呂瀟

摘要：隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，環(huán)境污染和生態(tài)破壞加劇，企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主體理應(yīng)承擔(dān)起社會責(zé)任，環(huán)境信息披露可以在一定程度上約束企業(yè)的行為。為了提高環(huán)境報(bào)告的真實(shí)性，發(fā)展環(huán)境報(bào)告審計(jì)成為一種必然趨勢。本文通過分析環(huán)境報(bào)告審計(jì)在我國發(fā)展的現(xiàn)狀及必要性，探討了環(huán)境報(bào)告審計(jì)的定義、主體、對象和內(nèi)容，以及審計(jì)程序和方法等。

關(guān)鍵詞：環(huán)境報(bào)告 環(huán)境報(bào)告審計(jì)

一、研究綜述

國外對企業(yè)環(huán)境報(bào)告和環(huán)境報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展較早。英國資本市場上的100強(qiáng)公司中有近一半發(fā)布了單獨(dú)的環(huán)境信息報(bào)告，而且每份報(bào)告都附有外部審計(jì)人員或?qū)＜业耐獠勘ＷC聲明。歐盟要求通過EMAS認(rèn)證的所有企業(yè)提供合格的、經(jīng)第三方驗(yàn)證的年度環(huán)境報(bào)告。日本也在2000年發(fā)布的《環(huán)境報(bào)告保證業(yè)務(wù)指針》中指出環(huán)境報(bào)告必須接受第三方機(jī)構(gòu)審計(jì)?？梢姡_展企業(yè)環(huán)境報(bào)告審計(jì)或第三方鑒證是發(fā)展的必然趨勢。

在我國，環(huán)境報(bào)告和環(huán)境報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)從上世紀(jì)90年代才開始逐漸受到重視，2010年環(huán)保部公開征求《上市公司環(huán)境信息披露指南》意見，敦促上市公司積極履行保護(hù)環(huán)境的社會責(zé)任；2011年6月發(fā)布了《企業(yè)環(huán)境報(bào)告書編制導(dǎo)則》，規(guī)定環(huán)境報(bào)告書中必須附第三方驗(yàn)證。由于我國現(xiàn)階段對環(huán)境報(bào)告獨(dú)立審計(jì)的條件并不成熟，我們稱環(huán)境報(bào)告審計(jì)為“驗(yàn)證”，而并不是“鑒證”或“審計(jì)”，因此，我國對企業(yè)環(huán)境報(bào)告審計(jì)相關(guān)理論與實(shí)務(wù)問題的研究迫在眉睫。

二、開展環(huán)境報(bào)告審計(jì)的必要性

開展環(huán)境報(bào)告審計(jì)的前提是企業(yè)發(fā)布環(huán)境報(bào)告。環(huán)境報(bào)告由企業(yè)披露，同財(cái)務(wù)報(bào)告一樣可以滿足企業(yè)利益相關(guān)者的需求，消除道德風(fēng)險(xiǎn)，建立企業(yè)良好形象。與之相對應(yīng)的環(huán)境報(bào)告審計(jì)則可以發(fā)揮監(jiān)督功能，增加報(bào)告的可信性。然而，我國大多數(shù)的企業(yè)環(huán)境報(bào)告中并未提到鑒證或?qū)徲?jì)，即使有個(gè)別企業(yè)的環(huán)境報(bào)告中提到受到了環(huán)境監(jiān)測部門等外部技術(shù)部門的核查，但都沒有披露詳細(xì)的審核程序和審核意見。還有個(gè)別企業(yè)在環(huán)境報(bào)告中提及“第三方認(rèn)證”，但只是一些知名人士對企業(yè)所編制的環(huán)境報(bào)告意義的評價(jià)，這些都說明我國企業(yè)環(huán)境報(bào)告審計(jì)仍處于起步階段。綜上，發(fā)展企業(yè)環(huán)境報(bào)告審計(jì)是大勢所趨。

三、環(huán)境報(bào)告審計(jì)的基本問題及其實(shí)踐

（一）企業(yè)環(huán)境報(bào)告審計(jì)的定義。我國企業(yè)環(huán)境報(bào)告審計(jì)作為審計(jì)領(lǐng)域的新秀，目前學(xué)者對其定義的理解主要有：一是環(huán)境報(bào)告審計(jì)可以作為治理工具，李雪等（2011）通過分析企業(yè)環(huán)境報(bào)告審計(jì)的內(nèi)容和流程，對被審計(jì)單位環(huán)境報(bào)告的合法性和公允性作出評價(jià)，并以審計(jì)報(bào)告的形式供利益相關(guān)者使用。二是環(huán)境報(bào)告審計(jì)是一種應(yīng)該履行的責(zé)任，彭菲（2014）的研究認(rèn)為企業(yè)開展環(huán)境審計(jì)的初期應(yīng)是政府環(huán)境審計(jì)，主要是針對企業(yè)遵守國家環(huán)境法規(guī)的情況、環(huán)保資金的使用情況、評估環(huán)境整治措施等開展審計(jì)，而保護(hù)環(huán)境作為企業(yè)社會責(zé)任的一部分，理應(yīng)以民間審計(jì)為主，即由注冊會計(jì)師對企業(yè)的環(huán)境報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，從審計(jì)人員要求、審計(jì)對象、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)目標(biāo)、獲取審計(jì)證據(jù)的程序這幾個(gè)方面來定義環(huán)境報(bào)告審計(jì)。三是環(huán)境報(bào)告審計(jì)發(fā)揮著監(jiān)督和鑒證的作用，張艷等（2014）定義環(huán)境報(bào)告審計(jì)為審計(jì)人員對被審計(jì)單位的獨(dú)立環(huán)境報(bào)告是否在所有重大方面合法、公允地發(fā)表審計(jì)意見，并提供具有較高保證程度的獨(dú)立性的鑒證業(yè)務(wù)。筆者認(rèn)為環(huán)境報(bào)告審計(jì)是指具有審計(jì)資格的審計(jì)組織根據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)，對被審計(jì)單位有關(guān)環(huán)境活動進(jìn)行監(jiān)督、評價(jià)與鑒證，對被審計(jì)單位環(huán)境報(bào)告的合法性和公允性進(jìn)行評價(jià)的審計(jì)活動。

（二）審計(jì)主體。我國的審計(jì)是以國家政府審計(jì)為主導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)共同發(fā)展。為了保證企業(yè)披露環(huán)境信息報(bào)告的真實(shí)性和公允性，要加快環(huán)境報(bào)告內(nèi)部審計(jì)和社會審計(jì)的發(fā)展，尤其是對社會審計(jì)組織的重視。環(huán)境報(bào)告的內(nèi)容不同于以往的財(cái)務(wù)報(bào)告，不僅包括可計(jì)量的貨幣性信息，還包括大量的非貨幣性信息，涉及眾多領(lǐng)域和技能要求。并且環(huán)境報(bào)告審計(jì)的委托人是社會公眾，因此注冊會計(jì)師自身的獨(dú)立性也很重要，否則審計(jì)報(bào)告就不具有說服力。相對于政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)人員來說，對注冊會計(jì)師的職業(yè)道德要求更加嚴(yán)格，特別是注冊會計(jì)師必須保持獨(dú)立性，不能承擔(dān)無法勝任的工作等，所以說社會審計(jì)組織如注冊會計(jì)師更具有客觀性、獨(dú)立性和公正性。

（三）審計(jì)對象。王艷鞥（2014）和李雪（2011）認(rèn)為審計(jì)對象（內(nèi)容）即為環(huán)境報(bào)告，審計(jì)內(nèi)容是環(huán)境報(bào)告中包含的所有信息，反映的是企業(yè)受托環(huán)境責(zé)任的履行情況，主要包括環(huán)境合規(guī)信息、環(huán)境會計(jì)信息以及環(huán)境績效信息等。企業(yè)環(huán)境報(bào)告內(nèi)容一般包括三方面的信息：一是企業(yè)經(jīng)營過程中是否具有環(huán)保理念，是否曾因?yàn)榄h(huán)境受到行政處罰等；二是與企業(yè)環(huán)境活動有關(guān)的資源進(jìn)入；三是關(guān)于環(huán)保資金的披露。但目前環(huán)境報(bào)告信息較為主觀，標(biāo)準(zhǔn)不一，因此開展環(huán)境報(bào)告審計(jì)存在很多困難。

（四）審計(jì)目標(biāo)。企業(yè)環(huán)境報(bào)告審計(jì)的目標(biāo)可以分為總目標(biāo)和分目標(biāo)?？偰繕?biāo)是指企業(yè)是否按照既定標(biāo)準(zhǔn)來編制環(huán)境報(bào)告，環(huán)境報(bào)告中披露的信息是否真實(shí)、公允，以及是否能保證其環(huán)境管理取得相應(yīng)效率和效果。根據(jù)歐盟的EMAS，環(huán)境審計(jì)的分目標(biāo)具體包括：一是監(jiān)督檢查企業(yè)是否遵守了環(huán)境保護(hù)相關(guān)的政策、法律法規(guī)以及公司制度，是否受到行政處罰，以促進(jìn)相關(guān)法律法規(guī)的有效實(shí)施；二是評價(jià)環(huán)境活動是否科學(xué)、合理，以促使其符合可持續(xù)發(fā)展；三是審驗(yàn)環(huán)境報(bào)告，對報(bào)告的合法性、公允性和一致性進(jìn)行鑒證，促進(jìn)其環(huán)境活動的科學(xué)發(fā)展；四是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的環(huán)境影響即環(huán)境績效評價(jià)，以促進(jìn)企業(yè)對環(huán)境活動的統(tǒng)籌安排。

（五）審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。環(huán)境報(bào)告審計(jì)屬于獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)的前提條件。在環(huán)境報(bào)告的編制標(biāo)準(zhǔn)方面，在國際上影響較大的全球報(bào)告倡議組織（GRI）制定的“可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指南”，以及國內(nèi)近年來出臺的《上市公司環(huán)境信息披露指南》《企業(yè)環(huán)境報(bào)告書編制導(dǎo)則》《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》等相關(guān)制度法規(guī)，都可以作為環(huán)境報(bào)告審計(jì)參考的標(biāo)準(zhǔn)，盡管如此，關(guān)于環(huán)境報(bào)告編制的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和披露的評價(jià)指標(biāo)體系還沒有形成，所以相應(yīng)的審計(jì)也無法順利進(jìn)行。

我國目前只對重污染企業(yè)的強(qiáng)制披露和自愿性披露做出了規(guī)定，并沒有強(qiáng)制所有企業(yè)進(jìn)行統(tǒng)一披露，并且審計(jì)準(zhǔn)則上也沒有關(guān)于環(huán)境報(bào)告審計(jì)的規(guī)范，只說明要第三方驗(yàn)證，卻沒有具體的驗(yàn)證標(biāo)準(zhǔn)。在驗(yàn)證標(biāo)準(zhǔn)方面，我國可以參考國際上早已存在的標(biāo)準(zhǔn)，如國際標(biāo)準(zhǔn)化組織發(fā)布的ISO 14000評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，歐盟制定的EMAS標(biāo)準(zhǔn)以及日本發(fā)布的《環(huán)境報(bào)告保證業(yè)務(wù)指針》等?？傊?，我國只有先健全環(huán)境報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，才能制定相應(yīng)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，開展審計(jì)工作。

四、環(huán)境報(bào)告審計(jì)的程序和方法

（一）審計(jì)程序。一般來說，審計(jì)程序的設(shè)計(jì)以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型為主，以有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)環(huán)境報(bào)告中的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的主因，因此企業(yè)環(huán)境報(bào)告審計(jì)的具體程序?yàn)椋旱谝?，識別企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，可以從行業(yè)特點(diǎn)、環(huán)保法律法規(guī)、生產(chǎn)經(jīng)營等方面進(jìn)行了解。第二，從整體和認(rèn)定的層面對企業(yè)的環(huán)境管理系統(tǒng)進(jìn)行評價(jià)，幫助識別之后的程序中在整體和認(rèn)定層次對企業(yè)環(huán)境報(bào)告評估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。第三，通過將識別的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和不同層次的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合起來，識別環(huán)境報(bào)告存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。第四，根據(jù)不同情況的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對程序。

（二）審計(jì)方法。環(huán)境審計(jì)方法一般可以認(rèn)為是審計(jì)人員在對環(huán)境審計(jì)對象的檢查、分析和評價(jià)的過程中，在收集證據(jù)、編寫報(bào)告、做出審計(jì)結(jié)論和提出審計(jì)意見的過程中所采用辦法的總稱。環(huán)境審計(jì)方法主要包括：政府環(huán)境審計(jì)采用的方法主要有審閱法、觀察法、詢問法、核對法等；內(nèi)部環(huán)境審計(jì)采用的方法主要有環(huán)境費(fèi)用效益分析法、市場價(jià)值法等；社會環(huán)境審計(jì)如注冊會計(jì)師會采用一些特殊方法，如“紅旗”標(biāo)志法、制造錯(cuò)誤法等。

環(huán)境報(bào)告審計(jì)不僅應(yīng)用到傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中的一些常規(guī)方法，還要應(yīng)用到一些特殊方法，目前主要有費(fèi)用效益分析法、經(jīng)濟(jì)評價(jià)法等，還可以通過程序分析，結(jié)合近年來企業(yè)發(fā)展的趨勢以及環(huán)保意識和環(huán)保目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況等，分析該企業(yè)相關(guān)環(huán)境資產(chǎn)和負(fù)債信息的公允性。

五、結(jié)論

本文基于已有研究，對環(huán)境報(bào)告審計(jì)做了進(jìn)一步的總結(jié)和研究，提出環(huán)境報(bào)告審計(jì)研究的定義，以及審計(jì)主體、對象、目標(biāo)、程序和方法。我國應(yīng)借鑒已有經(jīng)驗(yàn)，健全和完善我國特色的環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境報(bào)告內(nèi)容，并制定環(huán)境信息披露制度和指標(biāo)體系，同時(shí)培養(yǎng)環(huán)境會計(jì)人才，積極有效地提高環(huán)境報(bào)告及其審計(jì)的總體質(zhì)量。S

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