摘要：NGO組織存在委托代理關(guān)系，外部捐贈(zèng)者、受益人、登記管理機(jī)關(guān)，與NGO組織的最高管理層之間形成外部委托代理關(guān)系， 前者是委托人，后者是代理人；NGO組織最高管理層與下屬各層級(jí)形成內(nèi)部委托代理關(guān)系，前者是委托人，后者是代理人。各種委托代理關(guān)系中的委托人和代理人都存在審計(jì)需求，委托人及代理人的審計(jì)需求都可能包括經(jīng)濟(jì)行為主題、經(jīng)濟(jì)制度主題、財(cái)務(wù)信息主題、非財(cái)務(wù)信息主題。上述各類外部審計(jì)需求者對(duì)各類審計(jì)主題的需求，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)是主要供給者；內(nèi)部審計(jì)需求的供給者要根據(jù)成本效益原則，從內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和民間審計(jì)機(jī)構(gòu)中選擇。

關(guān)鍵詞：NGO組織 審計(jì)主題 審計(jì)需求 審計(jì)供給 民間審計(jì)

一、引言

NGO組織是非政府（Non-Governmental Organizations，NGO）的非營利組織（Non-Profit Organization，NPO），也就是民間非營利組織，是除企業(yè)組織、公共組織之外的社會(huì)組織。NGO組織同樣存在代理問題和次優(yōu)問題，同樣需要建立相應(yīng)的治理機(jī)制來應(yīng)對(duì)這些問題，外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)同樣是治理機(jī)制的組成部分。一些國家還通過立法的形式，規(guī)定了NGO組織的外部審計(jì)?，F(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)NGO組織的審計(jì)需求有一定的研究，然而，并未區(qū)分不同的需求者及不同審計(jì)主題的需求，本文在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，做出上述區(qū)分，提出一個(gè)關(guān)于NGO組織對(duì)民間審計(jì)需求的理論框架。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理NGO組織審計(jì)需求的相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，以審計(jì)主題為骨架，區(qū)分不同的需求者，提出一個(gè)關(guān)于NGO組織對(duì)民間審計(jì)需求的整合理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

企業(yè)審計(jì)需求的代理理論、信息含量理論、保險(xiǎn)理論和信號(hào)傳遞理論，對(duì)NGO組織的審計(jì)需求有一定的解釋力（劉明輝、薛清梅，2000；陳漢文，2012）。一些文獻(xiàn)借鑒上述審計(jì)需求理論研究了NGO組織的審計(jì)需求。國外文獻(xiàn)中，Gordon&Khumawala（1999）認(rèn)為，由于捐贈(zèng)者很少與慈善組織或他們的受益人有直接聯(lián)系且捐贈(zèng)者無法直接看到他們捐贈(zèng)的影響，捐贈(zèng)者更可能尋求得到組織績效的保證，因此，慈善組織審計(jì)具有重要意義。Behn、DeVries& Lin（2007）對(duì)美國最大的300家非營利組織的研究發(fā)現(xiàn)，負(fù)債規(guī)模較高、獲得的捐贈(zèng)金額較高、組織規(guī)模較大、高管薪酬較高、高等教育領(lǐng)域的非營利機(jī)構(gòu)更愿意提供經(jīng)審計(jì)的年度報(bào)告。Trussel&Parsons（2008）發(fā)現(xiàn)，慈善組織的地區(qū)、組織規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率和捐贈(zèng)收入比例對(duì)審計(jì)報(bào)告的披露有影響。Kitching（2009）認(rèn)為，高質(zhì)量的慈善組織有動(dòng)機(jī)聘請審計(jì)師來傳遞關(guān)于非營利組織捐贈(zèng)資源管理的信息，低質(zhì)量慈善組織則沒有這種動(dòng)機(jī)。

國內(nèi)文獻(xiàn)中，張立民、李晗（2011）認(rèn)為，由于非營利組織是由利益相關(guān)者組成的契約結(jié)合，政府、 捐贈(zèng)者、受益者和非營利組織自身等利益相關(guān)者都對(duì)非營利組織信息披露與審計(jì)提出了基于自身權(quán)利的需求，使其成為理論和現(xiàn)實(shí)的必然。陳楚涵（2013）發(fā)現(xiàn)，全國性基金會(huì)比地方性基金會(huì)更愿意披露年度審計(jì)報(bào)告，基金會(huì)規(guī)模越大，越愿意披露年度審計(jì)報(bào)告，審計(jì)報(bào)告披露與后期捐贈(zèng)收入正相關(guān)。陳麗紅等（2014）發(fā)現(xiàn)，規(guī)模越大、組織越復(fù)雜、管理效率越好、資產(chǎn)負(fù)債率越高、注冊在發(fā)達(dá)地區(qū)、成立時(shí)間越長、私募性質(zhì)的基金會(huì)更傾向于選擇“百強(qiáng)”事務(wù)所；選擇“百強(qiáng)”事務(wù)所審計(jì)，捐贈(zèng)者對(duì)基金會(huì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的變化給予了更顯著的反應(yīng)。劉亞莉、解露莎（2014）發(fā)現(xiàn)，接受審計(jì)的慈善理事會(huì)會(huì)議次數(shù)更多，設(shè)立監(jiān)事會(huì)的比例更高，注冊在發(fā)達(dá)地區(qū)的、全國性的、接受政府補(bǔ)助的慈善組織更傾向于進(jìn)行報(bào)表審計(jì)，非公募基金會(huì)比公募基金會(huì)更傾向于進(jìn)行報(bào)表審計(jì)。陳麗紅（2015）發(fā)現(xiàn)，聘請高質(zhì)量會(huì)計(jì)師事務(wù)所有助于增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息與捐贈(zèng)決策之間的關(guān)系。張立民、曹麗梅、李晗（2015）發(fā)現(xiàn)，當(dāng)基金會(huì)選擇百強(qiáng)事務(wù)所審計(jì)時(shí)，能夠有效實(shí)現(xiàn)審計(jì)的治理職能，吸引更多的捐贈(zèng)者進(jìn)行捐贈(zèng)；當(dāng)基金會(huì)選擇民政部中標(biāo)事務(wù)所審計(jì)時(shí)，不能有效實(shí)現(xiàn)審計(jì)的治理職能，從而不能顯著增加捐贈(zèng)收入。

上述文獻(xiàn)綜述顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要是借鑒企業(yè)組織的審計(jì)需求理論研究了NGO組織的審計(jì)需求，這種研究對(duì)于認(rèn)知NGO組織審計(jì)需求當(dāng)然有重要價(jià)值，然而，這些研究并未區(qū)分不同的需求者及不同審計(jì)主題的需求，本文擬區(qū)分這些不同的審計(jì)需求，提出一個(gè)NGO組織的民間審計(jì)需求理論框架。

三、理論框架

NGO組織的民間審計(jì)需求理論框架包括兩部分內(nèi)容，第一，NGO組織的民間審計(jì)需求有哪些需求者？這些需求者對(duì)哪些審計(jì)主題有審計(jì)需求？第二，上述這些不同需求者的不同審計(jì)主題的審計(jì)需求中，哪些要由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來供給？這兩部分內(nèi)容也就是本文的研究框架（見圖1）。

（一）NGO的審計(jì)需求：基于不同需求者、不同審計(jì)主題的審計(jì)需求

一般認(rèn)為，審計(jì)離不開委托代理關(guān)系而形成的經(jīng)管責(zé)任，NGO組織同樣存在委托代理關(guān)系，首先，外部捐贈(zèng)者、受益人、登記管理機(jī)關(guān)，與NGO組織的最高管理層之間形成委托代理關(guān)系，前者是委托人，后者是代理人，在這種委托代理關(guān)系中，委托人期望得到的回報(bào)是公益性的、非營利性的，這是一種不同于企業(yè)組織和公共組織的委托代理關(guān)系（Fama&Jenson，1983）。其次，對(duì)于一些規(guī)模較大的NGO組織來說，其內(nèi)部有分級(jí)管理，這就形成了最高管理層與下屬各層級(jí)（稱為非高層管理層）之間的委托代理關(guān)系，前者是委托人，后者是代理人。上述兩個(gè)層級(jí)的委托代理關(guān)系會(huì)形成多種經(jīng)管責(zé)任，從而都可能產(chǎn)生需求，與外部委托代理關(guān)系相關(guān)的審計(jì)需求稱為外部審計(jì)需求，與內(nèi)部委托代理關(guān)系相關(guān)的審計(jì)需求稱為內(nèi)部審計(jì)需求（見圖2）。

NGO組織的委托代理關(guān)系為什么會(huì)導(dǎo)致審計(jì)需求呢？從理論上來說，即使是NGO組織的委托代理關(guān)系（Yetman&Yetman，2013），同樣存在信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容、環(huán)境不確定三個(gè)因素，相對(duì)于委托人，代理人具有信息優(yōu)勢，這就產(chǎn)生信息不對(duì)稱；代理人與委托人存在目標(biāo)差異，這就產(chǎn)生激勵(lì)不相容；NGO組織的績效是由代理人努力程度與環(huán)境共同決定的，而環(huán)境又具有復(fù)雜性和動(dòng)態(tài)性，這就無法根據(jù)NGO組織的績效來判斷代理人的努力程度。正是由于上述這些因素的存在，代理人作為理性人，會(huì)具有自利傾向，從而產(chǎn)生各種代理問題（Callen、Klein&Tinkelman，2003；Trussel，2003；Jones&Roberts，2006；Krishnan、Yetman&Yetman，2006）；代理人還是有限理性的，可能會(huì)犯錯(cuò)誤，從而產(chǎn)生次優(yōu)問題。因此，如何建立有效的治理機(jī)制來應(yīng)對(duì)NGO組織的上述代理問題和次優(yōu)問題，成為NGO組織發(fā)展亟需解決的重要問題（Schmitz、Raggo&Tosca，2012）。一般來說，NGO組織建立的代理問題和次優(yōu)問題治理機(jī)制中可能會(huì)包括審計(jì)（周亞榮，2007），這就產(chǎn)生了審計(jì)需求。我們具體分析如下：

（1）在NGO組織的外部委托代理關(guān)系中，外部捐贈(zèng)者、受益人、登記管理機(jī)關(guān)作為委托人可能存在審計(jì)需求。第一，委托人希望通過審計(jì)，檢查NGO組織是否有違反外部捐贈(zèng)者要求或登記管理機(jī)關(guān)頒布的相關(guān)法律法規(guī)的行為、是否按NGO組織的承諾使用接受到的資源，例如，國務(wù)院2004年頒布的《基金會(huì)管理?xiàng)l例》規(guī)定，公募基金會(huì)每年用于從事章程規(guī)定的公益事業(yè)支出，不得低于上一年總收入的70%，基金會(huì)工作人員工資福利和行政辦公支出不得超過當(dāng)年總支出的10%。上述規(guī)定是否得到遵守呢？外部審計(jì)可以對(duì)上述問題進(jìn)行檢查。這類審計(jì)需求屬于經(jīng)濟(jì)行為審計(jì)主題，審計(jì)需求理論中的代理理論可以解釋這類審計(jì)需求。第二，委托人希望通過審計(jì)，檢查NGO組織是否建立了有效的內(nèi)部控制，確保有效地防范NGO組織面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)，這類審計(jì)需求屬于經(jīng)濟(jì)制度審計(jì)主題，解釋這種審計(jì)需求的理論是代理理論。第三，NGO組織要對(duì)外披露一些信息，外部委托人可能懷疑這些信息的真實(shí)性，通過審計(jì)，檢查這些信息是否存在舞弊或錯(cuò)誤，從而增加這些信息對(duì)外部委托人的決策有用性，這類審計(jì)需求屬于信息審計(jì)主題，可能包括財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息，解釋這種審計(jì)需求的理論是信息含量理論。同時(shí)，由于有了外部審計(jì)師NGO組織的經(jīng)濟(jì)行為、經(jīng)濟(jì)制度及信息的檢查，如果外部審計(jì)師發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，委托人可以要求外部審計(jì)師承擔(dān)責(zé)任，從而一定程度上彌補(bǔ)委托人的損失，解釋這類審計(jì)需求的理論是保險(xiǎn)理論。這類審計(jì)需求的類型，要視外部審計(jì)已經(jīng)審計(jì)的事項(xiàng)而言，可能包括經(jīng)濟(jì)行為、經(jīng)濟(jì)制度、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息四類審計(jì)主題。

（2）在NGO組織的外部委托代理關(guān)系中，NGO組織的管理層作為代理人，同樣可能存在外部審計(jì)需求。其原因是，代理人基于其自身的目的，可能給外部利益相關(guān)者提供了一些陳述或信息，但是，外部利益相關(guān)者可能不一定相信這些陳述或信息，通過外部審計(jì)，通過審計(jì)師告訴外部利益相關(guān)者，代理人提供的陳述或信息是值得依賴的，這就會(huì)大大增加外部利益相關(guān)者對(duì)這些陳述或信息的依賴程度，在這個(gè)過程中，信號(hào)起到了陳述或信息可靠性的信號(hào)作用。解釋這種審計(jì)需求的理論是信號(hào)傳遞理論。就需求類型來說，要視代理人提供的陳述或信息而言，可能包括經(jīng)濟(jì)行為、經(jīng)濟(jì)制度、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息這四類審計(jì)主題。

（3）在NGO組織的內(nèi)部委托代理關(guān)系中同樣存在委托人和代理人，同樣存在類似于外部委托代理關(guān)系中的委托人審計(jì)需求和代理人審計(jì)需求。

上述不同需求者對(duì)不同審計(jì)主題的需求，歸納起來如下頁表1所示。

表1所列的各類需求者對(duì)不同審計(jì)主題的需求，只是潛在的審計(jì)需求，這些潛在需求要成為有效審計(jì)需求，有兩方面的條件，一是這些審計(jì)需求是符合成本效益原則的，雖然審計(jì)能滿足需求者的某種需求，從而獲得某種效用，但是，審計(jì)也是有成本的，如果成本大于效用，則這種審計(jì)需求難以成為有效需求；二是需求者有行動(dòng)能力，如果需求者沒有行動(dòng)能力來實(shí)現(xiàn)其審計(jì)需求，則只能借鑒于政府作為需求者代理，這需要政府認(rèn)為這種審計(jì)需求是符合成本效益原則，并且具有重要性，否則，政府不會(huì)推動(dòng)這種審計(jì)需求得到實(shí)現(xiàn)，委托人本身也無法推動(dòng)這種審計(jì)需求得以實(shí)現(xiàn)，潛在審計(jì)需求難以轉(zhuǎn)換為有效審計(jì)需求?，F(xiàn)實(shí)生活中，對(duì)于一些NGO組織，政府通過立法的方式，規(guī)定必須接受一定形式的審計(jì)，這事實(shí)上是政府作為行動(dòng)者，推動(dòng)了外部利益相關(guān)者的潛在審計(jì)需求得到實(shí)現(xiàn)。例如，財(cái)政部、民政部《關(guān)于加強(qiáng)和完善基金會(huì)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的通知》（財(cái)會(huì)[2011]23號(hào)）規(guī)定，基金會(huì)應(yīng)當(dāng)聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及相關(guān)信息進(jìn)行審計(jì)，并依法披露財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告，接受社會(huì)公眾的監(jiān)督。這事實(shí)上是政府推動(dòng)了基金會(huì)的潛在外部審計(jì)得以實(shí)現(xiàn)。

（二）需要由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來供給的NGO組織的審計(jì)需求

根據(jù)表1的歸納，NGO組織的審計(jì)需求分為外部審計(jì)需求和內(nèi)部審計(jì)需求，有些潛在需求會(huì)轉(zhuǎn)換為有效需求，接下來的問題是，誰是這些審計(jì)需求的供給者？在這些審計(jì)需求中，哪些由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來提供？我們先來看外部審計(jì)需求的供給。

就外部委托人的審計(jì)需求來說，根據(jù)審計(jì)獨(dú)立性的要求，其審計(jì)供給者有兩種選擇，一是政府審計(jì)機(jī)關(guān)，二是聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。一般來說，根據(jù)各國的傳統(tǒng)和法律，政府審計(jì)機(jī)關(guān)主要涉及到國有資源（廣義）相關(guān)的經(jīng)管責(zé)任，當(dāng)然，也不排除政府審計(jì)機(jī)關(guān)可以對(duì)NGO組織進(jìn)行審計(jì)。這里的關(guān)鍵是方法及傳統(tǒng)。多數(shù)情形下，政府審計(jì)機(jī)關(guān)較少直接審計(jì)NGO組織，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)是NGO組織外部審計(jì)需求的主要供給者。然而，通常情形下，NGO組織的外部捐贈(zèng)人、受益者難以有行動(dòng)能力來推動(dòng)外部審計(jì)需求得以實(shí)施，所以，通常需要政府立法來推動(dòng)這種外部審計(jì)需求得以實(shí)現(xiàn)。

就NGO組織最高管理層的外部審計(jì)需求來說，主要是基于信號(hào)傳遞的需求，由于審計(jì)獨(dú)立性的要求，這種審計(jì)需求通常要由外部審計(jì)機(jī)構(gòu)來供給，通常情形上，民間審計(jì)機(jī)構(gòu)是首選，在特殊情形下，可能由政府審計(jì)機(jī)關(guān)來供給。

就NGO組織的內(nèi)部審計(jì)需求來說，其供給者的選擇有兩個(gè)原則，一是獨(dú)立性原則，二是成本效益原則。如果由NGO組織最高管理層設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)下屬各管理層級(jí)實(shí)施內(nèi)部審計(jì)，從獨(dú)立性來說，并不存在問題。但是，NGO組織最高管理層是否要建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，要根據(jù)成本效益原則來確定，如果聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的成本小于其自己建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，則NGO組織最高管理層可能實(shí)行內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外部化，內(nèi)部審計(jì)需求由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來供給。

總體來說，NGO組織的審計(jì)需求的供給者，歸納起來如表2所示。

四、結(jié)論和啟示

本文以審計(jì)主題為骨架，區(qū)分不同的需求者，提出一個(gè)關(guān)于NGO組織對(duì)民間審計(jì)需求的整合理論框架。NGO組織存在委托代理關(guān)系，外部捐贈(zèng)者、受益人、登記管理機(jī)關(guān)，與NGO組織的最高管理層之間形成外部委托代理關(guān)系， 前者是委托人，后者是代理人；NGO組織最高管理層與下屬各層級(jí)形成內(nèi)部委托代理關(guān)系，前者是委托人，后者是代理人。各種委托代理關(guān)系中的委托人和代理人都存在審計(jì)需求，委托人及代理人的審計(jì)需求都可能包括經(jīng)濟(jì)行為主題、經(jīng)濟(jì)制度主題、財(cái)務(wù)信息主題、非財(cái)務(wù)信息四類主題。上述各類外部審計(jì)需求者對(duì)各類審計(jì)主題的需求，民間審計(jì)是主要供給者；內(nèi)部審計(jì)需求的供給者要根據(jù)成本效益原則，從內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和民間審計(jì)機(jī)構(gòu)中選擇。

本文的研究啟示我們，NGO組織的審計(jì)需求要區(qū)分不同的需求者，同時(shí)，還要區(qū)分需求者對(duì)不同審計(jì)主題的需求。一般來說，由于NGO組織的外部捐贈(zèng)者和受益者沒有推動(dòng)其審計(jì)需求得以實(shí)施的行動(dòng)能力，政府應(yīng)該發(fā)揮積極作用， NGO組織的外部審計(jì)，主要是NGO組織基于其信號(hào)傳遞需求的審計(jì)，這種審計(jì)，很有可能是徒有形式。X

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作者簡介：

鄭石橋，男，南京審計(jì)大學(xué)審計(jì)科學(xué)研究院教授、博士生導(dǎo)師；主要研究方向：審計(jì)理論與方法。