裴椰惠　唐立新

函證在司法會(huì)計(jì)鑒定中的應(yīng)用策略研究

裴椰惠唐立新

摘要：函證程序是財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中重要的審計(jì)程序，是獲取充分、適當(dāng)審計(jì)必不可少的審計(jì)程序。司法會(huì)計(jì)鑒定作為一項(xiàng)特殊的審計(jì)業(yè)務(wù)，自然函證程序必不可少，也占據(jù)鑒定程序的主要地位。在實(shí)際司法鑒定的業(yè)務(wù)中，函證程序的運(yùn)用與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)中存在區(qū)別和聯(lián)系。文章試論述函證在司法會(huì)計(jì)鑒定中的應(yīng)用存在的問題，并提出建議策略，有助于降低司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)并順利進(jìn)行出具更加公正客觀的鑒證報(bào)告。

關(guān)鍵詞：司法會(huì)計(jì)鑒定；函證程序；應(yīng)用策略

引言

司法會(huì)計(jì)鑒定是司法機(jī)關(guān)為查明案情，對(duì)案件中涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類的專門性問題，委派或聘請(qǐng)有經(jīng)驗(yàn)的、具有專業(yè)知識(shí)的人員進(jìn)行進(jìn)行檢驗(yàn)、查證、分析論證、鑒別和判斷，出具鑒定報(bào)告的一系列活動(dòng)。在鑒定的過程中，需要運(yùn)用會(huì)計(jì)的專業(yè)技術(shù)方法，函證程序廣泛適用于與涉案單位某一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)有關(guān)的日常經(jīng)營(yíng)的往來賬項(xiàng)、投融資事實(shí)、債權(quán)債務(wù)事實(shí)等等的查證取證。函證獲得的審計(jì)證據(jù)是來自獨(dú)立的第三方，可靠性相對(duì)最強(qiáng)，司法會(huì)計(jì)鑒定作為一項(xiàng)特殊的審計(jì)事項(xiàng)，如何合理、適當(dāng)、規(guī)范地運(yùn)用函證，以獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)，對(duì)于鑒證結(jié)論起著重要作用。由于我國(guó)目前還沒有完善的標(biāo)準(zhǔn)體系，因此在司法會(huì)計(jì)鑒定中運(yùn)用函證程序時(shí)不能完全照搬財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中實(shí)施的函證程序。

一、司法會(huì)計(jì)鑒定與獨(dú)立審計(jì)的聯(lián)系與區(qū)別

從從業(yè)人員來看，司法會(huì)計(jì)鑒定與獨(dú)立審計(jì)都是具有會(huì)計(jì)、審計(jì)以及法律等相關(guān)知識(shí)的專業(yè)人士，都得具有一定的資格要求并且是獨(dú)立于審計(jì)或鑒定單位的；從鑒定或?qū)徲?jì)對(duì)象來講，都涉及到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料和相關(guān)信息以及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況，針對(duì)財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)做出客觀公正的評(píng)價(jià)；從使用方式方法上，兩者都可以采用檢查、查詢、計(jì)算、分析復(fù)核、函證等方法，以獲取相應(yīng)的證據(jù)；從結(jié)果上，兩者最總都要出具報(bào)告，對(duì)所委托的事項(xiàng)發(fā)表聲明。

盡管兩者有很多相似類同之處，但是在鑒定過程中又存在很多不同。獨(dú)立審計(jì)的目的是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)告的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見，司法會(huì)計(jì)鑒定則是為滿足查明案情，解決訴訟中遇到的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類問題或收集、提供相關(guān)的技術(shù)性證據(jù)支持。在取得證據(jù)的方法上，獨(dú)立審計(jì)會(huì)采用抽樣方法以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告獲取合理保證，司法會(huì)計(jì)鑒定則回避抽樣方法，對(duì)所提供的鑒定材料進(jìn)行全面完整的檢查分析鑒定。

函證的法律依據(jù)是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》，其第1312號(hào)的規(guī)定:函證是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露的項(xiàng)目信息，通過來自第三方對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程。因此，在運(yùn)用函證時(shí)應(yīng)考慮兩者的區(qū)別與聯(lián)系，合理運(yùn)用函證達(dá)到鑒定的目的。

二、司法會(huì)計(jì)鑒定中函證運(yùn)用存在的問題

（一）回函率較低。函證是審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在司法會(huì)計(jì)鑒定中，通常收到詢證函的第三方出于節(jié)約成本和時(shí)間的考慮，再有司法會(huì)計(jì)鑒定多涉及到訴訟法律案件，回函更可能將自己牽涉進(jìn)入訴訟案件中，秉承多一事不如少一事的原則，將詢證函置之不理，認(rèn)為自己沒有回函并不違反法律為由。

（二）詢證函的設(shè)計(jì)不合理。函證提供證據(jù)的可靠性受函證內(nèi)容、方式本身設(shè)計(jì)和被詢證者能力、獨(dú)立性客觀性影響。司法會(huì)計(jì)鑒定是訴訟活動(dòng)的參與者，函證中出現(xiàn)消極函證的方式會(huì)影響函證信息的準(zhǔn)確性和可靠性。

（三）缺少對(duì)詢證函的可靠性鑒定。函證獲取的證據(jù)是外部來源，可靠性相對(duì)較高，但當(dāng)被詢證者與被鑒定單位或個(gè)人存在利益關(guān)系時(shí)，詢證函的可靠性大打折扣；回函的可靠性受被詢證者對(duì)待函證態(tài)度的影響。而鑒定人員容易忽視對(duì)可靠性的鑒別，僅從收到詢證函的結(jié)果就下結(jié)論，缺少其他證據(jù)的相互印證，加大了鑒定風(fēng)險(xiǎn)。

（四）替代審計(jì)程序效果低。在未收到回函導(dǎo)致函證失敗或無效的情況下，實(shí)施替代的審計(jì)程序是獲取充分適當(dāng)證據(jù)的最佳舉措?？墒潜昏b定單位已經(jīng)存在訴訟案件，內(nèi)部控制很有可能存在缺陷，在對(duì)涉及的往來賬項(xiàng)進(jìn)行查證時(shí)，期后收付款記錄、銷售合同、銷售發(fā)票、發(fā)貨記錄、對(duì)賬單等會(huì)計(jì)資料，在被審計(jì)單位存在舞弊時(shí)候，這些替代程序的效果不理想。

（五）函證過程缺乏有效控制。函證通常占用時(shí)間較長(zhǎng)，實(shí)施審計(jì)成本較高，客觀上制約鑒定人員對(duì)函證的重視。函證的發(fā)收由鑒定人以外的人員管理，允許被鑒定單位自己發(fā)函并收函，違背了獨(dú)立性原則，函證失去了價(jià)值所在。

三、司法會(huì)計(jì)鑒定中函證應(yīng)用策略

（一）合理設(shè)計(jì)函證提高回函率。根據(jù)鑒定的目的，確定鑒定范圍，考慮針對(duì)了解的鑒定單位的內(nèi)部控制有效性、函證的對(duì)象和內(nèi)容、被函證單位獨(dú)立性和處理方式，應(yīng)采用積極的函證方式，并以紙字形式，要求被詢證者在所有情況下必須作出回函，確認(rèn)詢證函所列信息是否正確或要求其填列詢證函相關(guān)事項(xiàng)內(nèi)容。在發(fā)函時(shí)提醒詢證者的法律責(zé)任和義務(wù)，通過電話、傳真、郵件等方式催請(qǐng)回函，提高回函率。若沒有收到回函，檢查原因，必要時(shí)候可以提請(qǐng)司法機(jī)關(guān)的協(xié)助，迫使被詢證者作出回函。

（二）注重可替代程序的實(shí)施。函證在一定程度上保證了證據(jù)的可靠性，但回函是否可靠還受到詢證者的能力、知識(shí)、意愿和動(dòng)機(jī)的影響，尤其是在雙方有利益往來時(shí)，舞弊造假的幾率較大，評(píng)價(jià)回函的可靠性不容忽視。司法會(huì)計(jì)鑒定是一項(xiàng)高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)當(dāng)事人和司法機(jī)關(guān)要負(fù)法律責(zé)任，是否能成為可靠證據(jù)還要得到其他來源證據(jù)的印證方能判定真假。在司法會(huì)計(jì)鑒定中，無論函證結(jié)果如何，都應(yīng)再實(shí)施替代審計(jì)程序，針對(duì)特定賬戶、款項(xiàng)、合同等執(zhí)行替代程序，并嚴(yán)格規(guī)范執(zhí)行，驗(yàn)證是否存在矛盾，是否能夠得出確定的、唯一的審計(jì)結(jié)論，從而來提高通過函證獲取審計(jì)證據(jù)的可靠性。再次確認(rèn)函證所獲信息的準(zhǔn)確性，避免證據(jù)不足、結(jié)論失誤增加鑒定風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。

（三）控制函證流轉(zhuǎn)的過程。審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格控制函證過程，對(duì)于司法會(huì)計(jì)鑒定一樣，強(qiáng)調(diào)函證的收發(fā)均應(yīng)由委托的鑒定人親自收發(fā)，避免被鑒定單位的舞弊串通行為。要做到不受外界人員的影響，正確選擇詢證對(duì)象、編輯內(nèi)容，確保內(nèi)容信息正確清楚、被詢證者名稱、地址等信息填列準(zhǔn)確，采用專門的函證郵件寄送，以鑒定機(jī)構(gòu)的名義發(fā)出，并及時(shí)登記工作底稿。

（四）加強(qiáng)函證評(píng)價(jià)工作。實(shí)施函證還要對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)，包括函證的設(shè)計(jì)是否合理，流轉(zhuǎn)過程是否得到控制，或未回函的原因，對(duì)收到的回函要認(rèn)真評(píng)價(jià)，電子回函更要鑒定真?zhèn)?，詢證內(nèi)容是否相符，不相符的金額、性質(zhì)及重要程度，判斷獲取的有關(guān)證據(jù)是否適當(dāng)充分。

（五）提高鑒定人員的執(zhí)業(yè)能力。司法會(huì)計(jì)鑒定不同于一般的審計(jì)業(yè)務(wù)，要求高責(zé)任大，法律雖沒有明確規(guī)定從業(yè)人員的資格要求，但具備專業(yè)能力的人員必須是高素質(zhì)專業(yè)人才，才能正確規(guī)范運(yùn)用函證保證鑒定質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

［1］財(cái)政部.企業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.

［2］注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).審計(jì)（M）.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014.

［3］楊遒景.審計(jì)中函證運(yùn)用技巧的若干探討［J］.福建工程學(xué)院學(xué)報(bào)2011（2）.

作者單位：（江西理工大學(xué)）