解鵬

摘要：為了順應會計準則國際趨同的趨勢以及提供高質(zhì)量會計信息的要求，我國會計準則對綜合收益的報告進行了相應的規(guī)范。直至今日，綜合收益報告在我國日益完善并基本實現(xiàn)了國際趨同并在一定程度上起到了提高會計信息質(zhì)量的作用。本文通過對比我國綜合收益報告相關規(guī)范與國際相關準則，淺析了我國綜合收益報告與國際相關準則的異同，對于當前綜合收益報告相關規(guī)范存在的問題進行揭示并提出了相應的改進意見。

關鍵詞：綜合收益 國際比較 問題改進

一、引言

隨著經(jīng)濟環(huán)境的日益復雜化，基于歷史成本原則、實現(xiàn)原則、配比原則和穩(wěn)健性原則的傳統(tǒng)收益模式已經(jīng)不能滿足信息使用者的需求，綜合收益作為一種更為全面的收益報告形式逐漸被國際發(fā)達國家所認可。國際會計準則和美國財務會計準則均對綜合收益和其他綜合收益的報告進行了相應的規(guī)范。我國會計準則對綜合收益報告規(guī)范的完善主要經(jīng)歷了三個階段：第一階段，2006年企業(yè)會計準則中首次將利得和損失劃分為“直接計入當期損益的利得和損失”及“直接計入所有者權益的利得和損失”，雖未明確提出其他綜合收益的概念但已初步體現(xiàn)了反映利潤表外未實現(xiàn)損益的思想。第二階段，2009年《企業(yè)會計準則解釋第3號》中要求企業(yè)在利潤表“每股收益”項目下增列“其他綜合收益”與“綜合收益總額”項目，隨后于年末發(fā)出通知要求配合利潤表的形式對所有者權益變動表格式做出相應的調(diào)整，對綜合收益以及其他綜合收益信息在報表中的披露做出了更為明確的格式要求。第三階段，2014年修訂后的《企業(yè)會計準則30號——財務報表列報》中進一步明確了綜合收益以及其他綜合收益的概念和內(nèi)容，使準則對于綜合收益的認識上升到理論的新高度。

總的來說，經(jīng)過三個階段的完善，我國會計準則關于綜合收益報告的相關要求逐步實現(xiàn)了與國際準則的趨同，綜合收益報告的實施效果也在我國資本市場上得到了相應的驗證。綜合收益總額具有比傳統(tǒng)的凈利潤更高的價值相關性，對股票價格和股票年度收益率的解釋能力也強于凈利潤指標（王鑫，2013）。綜合收益的提出整體上提升了財務報告的信息含量，對于投資者具有很高的決策有用性（劉永澤、唐大鵬、唐大偉，2012）。但由于綜合收益報告在我國實施的時間較短，仍有一些不足之處需要完善。

二、我國綜合收益報告與國際相關準則的趨同與差異

經(jīng)過不斷完善，我國綜合收益報告基本實現(xiàn)了與國際相關準則的趨同，但在一些具體方面仍存在一定的差異。

（一）綜合收益報告目標與國際相關準則的趨同

1. 綜合收益報告目標的趨同

綜合收益報告是決策有用觀的體現(xiàn)。自20世紀70年代，F(xiàn)ASB首先將決策有用觀作為財務會計報告的目標以來，隨著資本市場的發(fā)展，企業(yè)股權的分散、企業(yè)經(jīng)營活動的多元化和財務報表使用者成分的復雜化，決策有用觀的重要性日益凸顯。傳統(tǒng)收益模式注重企業(yè)當期的經(jīng)營成果，不能反映未實現(xiàn)的價值創(chuàng)造，導致信息使用者無法對收益的評價不夠完善。綜合收益觀念則突破了這種實現(xiàn)原則，它使有證據(jù)表明企業(yè)實際已取得但尚未實現(xiàn)的收益得以包含在企業(yè)的收益中，增強了收益信息的價值相關性和預測性，從而更有利于信息使用者的決策。

我國《企業(yè)會計準則——基本準則》中對財務報告目標的描述既包含了受托責任觀，又包含了決策有用觀。但毋庸置疑，隨著我國經(jīng)濟環(huán)境的變化，決策有用觀必將成為財務報告使用者更為主流的需求。綜合收益和其他綜合收益的報告正順應了這種需求。

2. 綜合收益內(nèi)涵的趨同

FASB于1985年在第6號概念公告中把綜合收益定義為“財務報告主體在財務報告期內(nèi)，與所有者以外的其他方進行交易或發(fā)生其他事項所引起的所有權益（即凈資產(chǎn)）變動”。綜合收益中“企業(yè)非日?；顒有纬傻漠斊谖磳崿F(xiàn)的導致所有者權益增加的，與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的凈流入”即是其他綜合收益。

我國在2014年修訂后的《企業(yè)會計準則30號——財務報表列報》中第三十二條將綜合收益定義為“企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權益變動”。 其他綜合收益定義為“企業(yè)根據(jù)其他會計準則規(guī)定未在當期損益中確認的各項利得和損失”。

對比綜合收益定義，從我國會計準則與美國財務會計準則角度內(nèi)涵基本一致。同時，我國會計準則明確了所有者不以所有者身份所做交易或事項所引起的所有者權益變動也包含在綜合收益中，充分考慮了所有者參與交易的身份，而美國財務會計準則并未對此做出特殊的說明。對綜合收益及其他綜合收益更細致的規(guī)定是符合我國目前資本市場不完善，會計人員素質(zhì)偏低現(xiàn)狀的。

3. 綜合收益列報內(nèi)容和方式的趨同

2009年我國財政部在《企業(yè)會計準則第3號》中首次引入其他綜合收益項目時，只規(guī)定其反映“直接計入所有者權益的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額”，并沒有對其列報方式進行細分。隨著2011年6月IASB《其他綜合收益項目的列報（對IAS 1修訂）》的頒布，國際會計準則要求將其他綜合收益中不能確認為損益的項目與將在后續(xù)期間被重分類計入損益的項目區(qū)別列報。我國財政部于修訂后的第30號準則中對其他綜合收益的列報也做出了按各項目細分的要求，并對以后期間不能重分類進損益的其他綜合收益與以后期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益進行了分開列報。

（二）綜合收益報告目標與國際相關準則的差異

1. 綜合收益報告方式的差異

國際會計準則和美國財務會計準則對綜合收益報告方式的規(guī)定都經(jīng)歷了多次改革，二者最終均取消了其他綜合收益在所有者權益變動表的列示選擇，但都給予了企業(yè)在一表法與兩表法之間的選擇權。一表法，即將所有的收入、費用以及其他綜合收益列示在一張綜合收益表。兩表法，即以利潤表和其他綜合收益表的形式出具兩張單獨報表。

自2009年，我國首次列示其他綜合收益項目開始就采用在利潤表中一表列示的形式，從實質(zhì)上將綜合收益表的作用歸于利潤表。根據(jù)損益滿計觀，收益是除股利分配和資本交易外特定時期內(nèi)所有的交易或價值重估事項所確認的權益的總變化。它既包括當期已實現(xiàn)的凈利潤，也包括未實現(xiàn)的其他綜合收益。因此，將全部收益列示在一張表中具有合理性，能夠增強會計信息的可比性，降低信息使用者的信息搜尋成本。IASB同F(xiàn)ASB也曾于2008年在《財務報表列報初步意見（討論稿）》中對綜合收益的報告進行過一表式的要求?？梢?，一表式將是未來綜合收益報告的發(fā)展趨勢。

2. 綜合收益報告項目的差異

我國會計準則中綜合收益報告項目與國際相關準則的差異主要有兩點。一是國際會計準則與美國財務會計準則允許其它綜合收益以凈額或稅前金額兩種形式中任意一種列報，但我國會計準則只允許以凈額的形式列報。二是美國財務會計準則要求在損益表中列示本期轉(zhuǎn)入損益的其他綜合收益金額，且在資產(chǎn)負債表中增加“累計其他綜合收益”項目，增強了報表之間的勾稽關系。我國會計準則并沒有做出類似的要求，只是要求在報表附注中對轉(zhuǎn)入損益的其他綜合收益金額進行披露。

三、我國綜合收益報告存在的問題

我國綜合收益報告存在的問題主要體現(xiàn)在以下三點：

（一）缺乏統(tǒng)一的具體準則導致其他綜合收益確認標準模糊

目前，我國并沒有針對綜合收益和其他綜合收益的具體準則。對于其他綜合收益的列報規(guī)范分散地分布于已發(fā)布的各項具體準則中，導致對于其他綜合收益的確認、計量和列報缺乏系統(tǒng)的規(guī)范和說明。各項具體準則中也只是說明了各項目應以何種形式在何科目中列報，而沒有明確提及其他綜合收益概念。2004年后新修訂的30號準則中雖然對其他綜合收益做出了定義，但該定義僅為當期未確認的損益提供的一種會計處理的途徑，并未說明其內(nèi)涵。定義的不完善可能導致會計人員在會計處理時只重形式不重實質(zhì)。具體準則的缺乏可能會導致會計工作中對該項目的忽視，造成重要其他綜合收益信息的缺失。規(guī)范的不集中也可能導致財務人員在工作中由于對準則的不熟悉而出現(xiàn)漏報、錯報等情況，造成信息質(zhì)量的下降。

（二）日常核算不合理導致其他綜合收益信息難辨認

目前，雖然利潤表中已經(jīng)設置了其他綜合收益項目，并將其具體分類為以后會計期間不能重分類至損益的其他綜合收益和以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益，但是在會計核算過程中并沒有為其他綜合收益單獨設置會計科目，而是在資本公積——其他資本公積中進行核算，但難以僅根據(jù)該科目辨認信息是由何種交易形成，導致在對其他綜合收益信息進行披露時需要對信息進行重新分類，增加了信息成本的同時也加大了誤報的風險。

（三）報表項目設計不全面導致報表勾稽關系弱

目前，其他綜合收益信息只在利潤表和所有者權益變動表中有所體現(xiàn)，資產(chǎn)負債表中并沒有特別披露其他綜合收益相關信息，這導致只有當會計年度內(nèi)，企業(yè)不發(fā)生權益性交易時所有者權益的變動才能反映出利潤表中綜合收益的變動，在資產(chǎn)負債表中才能清楚地讀取綜合收益信息，報表之間的勾稽關系體現(xiàn)較弱。既不利于信息使用者通過閱讀資產(chǎn)負債表了解所有者權益的構成，也不利于對報表信息可靠性的檢驗。

四、對我國綜合收益報告的改進建議

針對以上提出的問題，筆者提出以下三點建議：

（一）修訂其他綜合收益具體準則

其他綜合收益作為綜合收益的重要組成部分，其列報和披露直接關系著財務報告信息質(zhì)量。由于其他綜合收益核算的是企業(yè)尚未實現(xiàn)的收益，其確認和計量具有很大的主觀性。公允價值的運用對會計人員的工作提出了更高的要求，也就需要一套更加系統(tǒng)和完整的準則來對會計人員的工作提供更為明確和具體的指導。因此，修訂獨立的其他綜合收益準則很有必要。其他綜合收益準則中應對其他綜合收益的確認、計量、重分類和列報逐條進行明確的規(guī)定，更有效地指導綜合收益信息的報告工作。

（二）改善其他綜合收益的日常核算

其他綜合收益的日常核算是綜合收益信息報告過程最為關鍵的環(huán)節(jié)，它直接決定著所提供的綜合收益信息的準確性。對于其他綜合收益的核算要從兩個方面進行完善。一是改進會計科目的設置，將已有的其他資本公積子目分為權益性交易收益和其他綜合收益。通過這個方式實現(xiàn)了其他綜合收益與權益性交易所形成資本公積的分離，使得會計人員在信息披露過程中能夠直接清晰地獲取其他綜合收益信息，降低了信息披露成本和誤報風險。二是保證公允價值的真實公允。公允價值計量是其他綜合收益核算無法回避的問題，而對于目前我國會計準則不夠完善，會計人員素質(zhì)普遍不高的現(xiàn)狀，如何保證公允價值的真實公允是一個亟需解決的問題。不論是會計理論研究人員還是會計工作者都應加強對這方面的研究，尋找更為有效的估值技術和方法，保證公允價值的真實公允，以提高綜合收益信息的可靠性。

（三）調(diào)整財務報表相關項目

財務報表在披露綜合收益相關信息時要對報表之間的勾稽關系給予一定的關注，在這方面我國綜合收益信息的披露應借鑒美國財務會計準則相關經(jīng)驗。在2014年修訂后的《企業(yè)會計準則30號——財務報表列報》中已經(jīng)對綜合收益在利潤表與所有者權益變動表中的格式進行了改進，加強了二者信息列報的協(xié)調(diào)性，但并沒有涉及資產(chǎn)負債表結構的改進，導致資產(chǎn)負債表與其他報表在綜合收益信息方面銜接性較差。建議在資產(chǎn)負債表中增設“累計其他綜合收益”項目，反映會計期末其他綜合收益的累計金額。同時，在利潤表中增設“轉(zhuǎn)入損益的其他綜合收益”反映本期轉(zhuǎn)入損益的其他綜合收益的金額，增強了資產(chǎn)負債表、利潤表和所有者權益變動表三張報表在綜合收益信息方面的內(nèi)在一致性。

五、結論

本文通過將我國綜合收益報告相關規(guī)范與國際相關準則進行比較，發(fā)現(xiàn)我國綜合收益報告相關規(guī)范已基本實現(xiàn)國際趨同，但在列報的方式、內(nèi)容等具體方面仍存在一定差異。對于這些差異的存在不能一概而論，那些適應我國現(xiàn)實狀況，順應未來發(fā)展趨勢的差異應予以保留，那些由于準則設計不完善所造成的差異應通過繼續(xù)吸取國際相關準則經(jīng)驗予以改進。綜合收益報告是提供高質(zhì)量會計信息的必然要求，是財務報告發(fā)展的必然趨勢。無論是我國會計準則，還是國際相關準則，對于綜合收益報告的研究和改進都是十分必要的。

主要參考文獻

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