2所示。

（二）碳交易審計(jì)中的量化方法學(xué)

按照電力企業(yè)碳排放源的類(lèi)型，可以將碳排放的量化過(guò)程拆分為化石燃料燃燒過(guò)程和外購(gòu)電力兩部分。運(yùn)用到的量化方法包括能量守恒法及二氧化碳排放因子法（指根據(jù)CO2排放的系數(shù)推算出某耗能過(guò)程產(chǎn)生CO2量的方法。比如發(fā)電過(guò)程， 發(fā)1度電涉及到的能耗折合的CO2量，就是發(fā)電過(guò)程的CO2 排放系數(shù)）。CO2化石燃料燃燒是燃煤、燃油和燃?xì)獍l(fā)電企業(yè)最主要的排放源。包括鍋爐啟動(dòng)階段的輔助燃料和運(yùn)行階段的燃料。

1.化石燃料。計(jì)算方法見(jiàn)式1：

EffCO2=（Qff×Cff-Qash×Cash-Qcinder×Ccinder）×44/12（1）

式1中：EffCO2表示檢測(cè)期內(nèi)化石燃料燃燒過(guò)程產(chǎn)生的二氧化碳排放量（tCO2）；Qff：檢測(cè)期內(nèi)煤的消耗量（t）；Cff：檢測(cè)期內(nèi)煤的含碳量（%）；Qash：檢測(cè)期內(nèi)燃燒后灰的產(chǎn)生量（t）；Cash：檢測(cè)期內(nèi)燃燒后灰的含碳量（%）；Qcinder：檢測(cè)期內(nèi)燃燒后渣的產(chǎn)生量（t）；Ccinder：檢測(cè)期內(nèi)燃燒后渣的含碳量（%）；44/12：燃煤燃燒轉(zhuǎn)化成二氧化碳的排放因子系數(shù)（碳元素占CO2的比例）。

2.外購(gòu)電力。Ee=EG×EFgrid （2）

式2中：Ee表示檢測(cè)期內(nèi)企業(yè)外購(gòu)電力而間接排放的二氧化碳（tCO2）；EG：檢測(cè)期內(nèi)企業(yè)從當(dāng)?shù)厥〖?jí)電網(wǎng)購(gòu)入的電量（MW·h）；EFgrid：檢測(cè)期內(nèi)企業(yè)所在省級(jí)電網(wǎng)提供的二氧化碳排放因子[t CO2/ （MW·h）]。

（三）對(duì)相關(guān)檢測(cè)參數(shù)的審計(jì)重點(diǎn)及要求

1.檢測(cè)期內(nèi)化石燃料的消耗量（Qff）。審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)審查該數(shù)據(jù)是否通過(guò)企業(yè)定期校準(zhǔn)的重量或體積檢測(cè)儀器測(cè)得或供應(yīng)商提供，是否優(yōu)先選取檢測(cè)期內(nèi)的入爐值。對(duì)該數(shù)據(jù)的記錄頻次必須要重點(diǎn)關(guān)注，保證記錄頻次應(yīng)與企業(yè)的管理要求和電力行業(yè)的常規(guī)要求一致。

2.檢測(cè)期內(nèi)煤的含碳量（Cff，%）。審計(jì)人員應(yīng)審查該數(shù)據(jù)是否由經(jīng)過(guò)定期校準(zhǔn)的分析儀器測(cè)得，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否選擇使用檢測(cè)期內(nèi)的加權(quán)平均值，加權(quán)平均值相較于算術(shù)平均值準(zhǔn)確度更高，更符合標(biāo)準(zhǔn)。以及Cff的取值來(lái)源是否與Qff的取值來(lái)源一致。

3.檢測(cè)期間燃燒后灰的產(chǎn)生量（Qash，t）及渣的產(chǎn)生量（Qcinder，t）。審計(jì)人員應(yīng)審查測(cè)得燃燒后灰和渣產(chǎn)生量的儀器是否經(jīng)過(guò)定期校準(zhǔn)。關(guān)注該數(shù)據(jù)的記錄頻次應(yīng)與企業(yè)的管理要求和行業(yè)要求一致。當(dāng)發(fā)現(xiàn)實(shí)際上的檢測(cè)頻次低于規(guī)定要求值時(shí)，項(xiàng)目組應(yīng)首先要求企業(yè)說(shuō)明原因，同時(shí)利用企業(yè)的能源平衡表、日常運(yùn)行記錄和其他證據(jù)證明所檢測(cè)頻次降低階段產(chǎn)生量的合理性。

4.檢測(cè)期內(nèi)燃燒后灰的含碳量（Cash，%）及渣的含碳量（Ccinder，%）。審計(jì)人員首先應(yīng)審查企業(yè)是否經(jīng)過(guò)定期校準(zhǔn)的設(shè)備測(cè)得，如企業(yè)沒(méi)有測(cè)定，可以依據(jù)《飛灰和爐渣可燃物測(cè)定方法》測(cè)得的飛灰及渣中可燃物含量數(shù)據(jù)進(jìn)行確定。審計(jì)項(xiàng)目組如發(fā)現(xiàn)含碳量部分?jǐn)?shù)據(jù)缺失，首先應(yīng)要求被審計(jì)單位說(shuō)明原因，同時(shí)提供其他證據(jù)佐證，可以采用通過(guò)離缺失期最近的同時(shí)段發(fā)電量或耗煤量推算出灰或渣的含碳量作為代替，詳細(xì)的替代過(guò)程需要在審計(jì)工作底稿中記錄。

5.檢測(cè)期內(nèi)企業(yè)從當(dāng)?shù)貐^(qū)域電網(wǎng)購(gòu)入的電量（EG，MW·h）。審計(jì)人員重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否通過(guò)購(gòu)入當(dāng)?shù)貐^(qū)域電網(wǎng)的電表獲取數(shù)據(jù)。當(dāng)審計(jì)過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)電量部分?jǐn)?shù)據(jù)缺失，購(gòu)入電量數(shù)據(jù)不完整時(shí)，需要要求被審計(jì)單位說(shuō)明原因，同時(shí)提供電網(wǎng)公司的最終結(jié)算數(shù)據(jù)或者對(duì)賬單作為替代，替代過(guò)程需要詳細(xì)描述并記入審計(jì)工作底稿。

6.檢測(cè)期內(nèi)企業(yè)所使用的省級(jí)電網(wǎng)的二氧化碳排放因子[EFgrid，tCO2/ （MW·h）]。審計(jì)項(xiàng)目組查詢(xún)并判斷該數(shù)據(jù)是否來(lái)源于國(guó)家發(fā)改委發(fā)布的《中國(guó)區(qū)域及省級(jí)電網(wǎng)平均二氧化碳排放因子》中省級(jí)電網(wǎng)平均二氧化碳排放因子數(shù)字。審計(jì)項(xiàng)目組應(yīng)在該審計(jì)過(guò)程中重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位采用記錄數(shù)據(jù)的時(shí)間與真實(shí)檢測(cè)期間是否保持了一致。

五、總結(jié)

綜上所述，審計(jì)人員在碳交易審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)依照ISO14064-3提供的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論，對(duì)以下三大方面進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)：一是企業(yè)內(nèi)部對(duì)于碳排放的量化方面，如量化方法的選擇是否正確，數(shù)據(jù)的量化是否合規(guī)，排放因子的選擇是否合理等；二是對(duì)排放數(shù)據(jù)的檢測(cè)方面，企業(yè)是否有完善且運(yùn)行有效的內(nèi)部控制制度，是否有明確的數(shù)據(jù)和信息管理系統(tǒng)，是否保證檢測(cè)體系有效執(zhí)行，企業(yè)是否根據(jù)檢測(cè)的數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)量與報(bào)告等；三是對(duì)排放量的計(jì)算過(guò)程及結(jié)果方面，檢測(cè)期間是否有可用的完整數(shù)據(jù)，排放量的計(jì)算過(guò)程是否正確，計(jì)算過(guò)程是否可驗(yàn)證并且重復(fù)計(jì)算。只有在統(tǒng)一碳交易審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，完善對(duì)企業(yè)碳排放量的審查過(guò)程，才能保證碳交易審計(jì)的順利進(jìn)行，從而推進(jìn)碳交易在我國(guó)的進(jìn)程，促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。Z

參考文獻(xiàn)：

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作者簡(jiǎn)介：

施平，男，教授，碩士生導(dǎo)師，南京審計(jì)大學(xué)瑞華審計(jì)與會(huì)計(jì)學(xué)院院長(zhǎng)；研究方向：財(cái)務(wù)理論與實(shí)務(wù)。