●鄒英

企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的司法會(huì)計(jì)鑒定
——以某科技發(fā)展有限公司為例

●鄒英

現(xiàn)代訴訟活動(dòng)中，司法會(huì)計(jì)鑒定在經(jīng)濟(jì)犯罪、經(jīng)濟(jì)糾紛等事件中起到?jīng)Q定性的作用，利潤(rùn)鑒定是其中最為常見(jiàn)的一種鑒定活動(dòng)，是依法收繳非法獲利的重要依據(jù)。本文以某科技發(fā)展公司案件為例，探討了利潤(rùn)鑒定順利有效開展的程序，分析了鑒定活動(dòng)中特殊情況的處理。

司法會(huì)計(jì)鑒定 利潤(rùn)鑒定 風(fēng)險(xiǎn)控制

一、司法會(huì)計(jì)鑒定概述

司法會(huì)計(jì)鑒定作為司法鑒定的重要組成部分，在現(xiàn)代訴訟活動(dòng)中發(fā)揮了重要的作用，有利于認(rèn)定案件事實(shí)、查明訴訟涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)。2013年起實(shí)施的新的刑事訴訟法也突出了對(duì)司法鑒定的重要地位?，F(xiàn)代訴訟活動(dòng)中，經(jīng)濟(jì)犯罪和經(jīng)濟(jì)糾紛所涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專門性問(wèn)題專業(yè)性強(qiáng)，無(wú)論是檢察官，還是法官，有時(shí)候因?yàn)閷I(yè)知識(shí)的限制無(wú)法審查全部會(huì)計(jì)資料，以及確認(rèn)會(huì)計(jì)資料所反映的案件事實(shí)。這往往需要指派或者聘請(qǐng)精通會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)的人員，運(yùn)用審計(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)的專門知識(shí)，依法審查和判斷與案件有關(guān)的財(cái)務(wù)事實(shí)。

司法會(huì)計(jì)鑒定的內(nèi)容很廣泛，比如往來(lái)款的確認(rèn)、應(yīng)納稅額的確認(rèn)、資金往來(lái)明細(xì)的確認(rèn)、利潤(rùn)確認(rèn)等等。其中，在行賄案件中，根據(jù)法律規(guī)定要對(duì)行賄違法所得進(jìn)行收繳，這就需要對(duì)項(xiàng)目利潤(rùn)、營(yíng)業(yè)額等進(jìn)行司法會(huì)計(jì)鑒定。利潤(rùn)鑒定是一項(xiàng)較為復(fù)雜的專業(yè)活動(dòng)，司法機(jī)關(guān)需要指派或者聘請(qǐng)司法會(huì)計(jì)鑒定人員進(jìn)行。關(guān)于利潤(rùn)的司法會(huì)計(jì)鑒定，最關(guān)鍵在于確定利潤(rùn)的形成和分配是否正確、合理。而利潤(rùn)的形成及計(jì)算的正確與否，又取決于收入與費(fèi)用是否正確、合理地計(jì)算與配比。在司法會(huì)計(jì)利潤(rùn)鑒定實(shí)踐中，經(jīng)常會(huì)遇到財(cái)務(wù)資料不齊全、賬冊(cè)丟失或記賬不全等情況，尤其是同時(shí)擁有幾個(gè)子公司的，收入費(fèi)用情況沒(méi)有單獨(dú)記賬，這就給司法會(huì)計(jì)人員帶來(lái)了一定的難度，需要采用多種方法來(lái)確定如何分?jǐn)偂１疚恼且怨P者經(jīng)手的一起單位行賄案件為例，通過(guò)了解被鑒定對(duì)象的基本情況、確定會(huì)計(jì)期間、計(jì)算利潤(rùn)表發(fā)生項(xiàng)、分?jǐn)傎M(fèi)用、審查真實(shí)性幾個(gè)步驟進(jìn)行鑒定，來(lái)探討如何更好地開展司法會(huì)計(jì)利潤(rùn)鑒定活動(dòng)。

二、案例簡(jiǎn)述

某科技發(fā)展有限公司，成立于2002年8月29日，注冊(cè)資本500萬(wàn)元，2003年增資7600萬(wàn)元，更名為某科技集團(tuán)有限公司。該科技集團(tuán)有限公司由本部、A玻璃有限公司、B玻璃有限公司、C家具有限公司、D物流有限公司組成。2003年10月15日，更名后的科技集團(tuán)有限公司和某省交通廳簽訂了《某省某市XX高速公路投資、建設(shè)、經(jīng)營(yíng)、管理協(xié)議書》，協(xié)議的主要內(nèi)容是投資總估算為12.8億元，特許經(jīng)營(yíng)期限是30年，由該科技集團(tuán)公司獨(dú)資開發(fā)，項(xiàng)目資本金及貸款的比例按國(guó)家的規(guī)定執(zhí)行。2011年，經(jīng)檢察院偵查查明，犯罪嫌疑單位某科技有限公司法定代表人李某為謀取不正當(dāng)利益，在為該公司承接工程項(xiàng)目的過(guò)程中多次向國(guó)家工作人員行賄，其行為已觸犯《中華人民共和國(guó)刑法》第三百九十三條之規(guī)定，涉嫌單位行賄罪。因辦案需要，提請(qǐng)對(duì)該高速公路項(xiàng)目的利潤(rùn)進(jìn)行司法會(huì)計(jì)鑒定。

經(jīng)查明，該科技公司本部負(fù)責(zé)各個(gè)項(xiàng)目管理，有詳細(xì)的財(cái)務(wù)資料，有年度財(cái)務(wù)報(bào)告；B玻璃有限公司、C家具有限公司、D物流有限公司單獨(dú)記賬；A玻璃有限公司沒(méi)有賬務(wù)資料。鑒定材料顯示，整個(gè)集團(tuán)的貸款都在本部的財(cái)務(wù)里面反映。

三、司法會(huì)計(jì)利潤(rùn)鑒定的開展步驟

（一）與偵查人員溝通，詢問(wèn)財(cái)務(wù)人員，了解被鑒定對(duì)象以及被鑒定單位相關(guān)的制度與環(huán)境

司法會(huì)計(jì)鑒定人員在接受委托進(jìn)行利潤(rùn)鑒定的第一步是和委托單位相關(guān)人員，即偵查人員進(jìn)行充分的溝通，對(duì)被鑒定單位、被鑒定對(duì)象進(jìn)行全面的了解，一般來(lái)說(shuō)，了解的內(nèi)容應(yīng)該包括但是不限于以下：（1）被鑒定單位的性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)內(nèi)容；（2）被鑒定單位是否為子（母）公司，其關(guān)聯(lián)單位有哪些；（3）被鑒定單位賬簿設(shè)置情況，包括所用的財(cái)務(wù)軟件、記賬的周期和方式、會(huì)計(jì)科目設(shè)置和核算情況、繳納的稅種和方式、是否制作會(huì)計(jì)報(bào)表、報(bào)表的周期、內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況；（4）被鑒定對(duì)象的基本情況，包括被鑒定對(duì)象作為一個(gè)投資項(xiàng)目或者運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目，其起止年月、納稅情況、負(fù)責(zé)人、工程進(jìn)展情況等。

從上述案例來(lái)看，已經(jīng)對(duì)被鑒定單位有了一定的了解，發(fā)現(xiàn)被鑒定對(duì)象在科技集團(tuán)本部的賬務(wù)里面進(jìn)行核算，這就需要進(jìn)一步對(duì)被鑒定對(duì)象進(jìn)行了解。經(jīng)與被鑒定單位的財(cái)務(wù)人員以及其他相關(guān)人員溝通后發(fā)現(xiàn)，2003年12月31日，該科技集團(tuán)公司成立了高速公路開發(fā)有限責(zé)任公司，注冊(cè)資本為1000萬(wàn)元，科技集團(tuán)公司占股95%,專門負(fù)責(zé)該高速公路的投資、經(jīng)營(yíng)和管理。2009年7月22日，公司注冊(cè)資本變更為75380萬(wàn)元，科技集團(tuán)公司占股55%。2010年12月21日，科技集團(tuán)公司與A交通基建投資有限公司簽署《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》，將高速公路開發(fā)有限責(zé)任公司55%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A交通基建投資有限公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)78655萬(wàn)元。

高速公路開發(fā)有限公司負(fù)責(zé)的項(xiàng)目為該高速公路的投資、經(jīng)營(yíng)、管理，2003年至2009年，科技集團(tuán)公司匯款至高速公路開發(fā)有限公司共24筆，總金額為47226.846萬(wàn)元，為該高速公路項(xiàng)目的直接成本。這在集團(tuán)本部的財(cái)務(wù)賬務(wù)上是單獨(dú)記載和核算的。

（二）確定會(huì)計(jì)期間

根據(jù)對(duì)被鑒定對(duì)象基本情況以及其賬務(wù)處理情況的了解，合理確定利潤(rùn)鑒定的會(huì)計(jì)期間。值得注意的是，有些項(xiàng)目可能開工的日期往往并不是以會(huì)計(jì)期間計(jì)算的，要考慮前期投入和支出，以實(shí)際開支日起計(jì)算。同一個(gè)項(xiàng)目中，不同的費(fèi)用發(fā)生的起止時(shí)間也不一樣。例如，該高速公路項(xiàng)目，第一筆直接投入款項(xiàng)是2003年12月，但實(shí)際上2002年就有為此項(xiàng)目支出的管理費(fèi)用，2002-2003年投標(biāo)、中標(biāo)過(guò)程中，母公司管理人員就有相當(dāng)數(shù)額的差旅費(fèi)用支出以及工資薪金支出。因此，該案管理費(fèi)用期間就應(yīng)當(dāng)從2002年開始起算。

（三）對(duì)照利潤(rùn)表計(jì)算發(fā)生項(xiàng)

在全面了解被鑒定對(duì)象的相關(guān)情況后，按照利潤(rùn)表里的內(nèi)容，對(duì)照被鑒定對(duì)象自身的情況，來(lái)找發(fā)生項(xiàng)目，并初步確定其金額。按照利潤(rùn)表的順序，稅前利潤(rùn)總額=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-營(yíng)業(yè)稅金及附加-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用-資產(chǎn)減值損失+公允價(jià)值變動(dòng)凈損益+投資收益+營(yíng)業(yè)外收入-營(yíng)業(yè)外支出；凈利潤(rùn)=利潤(rùn)總額-所得稅。針對(duì)每個(gè)被鑒定對(duì)象的特征，利潤(rùn)計(jì)算的項(xiàng)目?jī)?nèi)容不同。

在該案例中，對(duì)于科技集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)，高速公路項(xiàng)目利潤(rùn)的發(fā)生額有：營(yíng)業(yè)收入，即為科技集團(tuán)公司與A交通基建投資有限公司簽署《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》的轉(zhuǎn)讓價(jià)78655萬(wàn)元；營(yíng)業(yè)成本，即為科技集團(tuán)公司對(duì)該高速公路的直接成本支出47226.846萬(wàn)元；由于該高速公路的建設(shè)屬于BOT形式，目前才建成收費(fèi)2年，未發(fā)生營(yíng)業(yè)稅金及其附加；銷售費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)凈損益、投資收益、營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出等均未發(fā)生；管理費(fèi)用有發(fā)生，但是在賬務(wù)上沒(méi)有分開處理，需要采取一定的方法予以分配計(jì)算；科技集團(tuán)公司在銀行有貸款，并且是全部用于所有項(xiàng)目的支出。

（四）采用特殊的方式分?jǐn)傎M(fèi)用

在實(shí)際利潤(rùn)鑒定中，尤其是某個(gè)項(xiàng)目的利潤(rùn)鑒定，往往涉及到需要對(duì)相關(guān)的期間費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偂１昏b定單位的項(xiàng)目有很多，有的就是所有的成本費(fèi)用都下設(shè)二級(jí)、三級(jí)明細(xì)科目將其分?jǐn)傊粮鱾€(gè)項(xiàng)目，例如筆者曾經(jīng)參與的一個(gè)彩印公司某種卷煙盒子的項(xiàng)目利潤(rùn)鑒定，該彩印公司就在相對(duì)應(yīng)的明細(xì)賬來(lái)核算每一種彩印產(chǎn)品的成本費(fèi)用；有的只是對(duì)直接成本有分級(jí)核算，至于管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用等都是統(tǒng)一核算，沒(méi)有分開核算，導(dǎo)致我們無(wú)法直接從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料分離出被鑒定對(duì)象的相關(guān)費(fèi)用。由此，必要時(shí)，我們利潤(rùn)鑒定時(shí)需要采取一定的方法對(duì)管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用以及銷售費(fèi)用等進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

筆者認(rèn)為，我們可以借鑒審計(jì)中幾種常用的方法：

1、銷售費(fèi)用的分?jǐn)?。首先要分析銷售費(fèi)用的構(gòu)成，計(jì)算各個(gè)構(gòu)成部分占整個(gè)銷售費(fèi)用的比例，再根據(jù)最大比例部分來(lái)確定對(duì)銷售費(fèi)用影響最大的因素。例如，如果銷售費(fèi)用中銷售人員的工資薪金占比銷售費(fèi)用的總額為80%，那么可以考慮根據(jù)參與被鑒定項(xiàng)目的銷售人員所占整個(gè)銷售人員的比例的方法來(lái)分?jǐn)偢鱾€(gè)年度的銷售費(fèi)用；如果廣告費(fèi)用等占比銷售費(fèi)用較大，則可根據(jù)被鑒定對(duì)象銷售金額占比年度銷售額的比例來(lái)分?jǐn)備N售費(fèi)用等等。

2、管理費(fèi)用的分?jǐn)?。同樣要先分析管理費(fèi)用的構(gòu)成及其比例，尋找相關(guān)性最大的因素。筆者接觸的案例中，有按照分管某項(xiàng)目的管理人員的人數(shù)來(lái)分的，有按照項(xiàng)目金額占比年度項(xiàng)目總額來(lái)分?jǐn)偟模邪凑枕?xiàng)目時(shí)間來(lái)分?jǐn)偟?，有按照工程進(jìn)度來(lái)分?jǐn)偟摹Ｔ阼b定意見(jiàn)書里，一定要對(duì)分?jǐn)偟囊罁?jù)加以詳細(xì)的說(shuō)明。

3、財(cái)務(wù)費(fèi)用的分?jǐn)?。比較復(fù)雜，有的可能是循環(huán)貸款，有的可能無(wú)法分清楚哪一筆貸款是用于哪一個(gè)項(xiàng)目，有的涉及到金融類產(chǎn)品的復(fù)雜計(jì)算，更加需要對(duì)相關(guān)因素進(jìn)行分析，確定分?jǐn)偟姆椒?。在集團(tuán)公司與全資子公司財(cái)務(wù)費(fèi)用的分?jǐn)傔^(guò)程中，如果無(wú)法分清該筆融資的用途，主要分?jǐn)偟姆椒ㄊ前凑粘杀九c預(yù)期收益相配比的原則進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

值得注意的是，在實(shí)踐操作中，往往對(duì)相關(guān)因素的分析不是很理想，有時(shí)候各個(gè)因素的影響也無(wú)法明確，或者出現(xiàn)幾個(gè)因素的影響大小難以比較的情況，需要綜合采取幾種方法分?jǐn)偲陂g費(fèi)用，例如首先對(duì)期間費(fèi)用明細(xì)中能夠通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)或者當(dāng)事人或者經(jīng)手人的認(rèn)證或其他相關(guān)輔助證據(jù)確認(rèn)為被鑒定對(duì)象所發(fā)生的費(fèi)用的，就逐一確認(rèn)；對(duì)不能辨認(rèn)的部分再采取措施進(jìn)行分?jǐn)偅换蛘卟扇∮欣诋?dāng)事人的原則，采用對(duì)于當(dāng)事人有利的比例進(jìn)行分?jǐn)?。由此，筆者認(rèn)為，在鑒定說(shuō)明里要對(duì)此進(jìn)行明確的提示。

本文采用的案例中，經(jīng)查證，科技集團(tuán)本部主要負(fù)責(zé)項(xiàng)目管理，從2002年至2010年，管理的項(xiàng)目合計(jì)有20個(gè)，有的已經(jīng)完工，有的還在建。筆者對(duì)2002—2010年的管理費(fèi)用的構(gòu)成做了一個(gè)簡(jiǎn)要的分析，管理費(fèi)用的構(gòu)成明細(xì)如下：

表1

由此可見(jiàn)，工資和業(yè)務(wù)招待費(fèi)占比較大。進(jìn)一步對(duì)每年發(fā)生的管理費(fèi)用構(gòu)成進(jìn)行分析可以剔除與高速公路項(xiàng)目管理無(wú)關(guān)的管理費(fèi)用，譬如發(fā)生的咨詢費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、“其他”費(fèi)用中的訴訟費(fèi)等；工資按照參與高速公路項(xiàng)目人員占比總?cè)藛T的比例進(jìn)行分?jǐn)?；其他費(fèi)用可采用高速公路項(xiàng)目金額占比整個(gè)本部管理的項(xiàng)目總金額來(lái)分?jǐn)偂?/p>

至于財(cái)務(wù)費(fèi)用，經(jīng)過(guò)查證發(fā)現(xiàn)，該公司融資方式有銀行貸款、信托貸款、承兌匯票三種，科技集團(tuán)本部、B玻璃有限公司、C家具有限公司均都有貸款，有明確用于該項(xiàng)目的直接計(jì)入，沒(méi)有明確的則將每年產(chǎn)生的利息按照項(xiàng)目金額占總金額的比例在各個(gè)項(xiàng)目之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（五）審查計(jì)算內(nèi)容的真實(shí)性

司法會(huì)計(jì)鑒定與其他審計(jì)不同，它是按照特定目的，在特定范圍內(nèi)，對(duì)被鑒定對(duì)象有關(guān)業(yè)務(wù)收支或者個(gè)人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的特定事項(xiàng)所進(jìn)行的審計(jì)查證。其結(jié)果會(huì)對(duì)案情的審理以及案件的判決產(chǎn)生重大影響，如果不慎得出不當(dāng)結(jié)論，將給被鑒定對(duì)象帶來(lái)?yè)p失。因此，送檢的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料是否存在重大錯(cuò)誤、缺失，或者因?yàn)楸粚彶閱挝粌?nèi)控制度不嚴(yán)格而導(dǎo)致財(cái)務(wù)資料無(wú)法客觀反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，這些都需要鑒定人員來(lái)審查核對(duì)，從而規(guī)避或減少鑒定風(fēng)險(xiǎn)。

已經(jīng)確定了項(xiàng)目利潤(rùn)計(jì)算的各項(xiàng)內(nèi)容，就需要對(duì)所計(jì)算內(nèi)容的真實(shí)性從司法會(huì)計(jì)鑒定的層面進(jìn)行審查，審查的方式主要有：（1）從檢材搜集的程序來(lái)審查，例如檢材是否有相應(yīng)人員或者單位的印章和簽字；（2）從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料本身是否相互印證來(lái)審查真實(shí)性，司法會(huì)計(jì)鑒定人通常不涉及對(duì)涉案財(cái)務(wù)憑證內(nèi)容真實(shí)性的判斷，但是對(duì)可能影響鑒定意見(jiàn)的財(cái)務(wù)憑證，應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注其內(nèi)容的真實(shí)性，并對(duì)互相矛盾的鑒定材料進(jìn)行審查；（3）從非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料等外部資料來(lái)印證或者否定所計(jì)算項(xiàng)目的真實(shí)性，例如從工商部門或者其他部門調(diào)去的年報(bào)、納稅申報(bào)表等，必要時(shí)也可以對(duì)金額大的進(jìn)行函證。

本案例中，我們審核了相關(guān)的會(huì)計(jì)賬簿、憑證、合同、銀行流水等資料，進(jìn)行相互印證，一一確定其真實(shí)性。由于貸款金額較大，計(jì)算出來(lái)的財(cái)務(wù)費(fèi)用較高，引起了司法會(huì)計(jì)鑒定人員的重視，通過(guò)逐一核對(duì)貸款合同以及支付利息的憑證發(fā)現(xiàn)，有一筆貸款沒(méi)有合同，被鑒定單位只提供了支付財(cái)務(wù)費(fèi)用的自制單據(jù)，經(jīng)鑒定人員函證，該筆貸款實(shí)際上并沒(méi)有發(fā)生，在鑒定中予以剔除?！?/p>

（作者單位：湖南省長(zhǎng)沙市人民檢察院）

趙如蘭.2012.司法會(huì)計(jì)鑒定基礎(chǔ)理論探討[J].南京審計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，1。

（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）