劇杰 孔繁斌

摘要：角色壓力是否影響內(nèi)部審計(jì)人員對獨(dú)立性的信念與承諾是本文研究的主題。文章通過對公共部門內(nèi)部審計(jì)人員的問卷調(diào)查，分析表明公共部門內(nèi)部審計(jì)人員確實(shí)面臨角色壓力，且角色模糊越高，其對獨(dú)立性的承諾越低；角色沖突越強(qiáng)，其對獨(dú)立性的承諾反而越高。因此，管理者應(yīng)重視對公共部門內(nèi)部審計(jì)的明確授權(quán)，準(zhǔn)確定位公共部門內(nèi)部審計(jì)的職能，以幫助支持內(nèi)部審計(jì)保持獨(dú)立客觀。

關(guān)鍵詞：角色模糊；角色沖突；獨(dú)立性

一、 引言

獨(dú)立性是審計(jì)職業(yè)永恒的話題，內(nèi)部審計(jì)也不例外。事實(shí)上，審計(jì)師個(gè)人層面獨(dú)立性實(shí)踐本質(zhì)上是認(rèn)知問題。獨(dú)立性的實(shí)現(xiàn)強(qiáng)烈依賴于內(nèi)部審計(jì)師的個(gè)人態(tài)度，以及在其工作中做出判斷及完成任務(wù)時(shí)踐行獨(dú)立性的承諾。另外，IPPF也強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)師必須有公正、不偏不倚的態(tài)度，避免任何利益沖突。職業(yè)或個(gè)人利益會影響內(nèi)部審計(jì)師公正地履行職責(zé)。因此，本文研究的基本出發(fā)點(diǎn)是認(rèn)為將內(nèi)部審計(jì)個(gè)人層面的獨(dú)立性，特別是在不使審計(jì)判斷向他人妥協(xié)方面，看作個(gè)人認(rèn)識問題及個(gè)人態(tài)度事項(xiàng)來對待比工具性地生硬對照標(biāo)準(zhǔn)條款更有意義。

二、 文獻(xiàn)回顧與假設(shè)的提出

1. 文獻(xiàn)回顧。獨(dú)立性是審計(jì)區(qū)別于其他職業(yè)的本質(zhì)特征，而保持獨(dú)立性是審計(jì)職業(yè)面臨的一項(xiàng)長期存在的挑戰(zhàn)?，F(xiàn)有文獻(xiàn)對審計(jì)獨(dú)立性的討論集中于注冊會計(jì)師領(lǐng)域的較多，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性方面有學(xué)者討論降低獨(dú)立性的特殊情況。如Vanasco（1994）認(rèn)為加班工作的內(nèi)部審計(jì)有從實(shí)施內(nèi)部調(diào)查中建立人際關(guān)系的傾向。Dezoort和Reisch（2000）發(fā)現(xiàn).獨(dú)立性也受激勵(lì)影響。他們的研究表明，基于企業(yè)績效的獎(jiǎng)勵(lì)補(bǔ)償潛在損害內(nèi)部審計(jì)客觀性與獨(dú)立性。Vinten（1999）認(rèn)為由于拿著企業(yè)的工資，內(nèi)部審計(jì)不會真正獨(dú)立。Senatra（1980）測量審計(jì)師的角色沖突，從組織行為的視角分析前因后果。Sorenson和Sorenson （1974）在測量CPA的角色沖突時(shí)，考慮職業(yè)規(guī)范與行政規(guī)范之間的不一致導(dǎo)致角色沖突。程新生等（2010）通過分析內(nèi)部審計(jì)的管理功能、治理功能及角色沖突方面的研究后，也指出，未來研究可以基于內(nèi)部審計(jì)特點(diǎn)，考察不同組織中角色沖突對內(nèi)部審計(jì)師心理、行為及組織業(yè)績的影響。羅艷梅、程新生（2013）認(rèn)為雙重領(lǐng)導(dǎo)容易產(chǎn)生董事長和總經(jīng)理對治理任務(wù)要求不一致的角色沖突，影響內(nèi)部審計(jì)治理活動。從社會角度看，審計(jì)師的角色沖突可能損害審計(jì)師獨(dú)立性與實(shí)施公正審計(jì)的能力（Schultz，1974）。Goldman和Barlev（1974）就曾指出會計(jì)師事務(wù)所中存在的三種與獨(dú)立性相悖的利益沖突；審計(jì)師-事務(wù)所沖突；所有者與管理層沖突和審計(jì)師經(jīng)濟(jì)動機(jī)與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之間的沖突。當(dāng)相沖突的利益同時(shí)被要求時(shí)，審計(jì)師的角色沖突產(chǎn)生，可能損害獨(dú)立性。在這種情況下，審計(jì)成為審計(jì)師與管理層互相依存的一種手段（Mills和Bettner，1992），結(jié)果損失通過審計(jì)失敗或低可靠性轉(zhuǎn)稼給第三方。

2. 理論分析與研究假設(shè)。對內(nèi)部審計(jì)師來說，首先，內(nèi)部審計(jì)角色結(jié)構(gòu)本身包含著沖突。首先，內(nèi)部審計(jì)既被要求協(xié)助董事會履行治理職能，又要以相對獨(dú)立的立場幫助管理層改進(jìn)管理、控制等系統(tǒng)的有效性。第二，作為專業(yè)人員，內(nèi)部審計(jì)要遵守職業(yè)準(zhǔn)則與道德規(guī)范，同時(shí)作為組織中的一員，內(nèi)部審計(jì)師又應(yīng)遵守本組織的行為準(zhǔn)則與價(jià)值理念而行動。第三，內(nèi)部審計(jì)面臨的利益相關(guān)者由于持不同觀點(diǎn)，有不均衡的力量等等原因，來自不同第三方的期望差距不可能被完全消除（Sikka et al.，1992）。同時(shí)，審計(jì)師又不能滿足每個(gè)人（Perks，1993）。因此，當(dāng)不能滿足第三方期望的所有責(zé)任時(shí)內(nèi)部審計(jì)師就會經(jīng)歷角色壓力。程新生等（2013）指出內(nèi)部審計(jì)的治理責(zé)任需要內(nèi)部審計(jì)與管理層的獨(dú)立性，而其管理責(zé)任又會弱化內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，使內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐及其研究陷入兩難困境。

研究假設(shè)1：內(nèi)部審計(jì)人員感知的角色沖突越強(qiáng)，其對獨(dú)立性的承諾就越低。

除了潛在的角色沖突，內(nèi)部審計(jì)所處的環(huán)境條件也增加了角色模糊。這種變化的環(huán)境給內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行審計(jì)任務(wù)或采用職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)帶來困難。Sawyer和Dittenhofer （1996）就認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)師實(shí)施內(nèi)部調(diào)查的領(lǐng)域包括了大量可能不熟悉的、復(fù)雜的經(jīng)營過程，以及對內(nèi)部審計(jì)人員知識與經(jīng)驗(yàn)而言相對陌生的術(shù)語。由于在一定條件下的角色模糊既可能是因?yàn)樾畔⒉淮嬖?，也可能是因?yàn)榇嬖诘男畔⑽闯浞譁贤?，?dǎo)致內(nèi)部審計(jì)人員可能難以做出其角色所應(yīng)當(dāng)做出的獨(dú)立、客觀的判斷。因此，角色模糊降低他們踐行職業(yè)獨(dú)立性的能力。

研究假設(shè)2：內(nèi)部審計(jì)師感知的角色模糊越強(qiáng)，其對獨(dú)立性的承諾就越低。

三、 數(shù)據(jù)與方法

1. 樣本。本文的樣本來自2014某高校的5期培訓(xùn)班中對公共部門內(nèi)部審計(jì)人員的問卷調(diào)查，由于培訓(xùn)是面向三個(gè)地區(qū)的不同公共部門內(nèi)部審計(jì)人員，樣本具有一定的隨機(jī)性，并且采用課間發(fā)放，填寫完畢即回收的方式，因此，問卷的回收率較高，實(shí)際發(fā)放243份，回收181份。另外，樣本僅針對內(nèi)設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行調(diào)查，未考慮外包的情況，因?yàn)閮?nèi)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的組織中的審計(jì)人員同時(shí)是組織中的雇員。雇傭關(guān)系下，內(nèi)部審計(jì)師獨(dú)立性可能會被妥協(xié)（Ahlawat & Lowe，2004）。這一觀點(diǎn)也得到Haron等（2004）的支持。為保障調(diào)查對象對內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性及相關(guān)專業(yè)概念的理解，篩選出至少兩年工作經(jīng)驗(yàn)的150個(gè)有效回應(yīng)。

2. 變量測量。內(nèi)部審計(jì)師對獨(dú)立性的承諾（Commit Indep.）量表根據(jù)Ahmad（2009）對Porter等（1974）的組織承諾量表調(diào)整改編的量表。角色沖突量表由Rizzoet al.，（1970）改編，并根據(jù)內(nèi)部審計(jì)道德規(guī)范及IIA的IPPF（2009）做相應(yīng)內(nèi)容調(diào)整。角色模糊量表通過Kahn等的（1964）角色模糊理論和IIA的內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)框架，對 Rizzo等（1970）的量表進(jìn)行改編。另外，本文將內(nèi)部審計(jì)師的年齡、學(xué)歷、性別、審計(jì)部門人數(shù)、審計(jì)工作年限作為控制變量。

3. 效度與信度檢驗(yàn)。本文所用的構(gòu)念測量都是已有文獻(xiàn)中常用的、成熟的量表，對于英文文獻(xiàn)中出現(xiàn)的量表，采取“回譯”的方法，以確保測量的信度和表面效度。角色模糊21個(gè)條目都反向編碼。利用SPSS16.0，探索性因子分析發(fā)現(xiàn)，角色模糊、角色沖突、獨(dú)立性承諾各變量KMO 值分別為0.831、0.799、0.792，累積方差解釋變量分別為76.84%、73.058%、77.007%等，因子載荷等均在0.7以上。經(jīng)過變量的驗(yàn)證性分析，模型與數(shù)據(jù)擬合良好信度與效度?！皩Κ?dú)立性的承諾”的測量內(nèi)容也得到三位富有理論與實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的專家的認(rèn)同。

四、 實(shí)證結(jié)果與分析

本研究通過直接當(dāng)面發(fā)放問卷形式調(diào)查，共回收181份，經(jīng)過篩選，有效問卷150份。下面對數(shù)據(jù)進(jìn)行描述性分析，以初步了解變量特性和變量關(guān)系。

在對150份有效問卷的均值、標(biāo)準(zhǔn)差以及相關(guān)分析中，本文得到表2所示的每個(gè)變量的均值、標(biāo)準(zhǔn)差的描述性統(tǒng)計(jì)和Pearson相關(guān)系數(shù)的結(jié)果。

根據(jù)回歸分析結(jié)果，角色模糊與對獨(dú)立性的承諾之間的回歸系數(shù)為-0.234，在0.05置信水平下t檢驗(yàn)顯著（t=-2.955），角色沖突與對獨(dú)立性的承諾之間的回歸系數(shù)為0.347，在0.05置信水平下t檢驗(yàn)顯著（t=4.355），如表3所示。因此，角色模糊與角色沖突都與審計(jì)人員對獨(dú)立性的承諾之間有顯著的相關(guān)性。本研究假設(shè)2得到了驗(yàn)證，但角色沖突對公共部門審計(jì)人員的獨(dú)立性承諾呈現(xiàn)顯著的正向影響，本研究假設(shè)1未得到驗(yàn)證，這一結(jié)果看似與前人觀點(diǎn)有些出入，原因有二：其一，是本文選用的變量為內(nèi)部審計(jì)人員對獨(dú)立性的承諾，而不是工作中獨(dú)立性的表現(xiàn)，一般認(rèn)為角色沖突會損害獨(dú)立客觀，其中的獨(dú)立客觀更多的是審計(jì)人員在工作中的可能表現(xiàn)結(jié)果而不是其個(gè)人信念和承諾；其二，這種正相關(guān)關(guān)系可能是由于公共部門內(nèi)部審計(jì)人員感知的角色沖突越大，反而激發(fā)了其在執(zhí)業(yè)過程中對獨(dú)立性更多的思考，并表現(xiàn)為通過專業(yè)上保持獨(dú)立性來對抗或弱化沖突感受的意愿越強(qiáng)。

五、 主要結(jié)論與啟示

本研究的主要貢獻(xiàn)在于，盡管獨(dú)立性是審計(jì)理論與實(shí)務(wù)領(lǐng)域的核心，但對公共部門內(nèi)部審計(jì)人員獨(dú)立性的考察為數(shù)不多，特別是公共部門內(nèi)部審計(jì)人員承擔(dān)著多種角色情況下，是否面臨角色壓力，角色壓力是否對審計(jì)人員的獨(dú)立性承諾產(chǎn)生影響，從管理的角度提出改善內(nèi)部審計(jì)環(huán)境，保障內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的建議。主要結(jié)論與啟示有以下幾點(diǎn)：

1. 公共部門內(nèi)部審計(jì)人員存在一定的角色壓力。從文獻(xiàn)來看，以往相關(guān)研究認(rèn)為外部審計(jì)存在角色模糊與角色沖突（Senatra，1980；Rebele & Michaels，1990），內(nèi)部審計(jì)也存在角色模糊與角色沖突（Sawyer & Dittenhofer， 1996；Harrell et al.，1986；Pei & Davis，1989）。本研究結(jié)果表明公共部門內(nèi)部審計(jì)人員同樣面臨一定的角色壓力，而角色壓力的形成主要是由于角色當(dāng)事人和其角色發(fā)送者的角色期望不一致帶來的角色失調(diào)。因此，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)提高對審計(jì)客戶的內(nèi)部審計(jì)期望的重視。

2. 角色壓力對審計(jì)人員的獨(dú)立性承諾存在顯著影響。研究結(jié)果表明，角色壓力的兩個(gè)維度——角色沖突與角色模糊都對公共部門內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性承諾有顯著影響。其中，公共部門內(nèi)部審計(jì)人員感知的角色模糊正向影響其對獨(dú)立性的承諾，即公共部門內(nèi)部審計(jì)人員在工作中遇到不明確的角色定位與期望時(shí)，其對獨(dú)立性承諾會降低。而當(dāng)公共部門內(nèi)部審計(jì)人員感知較大的角色沖突時(shí)，反而能夠使其清楚認(rèn)識到職業(yè)使命，從而保持獨(dú)立性的信念更強(qiáng)。影響顯著的維度是內(nèi)部審計(jì)授權(quán)的模糊、時(shí)間壓力、管理層要求、職業(yè)要求與內(nèi)部審計(jì)個(gè)人價(jià)值觀之間的沖突。公共部門內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人及主管領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)當(dāng)重視內(nèi)部審計(jì)制度的建立與完善，明確內(nèi)部審計(jì)人員的權(quán)限與職責(zé)，特別是在分派任務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)明確相應(yīng)的授權(quán)；在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)工作督導(dǎo)時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注時(shí)間壓力、管理層要求可能對內(nèi)部審計(jì)人員的心理壓力影響；另外，管理者應(yīng)對內(nèi)部審計(jì)人員個(gè)人價(jià)值觀有所了解，以及時(shí)溝通并引導(dǎo)審計(jì)人員面對可能的沖突，對內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立客觀的信念給予及時(shí)、恰當(dāng)?shù)闹С帧?/p>

3. 未來研究方向。本研究僅對內(nèi)置專設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行考察，而對于外包內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的機(jī)構(gòu)的審計(jì)人員來說，其對獨(dú)立性的承諾可能會有不同表現(xiàn)及影響因素；另外，本研究僅考察一般審計(jì)人員，而對于內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人來說，其與所在組織審計(jì)委員會，外部審計(jì)師之間的關(guān)系可能影響?yīng)毩⑿猿兄Z；最后，也可以考慮采用實(shí)驗(yàn)研究和案例研究的方法獲得角色壓力對公共部門審計(jì)人員獨(dú)立性承諾的影響的實(shí)證證據(jù)，以進(jìn)一步支持本研究結(jié)論。

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作者簡介：孔繁斌（1965-），男，漢族，江蘇省南京市人，南京大學(xué)政府管理學(xué)院副院長、教授、博士生導(dǎo)師，研究方向?yàn)楣残姓碚撆c發(fā)展、國家治理與公共政策；劇杰（1976-），女，漢族，河南省信陽市人，南京大學(xué)政府管理學(xué)院博士后，南京審計(jì)學(xué)院審計(jì)與會計(jì)學(xué)院副教授，研究方向?yàn)閷徲?jì)、公共管理。

收稿日期：2016-01-17。