葛偉

摘 要：稅收優(yōu)惠政策的制定與實(shí)施需要遵循稅收法定原則。稅收優(yōu)惠政策只能制定法律，尚未制定的可以由全國(guó)人大授權(quán)國(guó)務(wù)院根據(jù)實(shí)際情況先行制定行政法規(guī)，并可以由國(guó)務(wù)院財(cái)稅部門進(jìn)行細(xì)化解釋；必須嚴(yán)格按照法定程序制定與實(shí)施稅收優(yōu)惠；同時(shí)要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。根據(jù)稅收法定原則清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策的法治化與規(guī)范化，按照法律保留、程序法定、責(zé)任承擔(dān)等要求進(jìn)行稅收優(yōu)惠政策的法治化治理。

關(guān)鍵詞：稅收法定原則；法律保留；程序法定；責(zé)任承擔(dān)

中圖分類號(hào)：F810.422 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1671-9255（2016）03-0028-04

近年來(lái)，不少地方政府先后出臺(tái)了一些稅收優(yōu)惠政策，這些稅收優(yōu)惠政策雖然對(duì)地方的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)發(fā)揮了一定的作用，但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)的不斷完善和稅收管理的不斷規(guī)范，地方政府所出臺(tái)的不規(guī)范的稅收優(yōu)惠政策逐步暴露出各種問(wèn)題，而問(wèn)題的根源就在于這些不規(guī)范的稅收優(yōu)惠政策違反了稅收法定原則。為解決出現(xiàn)的這些問(wèn)題，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》（以下簡(jiǎn)稱“《決定》”）第18條對(duì)實(shí)現(xiàn)稅收體制、稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范化進(jìn)行了明確部署。對(duì)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行治理，最根本的就是要嚴(yán)格依據(jù)稅收法定原則，因?yàn)樵撛瓌t中內(nèi)含了稅收優(yōu)惠政策制定主體法定、制定與實(shí)施程序法定、責(zé)任機(jī)制的明確等要求，而這些也正是當(dāng)下不少稅收優(yōu)惠政策問(wèn)題之所在。

一、稅收法定原則下的稅收優(yōu)惠政策

我國(guó)《憲法》第56條規(guī)定了“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”，這條規(guī)定可以看作是稅收法定原則在憲法中的體現(xiàn)。具體到稅收優(yōu)惠政策，由于它是稅收法律制度的重要組成，因而同樣需要遵循稅收法定原則。通過(guò)對(duì)該原則深入分析，可以發(fā)現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策在落實(shí)稅收法定原則上體現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：

首先是稅收法定原則下的稅收優(yōu)惠要遵循法律保留?！读⒎ǚā返?條第八項(xiàng)規(guī)定了“基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度”只能制定法律；第9條規(guī)定了授權(quán)立法及其除外事項(xiàng)；第10條則明確了在授權(quán)立法時(shí)，被授權(quán)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照授權(quán)目的和范圍行使被授予的權(quán)力，被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將所授予的權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)?！抖愂照魇展芾矸ā返?條對(duì)此亦進(jìn)行了規(guī)定。分析上述法律規(guī)定可知，第8條與第9條的內(nèi)容體現(xiàn)了法律保留原則，第10條體現(xiàn)了禁止轉(zhuǎn)授權(quán)的法理，《憲法》、《立法法》以及《稅收征收管理法》的規(guī)定表明，有關(guān)稅收的事項(xiàng)是我國(guó)最高立法機(jī)關(guān)的專屬權(quán)力，涉及稅收的事項(xiàng)尚未由最高權(quán)力機(jī)關(guān)制定法律的，可以授權(quán)國(guó)務(wù)院先行制定行政法規(guī)加以規(guī)定。除法律和國(guó)務(wù)院行政法規(guī)之外，其他任何主體不得再通過(guò)任何形式創(chuàng)制有關(guān)稅收的內(nèi)容。未經(jīng)授權(quán)而由地方自行制定的地方性法規(guī)、地方政府規(guī)章以及其他各種規(guī)范性文件，不能作為公民享受稅收優(yōu)惠待遇的法律依據(jù)。

其次政府稅收優(yōu)惠要恪守程序法定。根據(jù)程序法定，稅收優(yōu)惠政策的制定與實(shí)施包含以下的要義：一是稅收優(yōu)惠政策的制定程序要具有合法性。在制定稅收優(yōu)惠政策時(shí)應(yīng)當(dāng)符合民主、公正的基本要求，要廣泛吸納包括利益相關(guān)方在內(nèi)的廣大納稅人參與立法過(guò)程，保證稅收優(yōu)惠的立法符合基本的程序要求；二是稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施程序要嚴(yán)格遵循法律規(guī)定。在稅收優(yōu)惠政策符合法律法規(guī)的情況下，稅收行政機(jī)關(guān)要嚴(yán)格依照權(quán)限、時(shí)限等法定程序履行職責(zé)，從計(jì)算、減免到監(jiān)督檢查等都要有嚴(yán)格明確的程序作為保障，只要法律法規(guī)規(guī)定了稅收優(yōu)惠政策的，稅收行政機(jī)關(guān)就要嚴(yán)格按程序?qū)嵤?；法律沒(méi)有規(guī)定稅收優(yōu)惠政策的，稅收行政機(jī)關(guān)不得超越權(quán)限、超越期限實(shí)施稅收優(yōu)惠。

最后是稅收法定原則下的政府稅收優(yōu)惠要體現(xiàn)責(zé)任承擔(dān)?！坝袡?quán)必有責(zé)，用權(quán)受監(jiān)督”，在制定稅收優(yōu)惠政策時(shí)，必須嚴(yán)格按照《憲法》、《立法法》、《稅收征收管理法》等規(guī)定的權(quán)限制定稅收優(yōu)惠政策的法律法規(guī)，嚴(yán)禁全國(guó)人大及其常委會(huì)、國(guó)務(wù)院及其財(cái)稅部門之外的其他主體越權(quán)制定稅收優(yōu)惠，否則將會(huì)導(dǎo)致所制定的稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件由于違法而無(wú)效；政府及其職能部門要嚴(yán)格按照法律規(guī)定、遵循法定程序?qū)嵤┒愂諆?yōu)惠政策，不得濫用行政裁量權(quán)力給予不合格主體以稅收優(yōu)惠，不得越權(quán)實(shí)施減免稅，也不得超越稅收優(yōu)惠的法定時(shí)效實(shí)施稅收優(yōu)惠，對(duì)違反實(shí)體及程序規(guī)范的，要承擔(dān)法律責(zé)任。

二、現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策法治化的缺失

（一）稅收優(yōu)惠政策的制定主體混亂，稅收優(yōu)惠“政出多門”

1994年分稅制改革后中央收回了地方制定稅收的權(quán)力，由中央統(tǒng)一行使稅收立法權(quán)，包括地方稅在內(nèi)的所有稅收事項(xiàng)均由中央集中行使。1996年國(guó)家又取消了地方制定稅收減免的權(quán)力，規(guī)定今后除國(guó)務(wù)院、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局之外，其他各級(jí)地方政府、財(cái)政稅務(wù)機(jī)關(guān)都不得行使減免稅收的權(quán)力。[1]但是這樣的規(guī)定并沒(méi)有得到嚴(yán)格遵循，在稅收優(yōu)惠政策的實(shí)際制定主體上，全國(guó)人大及其常委會(huì)、國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、各級(jí)人民政府以及地方財(cái)稅部門都制定了數(shù)量龐大的涉及稅收優(yōu)惠的政策文件。2013年6月，審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)劉家義在十二屆全國(guó)人大常委會(huì)第三次會(huì)議上所做的《關(guān)于2012年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告》中重點(diǎn)指出：“區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策較多，影響稅收政策的統(tǒng)一性和公平性。至2012年底，已批準(zhǔn)并正在執(zhí)行的區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策有16種，涉及各主要稅種；還有70多個(gè)地區(qū)以改革實(shí)驗(yàn)示范區(qū)等名義申請(qǐng)區(qū)域性稅收優(yōu)惠等待審批?！盵2]這些稅收優(yōu)惠政策是在不同歷史階段為了實(shí)現(xiàn)不同的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展目標(biāo)而逐步形成，由于制定主體的混亂，導(dǎo)致相互之間缺乏明顯的協(xié)調(diào)與配合，有些優(yōu)惠措施甚至存在矛盾沖突?！罢龆嚅T”導(dǎo)致的后果則是適用上的困難。

（二）政府制定與實(shí)施稅收優(yōu)惠政策的裁量性較大，缺乏明確的程序規(guī)制

稅收優(yōu)惠政策的制定與實(shí)施應(yīng)該嚴(yán)格遵循稅收法定原則，遵循嚴(yán)格的程序規(guī)制以保證稅收優(yōu)惠政策的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。盡管稅收優(yōu)惠政策更多的體現(xiàn)出授益行政的色彩，但由于這項(xiàng)制度已經(jīng)突破了稅負(fù)公平，是對(duì)特定群體與產(chǎn)業(yè)的特殊照顧，因而需要借助于正式的程序?qū)ζ渌麤](méi)有獲得稅收優(yōu)惠政策的產(chǎn)業(yè)與群體加以解釋說(shuō)明，讓這些群體在正式的程序中加深對(duì)稅收優(yōu)惠政策的理解。但現(xiàn)實(shí)情況卻是，一些稅收優(yōu)惠政策往往是地方政府及其職能部門以一紙文件的形式單方面所做出，很難在制定稅收優(yōu)惠政策的過(guò)程中看到地方政府召集相關(guān)的利益方進(jìn)行聽證，更勿論在制定過(guò)程中相關(guān)的利益主體能夠?qū)Χ愂諆?yōu)惠政策提出自己的看法。此外，稅收優(yōu)惠政策的“朝令夕改”也導(dǎo)致此類政策的權(quán)威性大打折扣。當(dāng)國(guó)家的政策導(dǎo)向發(fā)生變化時(shí)，政府就會(huì)根據(jù)自己對(duì)國(guó)家政策的理解而直接變動(dòng)已經(jīng)出臺(tái)的稅收優(yōu)惠政策，不能嚴(yán)格遵循規(guī)范性文件制定的程序要求，導(dǎo)致對(duì)同一主體和產(chǎn)業(yè)，由于國(guó)家政策的頻繁變動(dòng)而難以穩(wěn)定地享受到優(yōu)惠待遇。

（三）對(duì)違反稅收法律規(guī)范的優(yōu)惠政策，缺乏相應(yīng)的法律責(zé)任承擔(dān)機(jī)制

法治國(guó)家要求保障納稅人及社會(huì)公眾的財(cái)產(chǎn)權(quán)益，因而對(duì)于稅收優(yōu)惠政策的制定與實(shí)施，必須要注重法律責(zé)任承擔(dān)機(jī)制的構(gòu)建。雖然《稅收征收管理法》第3條及第84條規(guī)定了法律責(zé)任承擔(dān)機(jī)制①，但卻過(guò)于原則，難以有效制止越權(quán)制定與實(shí)施稅收優(yōu)惠政策等行為。即便國(guó)家稅務(wù)總局于2008年發(fā)布了《關(guān)于堅(jiān)持依法治稅嚴(yán)格減免稅管理的通知》[3]，但是此后不久就爆發(fā)了全球性金融危機(jī)，一些地方政府打著有效應(yīng)對(duì)金融危機(jī)、刺激地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的旗號(hào)，又擅自出臺(tái)了減免稅收、緩繳稅收和豁免欠稅等政策，以幫助本地區(qū)走出經(jīng)濟(jì)下行的困境。對(duì)此，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局又于2009年聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于堅(jiān)決制止越權(quán)減免稅加強(qiáng)依法治稅工作的通知》。[4]正是由于責(zé)任承擔(dān)機(jī)制的原則化和模糊化，導(dǎo)致這些文件在實(shí)際執(zhí)行中并沒(méi)有發(fā)揮出應(yīng)有的功效，地方政府和部門仍然在越權(quán)出臺(tái)違反稅收法律規(guī)范的優(yōu)惠政策；在實(shí)施稅收優(yōu)惠的過(guò)程中政府違反法律法規(guī)的現(xiàn)象更是屢見不鮮。

三、基于稅收法定原則推進(jìn)稅收優(yōu)惠

政策的法治化治理

（一）明確稅收優(yōu)惠政策的制定主體以貫徹法律保留原則

為實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策的法治化治理，中央在《決定》中明確提出了“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”，對(duì)于法律法規(guī)的理解存在廣義和狹義之分，區(qū)別就在于規(guī)章及其他規(guī)范性文件是否屬于這里的“法規(guī)”范疇。嚴(yán)格貫徹法律保留原則，此處的“法律法規(guī)”應(yīng)做狹義層面的理解，即稅收優(yōu)惠政策只能由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律，以及國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)所規(guī)定；財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局可以對(duì)法律、行政法規(guī)制定的稅收優(yōu)惠如何適用進(jìn)行解釋，但不能對(duì)制定出的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行實(shí)質(zhì)性變更，且必須接受法律、行政法規(guī)的合法性審查，除此之外的其他任何主體都不得制定稅收優(yōu)惠政策。對(duì)此，財(cái)政部部長(zhǎng)也明確指出：“今后原則上不再出臺(tái)新的稅收優(yōu)惠政策，稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定?！盵5]這就在國(guó)家頂層設(shè)計(jì)上明確了稅收優(yōu)惠政策的制定主體只能是最高立法機(jī)關(guān)和最高行政機(jī)關(guān)。

（二）強(qiáng)化制定并實(shí)施稅收優(yōu)惠政策的程序規(guī)制

要實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收優(yōu)惠政策的法治化治理，還離不開程序的規(guī)制?！俺绦虻膶?shí)質(zhì)是管理和決定的非人情化，其一切布置都是為了限制恣意、專斷和裁量。”[6]稅收優(yōu)惠政策制定過(guò)程中的民主科學(xué)性要求社會(huì)公眾能夠參與到制定過(guò)程之中，凡是權(quán)益受到或可能受到稅收優(yōu)惠政策影響的主體，都有權(quán)利參與到這一過(guò)程中。法律保留原則要求稅收優(yōu)惠政策的制定權(quán)力應(yīng)該由全國(guó)人大及其常委會(huì)以及國(guó)務(wù)院行使，在制定稅收優(yōu)惠政策時(shí)，應(yīng)該建立公眾參與稅收優(yōu)惠立法的程序機(jī)制：在稅收優(yōu)惠政策的動(dòng)議階段，應(yīng)當(dāng)廣泛吸收納稅人參與其中，特別是那些權(quán)益可能會(huì)受到影響的產(chǎn)業(yè)、群體，更應(yīng)當(dāng)聽取他們的意見、建議；在稅收優(yōu)惠政策的審議階段，可以適當(dāng)借鑒聽證會(huì)的形式，由制定機(jī)關(guān)闡述該稅收優(yōu)惠政策的必要性及可行性，再由那些沒(méi)有獲得稅收優(yōu)惠待遇的產(chǎn)業(yè)與群體等以詢問(wèn)，通過(guò)這樣的審議形式，將納稅人的利益真正反映到稅收優(yōu)惠法律制度中。[7]規(guī)范和建構(gòu)稅收優(yōu)惠政策的立項(xiàng)、審核、通過(guò)、修正等程序性機(jī)制，讓納稅人真正參與其中，“既要包括稅收優(yōu)惠的受惠主體，又包括利益受損主體，這樣才能使受到稅收優(yōu)惠影響的主體有機(jī)會(huì)、富有意義地參與到稅收優(yōu)惠法律制度的制定過(guò)程中，并對(duì)稅收優(yōu)惠法律制度的形成產(chǎn)生重要影響”[8]，確保制定出的稅收優(yōu)惠政策能夠得到包括納稅人在內(nèi)的社會(huì)公眾的理解與支持。

（三）健全稅收優(yōu)惠政策的責(zé)任承擔(dān)機(jī)制

健全稅收優(yōu)惠政策制定和實(shí)施的責(zé)任承擔(dān)機(jī)制，是實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠法治化的重要保障。對(duì)此可以從兩個(gè)層面著手：就稅收優(yōu)惠政策的制定而言，按照稅收法定原則以及法律保留原則的要求，只有全國(guó)人大及其常委會(huì)、國(guó)務(wù)院可以制定稅收優(yōu)惠政策，國(guó)務(wù)院財(cái)政稅收部門在法律、行政法規(guī)的規(guī)定下可以予以細(xì)化解釋，但無(wú)權(quán)對(duì)法律法規(guī)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性變更；除此之外的其他主體也無(wú)權(quán)對(duì)上位法的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行任意增添或刪減。如果地方政府及職能部門越權(quán)行使稅收優(yōu)惠政策的制定權(quán)，就會(huì)導(dǎo)致所制定出的規(guī)范性文件由于缺乏法律依據(jù)而被本級(jí)人大、上級(jí)行政機(jī)關(guān)等認(rèn)定為無(wú)效；或者所制定出的稅收優(yōu)惠政策顯失公正，不符合比例原則、裁量基準(zhǔn)等評(píng)估要求，難以實(shí)現(xiàn)社會(huì)的實(shí)質(zhì)性公平，那么這些稅收優(yōu)惠政策將會(huì)被撤銷，同時(shí)相關(guān)行政機(jī)關(guān)及部門還要承擔(dān)政治與法律責(zé)任。就稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施而言，地方政府及其部門雖然擁有一定的稅收裁量權(quán)力，但是對(duì)于認(rèn)定哪些主體享有稅收優(yōu)惠照顧時(shí)的此種裁量權(quán)力必須要嚴(yán)格限定在法定幅度和范圍內(nèi)，要嚴(yán)格按照裁量基準(zhǔn)的要求實(shí)施稅收優(yōu)惠。當(dāng)政府及其職能部門濫用此種裁量權(quán)力，不公平地對(duì)待納稅人、實(shí)施的行為不符合裁量基準(zhǔn)的要求時(shí)，納稅人可以起訴，要求政府及其部門承擔(dān)行政責(zé)任。針對(duì)那些缺乏合法性與合理性、違反稅收法定原則的稅收優(yōu)惠政策，要通過(guò)建立責(zé)任承擔(dān)機(jī)制，以權(quán)責(zé)匹配來(lái)制約稅收優(yōu)惠政策的非法治化行為。

注釋：

①《稅收征管法》第3條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。”第84條規(guī)定：“違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自做出稅收的開征、停征或者減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅以及其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定的，除依照本法規(guī)定撤銷其擅自做出的決定外，補(bǔ)征應(yīng)征未征稅款，退還不應(yīng)征收而征收的稅款，并由上級(jí)機(jī)關(guān)追究直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員的行政責(zé)任；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”

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Governance on Preferential Tax Policy under the Guidance of Statutory Taxation Principle

GE Wei

（Law School， Zhongnan University of Economics and Law， Wuhan 430073， China）

Abstract：The formulation and implementation of preferential tax policy should follow statutory taxation policy. If there is no relevant laws and regulations， the State Council should first set out administrative law under the authorization of the National Peoples Congress and then the fiscal and taxation department of the State Council should interpret the administrative law in details. To formulate and implement the preferential tax policy， the governments should follow certain legal procedures strictly and undertake their respective legal liabilities. They should conduct legal governance on preferential tax policy according to the requirements such as legal reservation， statutory procedure， liability bearing， etc. In this way they can realize the legalization and standardization of preferential tax policy.

Key Words： statutory taxation policy； legal reservation； statutory procedure； liability bearing