沈劍飛　伊靜　孫俏

【摘 要】 我國碳交易具有一定特殊性，總體可分為CDM項目和后京都時代兩個階段。兩階段下我國碳交易各具特點，相應的會計處理也應順應環(huán)境而有所不同。文章首先分析了我國當前CDM階段碳排放權的性質(zhì)，指出該階段碳排放權應確認為無形資產(chǎn)，且該階段碳交易尚未普及，為保持會計核算的統(tǒng)一性，不應開設新的會計科目，而應加設二級科目“碳排放權”進行核算。接著分析了我國日后完全進入后京都時代階段碳排放權的特征，指出其應分為生產(chǎn)經(jīng)營、交易兩種用途進行核算。屆時我國碳市場已完善，應分別開設新的會計科目“碳經(jīng)營資產(chǎn)”和“碳金融資產(chǎn)”進行核算。在兩階段分析過程中，詳細闡述了每個時點碳排放權的會計處理方法，不僅對目前完善CDM階段會計核算具有重要意義，也可為后京都時代階段的碳排放權會計核算奠定基礎。

【關鍵詞】 碳排放權； 碳交易； CDM項目階段； 后京都時代； 會計核算

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）13-0122-03

一、引言

氣候變化問題是21世紀對人類生存環(huán)境影響最顯著的環(huán)境問題之一，也是當下亟須解決的問題之一。國際范圍內(nèi)的減排合作已廣泛展開，先后召開了東京氣候大會、哥本哈根氣候大會等國際會議，產(chǎn)生了《聯(lián)合國氣候變化框架公約》（UNFCCC）、《京都議定書》、“巴厘島路線圖”等成果。碳交易作為應對氣候問題的經(jīng)濟手段和市場手段，也在全球范圍內(nèi)不同程度地展開。早在1992年，我國便簽署了《聯(lián)合國氣候變化框架公約》，加入國際合作的陣營，后又在1998年簽署了《京都議定書》，并于2002年正式批準。《京都議定書》引進的三種履約機制中，清潔發(fā)展機制（CDM）是專門針對發(fā)展中國家減排行動而設立的?！毒┒甲h定書》并未對發(fā)展中國家提出強制減排要求，發(fā)展中國家可以通過清潔發(fā)展機制進行減排，由發(fā)達國家向發(fā)展中國家提供資金或技術支持，發(fā)展中國家通過注冊減排項目所產(chǎn)生的減排量（即核證減排量CERs）可以向發(fā)達國家出售，以此來抵減發(fā)達國家的減排任務。發(fā)達國家完成減排任務主要是通過另兩種履約機制，即聯(lián)合履約（JI）和排放交易（ET），最具代表性的是歐盟排放交易體系（EU ETS）。

從會計學角度而言，碳排放權是一項資產(chǎn)已在國際上達成共識，IASB和FASB都強調(diào)了碳排放權的三大資產(chǎn)性質(zhì)，即為企業(yè)擁有或控制、由企業(yè)過去交易形成、預期會產(chǎn)生收益，但具體確認為何種資產(chǎn)目前尚無定論。2007年，普華永道和國際碳排放交易協(xié)會（IETA）發(fā)布了一份關于歐盟中主要的26個公司所采用的會計處理的聯(lián)合調(diào)查。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，58%的公司將排放權確認為一項無形資產(chǎn)，其余的分別確認為存貨、其他流動資產(chǎn)或者資產(chǎn)負債表上的其他科目。我國學者對碳排放權的會計確認存在四種觀點，即存貨觀、無形資產(chǎn)觀、金融資產(chǎn)觀和貨幣觀。筆者認為，碳排放權究竟應該確認為何種資產(chǎn)，應當根據(jù)不同階段的碳交易特征和不同碳市場環(huán)境決定。

二、我國碳排放權交易的兩階段性

碳交易可分為兩種交易機制，一種是基于配額的總量控制與交易機制，另一種是基于項目的基準與信用交易機制。目前碳市場發(fā)展比較完善的歐盟排放交易體系（EU ETS）便是基于總量交易機制進行的，而基準交易機制的典型代表就是清潔發(fā)展機制（CDM）市場。

我國碳交易主要可分成兩個階段，CDM項目階段（2008—2012）和后京都時代階段。在第一個階段，我國沒有類似發(fā)達國家的強制減排義務，碳交易主要依托CDM項目進行，企業(yè)通過申請并在聯(lián)合國EB（理事會）注冊CDM項目而將項目產(chǎn)生的CERs出售給發(fā)達國家。具體的CDM項目開發(fā)流程如圖1所示。我國進入第二個階段的標志是被聯(lián)合國納入強制減排行列并且碳市場廣泛建成、碳交易普及。但由于目前國際上尚未召開新的氣候大會，也沒有對《京都議定書》的下一階段進行討論，我國碳交易第二階段的具體進入時間尚不可知。但是在最近的德班氣候大會和多哈氣候大會上，以美國為首的發(fā)達國家已明確指出，要求中國等經(jīng)濟體接受有約束力的減排指標，加上我國工業(yè)化進程的快速發(fā)展導致溫室氣體排放量逐步增高，這意味著我國被納入強制減排是遲早的事。而目前我國已在全國7個省市建立了碳排放交易試點，碳市場初步建成，這些都將促進我國進入碳交易的后京都時代階段。在第二階段，我國將不能進行CDM項目交易，而需要建立類似EU ETS的碳排放交易體制：由政府將排放總量分割成若干碳排放配額，在期初根據(jù)一定的分配比例發(fā)放給參與交易的排放主體，在碳排放權有效期截止時，排放主體需要交付與其在此期間排放的溫室氣體量相當?shù)奶寂欧排漕~。若主體超額排放致使配額不足，則需要在市場上（通過中介機構或直接與超額減排主體交易）購買碳排放權補足差額或接受政府處罰、繳納高額罰款；若主體超額減排致使配額有所節(jié)余，排放主體既可選擇將其在市場上出售獲利，也可選擇將其存儲起來留待以后使用，具體流程見圖2。在第二階段，我國的碳市場將全面建成，碳交易體制也將日趨完善，這便是我國碳交易的第二階段。在第二階段，碳市場中的交易主體類型多、范圍廣，只要是涉及碳排放活動的實體都是會計核算的主體。

在不同階段，碳排放權的性質(zhì)與特征是不同的，市場的成熟度也是不同的，因此對碳排放權的會計確認和計量也不相同，下面將對兩階段下碳排放權的會計處理進行比較研究。

三、兩階段下碳排放權會計核算比較

（一）CDM項目階段會計核算

公允價值的運用需要具備活躍市場的報價或能獲得同類或類似資產(chǎn)的活躍市場報價，而企業(yè)碳排放權主要通過合約形成，價格由雙方協(xié)商而成，加上我國CDM項目階段碳市場尚未完全建成，尚未形成活躍的碳市場；另外在定價方面，我國企業(yè)引進減排技術產(chǎn)生的CERs并非直接出售給國外承擔減排任務的企業(yè)，而是通過國際碳基金或國際銀行等第三方完成交易，因此在碳排放權定價方面話語權較弱，不符合公允價值形成所要求的公平交易。綜上，在第一階段我國碳排放權不應確認為金融資產(chǎn)，而更類似于存貨或無形資產(chǎn)。存貨是具有實物形態(tài)的流動資產(chǎn)，而碳排放權本質(zhì)上是一種對環(huán)境容量的使用權，是一種無形資產(chǎn)。另外，存貨是在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中被銷售或消耗的，但碳排放權并非如此，碳排放權是經(jīng)過企業(yè)開發(fā)，在聯(lián)合國CDM-EB簽發(fā)CERs后才形成資產(chǎn)。再者，我國碳排放權的有效期限最長可達5年，遠遠超過了存貨的使用期限。因此，筆者認為，CDM階段我國碳排放權的性質(zhì)更類似于無形資產(chǎn)而非存貨，是一種非貨幣性長期資產(chǎn)。

在CDM項目階段，碳交易尚未完全普及，因此筆者不建議另設會計科目，以免因部分企業(yè)使用新科目而造成會計核算差異化，影響會計核算體系的統(tǒng)一，而應在現(xiàn)有無形資產(chǎn)相關科目下加設二級科目“碳排放權”來進行核算。具體會計處理如下：

1.實際發(fā)生的CDM項目成本計入“研發(fā)支出——碳排放權”。

借：研發(fā)支出——碳排放權

貸：原材料、應付職工薪酬、銀行存款等

2.碳排放權的無形資產(chǎn)確認時點為該CDM項目在EB注冊成功的時間，注冊成功后，碳排放權的研發(fā)支出應予以資本化，全部轉入“無形資產(chǎn)——碳排放權”。

借：無形資產(chǎn)——碳排放權

貸：研發(fā)支出——碳排放權

3.由該無形資產(chǎn)產(chǎn)生的碳減排量，在當年經(jīng)聯(lián)合國簽發(fā)CERs后，按合同價格計入“其他業(yè)務收入——碳排放權”，同時國家收取轉讓額的2%～65%，該部分確認為“其他應付款——上交國家轉讓額”。

借：其他應收款——碳排放權

貸：其他業(yè)務收入——碳排放權

其他應付款——上交國家轉讓額

4.實際收到發(fā)達國家款項時，計入“銀行存款”，同時繳納國家收取的轉讓額。

借：銀行存款

貸：其他應收款——碳排放權

借：其他應付款——上交國家轉讓額

貸：銀行存款

5.合同期內(nèi)每年產(chǎn)生的CERs收入都類似3和4進行處理。

6.合同期內(nèi)需要對“無形資產(chǎn)——碳排放權”進行攤銷，這里簡化采用直線法進行攤銷。年攤銷額=無形資產(chǎn)總額÷合同年限。

借：其他業(yè)務成本——碳排放權攤銷

貸：累計攤銷——碳排放權

（二）后京都時代階段會計核算

在后京都時代階段，我國將被納入強制減排體系，同時將建立廣泛的碳交易市場，碳定價制度也將得到完善，屆時碳價格將能從活躍的市場上獲得。在這一階段，碳排放權將在各行業(yè)普及，只要是涉及碳排放的企業(yè)都將產(chǎn)生碳交易，因此本文建議在會計科目的資產(chǎn)要素下開設新的一級科目來進行核算。后京都時代碳排放權將產(chǎn)生兩種用途，一種是為滿足生產(chǎn)經(jīng)營的需要而持有的碳排放權，另一種是為進行市場交易而開發(fā)的碳排放權。

1.生產(chǎn)經(jīng)營用途下碳排放權會計處理

在該用途下，企業(yè)首先在年初獲得初始配額，再通過減排措施產(chǎn)生減排量，年末用所產(chǎn)生的減排量交付初始配額，如果屬于超額減排，可以留待以后年度使用或在市場上出售；如果超額排放，則需要接受政府罰款或在市場上購買相應的碳排放權。筆者認為在此用途下的碳排放權應開設新的會計科目“碳經(jīng)營資產(chǎn)”。

（1）初始配額的取得有三種方式，分別是政府免費發(fā)放、政府通過拍賣形式下發(fā)和碳市場購買。由政府下發(fā)的初始配額應作為“政府補助”，確認“遞延收益”。

情況一的會計處理為：

借：碳經(jīng)營資產(chǎn)——碳排放權初始配額

貸：遞延收益——政府下發(fā)配額

情況二的會計處理為：

借：碳經(jīng)營資產(chǎn)——碳排放權初始配額（以實際公允價格計量）

貸：銀行存款（以政府拍賣價格計量）

遞延收益——政府下發(fā)配額（差額）

情況三的會計處理為：

借：碳經(jīng)營資產(chǎn)——碳排放權初始配額

貸：銀行存款

情況一和情況二需要在每個月對遞延收益進行攤銷，月攤銷額=遞延收益總額÷12，會計分錄為：

借：遞延收益——政府下發(fā)配額

貸：營業(yè)外收入

（2）企業(yè)通過減排技術產(chǎn)生減排量。實際發(fā)生的碳排放權開發(fā)成本相關的原材料、累計折舊等項目計入“碳經(jīng)營資產(chǎn)”。

借：碳經(jīng)營資產(chǎn)——減排開發(fā)

貸：原材料、應付職工薪酬、銀行存款、累計折舊、累計攤銷等

（3）年末將減排開發(fā)產(chǎn)生的碳排放權與初始配額相對比。首先用所產(chǎn)生的減排量抵消企業(yè)應實現(xiàn)的減排任務。

借：碳經(jīng)營資產(chǎn)——應歸還碳排放權

貸：碳經(jīng)營資產(chǎn)——減排開發(fā)

抵消后多余的碳排放權可以留待以后年度使用，也可在市場上進行交易。如果不出售，需要在資產(chǎn)負債表中進行披露；如果出售，具體處理為：

借：銀行存款

貸：碳經(jīng)營資產(chǎn)——減排開發(fā)（扣除歸還后的余額）

（4）由于該階段碳市場已完善，企業(yè)和政府可獲得的碳信息較為全面，碳配額的下發(fā)和年末減排量的審定均可在一年內(nèi)完成，因此對“碳經(jīng)營資產(chǎn)”科目暫不進行攤銷。

2.交易用途下碳排放權會計處理

后京都時代階段碳排放權的另一種用途即是進行市場交易、賺取差價，碳排放權具有金融衍生品的性質(zhì)，企業(yè)可根據(jù)碳市場價格走勢進行買進或賣出來獲取收益。筆者認為應對該種用途的碳排放權開設一級科目“碳金融資產(chǎn)”。

（1）按實際開發(fā)或購買取得碳排放權的成本計入“碳金融資產(chǎn)——成本”。若是從市場上購買取得的碳排放權，相關交易費用確認當期損益，計入“投資收益——碳損益”，若是開發(fā)取得的碳排放權，只需計量相關開發(fā)成本。

借：碳金融資產(chǎn)——成本

投資收益——碳損益

貸：銀行存款、應付職工薪酬等

（2）資產(chǎn)負債表日，按照碳排放權的公允價值對其進行調(diào)整，公允價值的變動計入“碳金融資產(chǎn)——公允價值變動”，同時確認“公允價值變動損益”。

（3）處置碳排放權時，其公允價值與初始成本之間的差額確認為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。

借：銀行存款

公允價值變動損益

貸：碳金融資產(chǎn)——成本

——公允價值變動

投資收益（也可能在借方）

四、結論

我國碳交易具有一定特殊性，主要可以劃分為兩個階段：CDM項目階段和后京都時代階段。兩階段下我國碳交易各具特點，相應的會計處理也應順應環(huán)境而有所不同。本文首先分析了CDM項目階段碳排放權的性質(zhì)，認為該階段碳排放權應確認為無形資產(chǎn)，且該階段碳交易尚未普及、碳市場尚未完善，為保證會計核算使用會計科目的統(tǒng)一性，在該階段不應開設新的會計科目，而應加設二級科目“碳排放權”進行核算。接著本文分析了后京都時代階段碳排放權的特征，將其分為兩種用途（即生產(chǎn)經(jīng)營用途和交易用途）進行核算?？紤]到該階段下碳交易將深入到各行業(yè)，涉及所有產(chǎn)生碳排放的企業(yè)，而屆時碳市場也已完善，能提供活躍的市場價格，筆者認為應開設新的會計科目“碳經(jīng)營資產(chǎn)”和“碳金融資產(chǎn)”進行核算。在分析過程中，本文對兩階段下各個時點的碳排放權會計處理進行了具體闡述，可有助于完善目前CDM項目階段會計核算方法，同時為進入后京都時代階段的碳排放權會計處理奠定基礎。●

【參考文獻】

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