孫志梅　李秀蓮　高強

【摘 要】 我國碳交易市場呈現(xiàn)逐漸活躍的態(tài)勢，從碳排放配額的本質(zhì)來看，代表的是一種合法排放溫室氣體的權(quán)利。企業(yè)應將取得的排放配額確認為一項無形資產(chǎn)?；钴S的碳交易以及我國公允價值計量準則的發(fā)布為公允價值計量屬性在碳配額核算中的應用提供了條件。

【關(guān)鍵詞】 碳排放配額； 碳市場； 無形資產(chǎn)； 公允價值

中圖分類號：F234.4 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）08-0017-03

我國已于2011年在七省市開展了碳排放交易試點，據(jù)統(tǒng)計，七個試點省市首次配額分配量共計12.0億噸。從配額規(guī)?？?，我國碳市場規(guī)模已躍居全球第二，僅次于歐盟碳市場（EU ETS）。2014年9月國務院批復了《關(guān)于國家應對氣候變化規(guī)劃（2014—2020年）》，提出要確保實現(xiàn)到2020年單位國內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2005年下降40%～45%，加快建立全國碳排放權(quán)交易市場。

一、問題的提出

碳會計（Carbon Accounting）是環(huán)境會計中的一個前沿話題，圍繞碳排放與碳固的物質(zhì)量與價值量的核算、碳成本與碳資產(chǎn)的管理等而展開，既包括碳財務會計，也包括碳管理會計；既包括國家層面的碳宏觀會計，也包括企業(yè)層面的碳微觀會計[1]?？梢姡紩嫷耐庋虞^廣，也存在碳排放與碳固會計、碳排放會計等其他類似的說法，但是關(guān)于其具體的內(nèi)涵尚無定論。

筆者認為，就企業(yè)層面而言，碳排放量的確定屬于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境保護事業(yè)部的職能，關(guān)于碳排放與碳固物質(zhì)量的核算雖然是碳會計計量的基礎，但并不屬于嚴格意義上的財務會計的范疇。碳財務會計應主要著眼于反映企業(yè)發(fā)生的碳排放活動所產(chǎn)生的經(jīng)濟后果和財務影響，而碳排放權(quán)交易會計是其中一個重要的內(nèi)容，本文主要探討的是碳排放權(quán)交易中的對象——碳排放配額在企業(yè)層面的核算。

二、碳排放配額及分配

在碳排放權(quán)交易體系中，碳排放配額（Emission Allowance，以下簡稱“碳配額”）作為納入配額管理的單位在特定區(qū)域、特定時期內(nèi)可以合法排放二氧化碳等溫室氣體的許可單位，代表的是各控排單位在相應履約年度的碳排放權(quán)利，是市場交易的主要標的物。如目前深圳排放權(quán)交易所的交易品種有SZA2013、SZA2014、SZA2015。

從配額的分配來看，采取免費分配或有償分配的方式，其中有償分配采取拍賣或固定價格出售的方式，而拍賣也被認為是最有利于價格發(fā)現(xiàn)的分配方法。從配額的構(gòu)成來看，各交易試點多將配額分為三類：企業(yè)初始配額、企業(yè)新增配額與政府預留配額。如深圳將配額分為預分配配額、調(diào)整分配的配額、新進入者儲備配額、拍賣的配額、價格平抑儲備配額。無償分配的配額包括預分配配額、新進入者儲備配額和調(diào)整分配的配額。湖北的碳排放配額包括企業(yè)年度碳排放初始配額、企業(yè)新增預留配額和政府預留配額。從配額的確定來看，多采用歷史排放法或基準法，其中歷史排放法是以納入配額管理的單位在過去一定年度的碳排放數(shù)據(jù)為主要依據(jù)，確定其未來年度的排放配額，基準法是以納入配額管理單位的碳排放效率基準為主要依據(jù)，確定其未來年度碳排放配額。

排放單位的年排放量達到一定規(guī)模，就要納入配額管理，編制年度碳排放報告，并經(jīng)第三方機構(gòu)核查，按最終審定的年度排放量，于規(guī)定日期前提交上年的配額，履行清繳義務。如上海規(guī)定納入配額管理的單位應當于每年3月31日前，編制本單位上一年度碳排放報告，并報市發(fā)展改革部門。由第三方機構(gòu)對納入配額管理單位提交的碳排放報告進行核查，并于每年4月30日前，向市發(fā)展改革部門提交核查報告。市發(fā)展改革部門應當自收到第三方機構(gòu)出具的核查報告之日起30日內(nèi)，依據(jù)核查報告，結(jié)合碳排放報告，審定年度碳排放量，并將審定結(jié)果通知納入配額管理的單位。納入配額管理的單位應當于每年6月1日至6月30日期間，依據(jù)經(jīng)市發(fā)展改革部門審定的上一年度碳排放量，通過登記系統(tǒng)，足額提交配額，履行清繳義務。本單位配額不足以履行清繳義務的，可以通過交易，購買配額用于清繳。配額有結(jié)余的，可以在后續(xù)年度使用，也可以用于配額交易。

三、企業(yè)碳排放配額的確認：基于碳排放配額的本質(zhì)

納入配額管理的企業(yè)，通過免費分配或有償分配方式獲得的碳排放配額，是否可以作為一種資產(chǎn)加以入賬？取得方式不同，其入賬金額是否也不同？伴隨著企業(yè)的實際排放，是否產(chǎn)生排放負債？此處，較為直接的結(jié)論是通過拍賣或以固定價格購買等方式獲得的碳排放配額形成企業(yè)的一項資產(chǎn)。那么免費獲得的碳排放配額是否應予以確認？

從碳排放配額的本質(zhì)來看，代表的是一種合法排放溫室氣體的權(quán)利。企業(yè)獲得的初始分配額，多為無償分配，企業(yè)并未為此付出代價；配額不足以履行清繳義務時，通過交易獲得的配額多為有償取得，企業(yè)發(fā)生了代價支付。但是不論哪種方式，都獲得了一種合法的排放權(quán)利，因此，都應將取得的排放配額確認為一項無形資產(chǎn)[2]。

四、企業(yè)碳排放配額的計量：基于碳排放配額交易的市場數(shù)據(jù)

碳排放配額在計量時究竟應該選擇何種計量屬性取決于市場的活躍程度。查閱中國碳排放交易網(wǎng)站，北京、上海、廣州、天津、深圳、湖北、重慶及全國的成交價和成交量均可以查到?？梢姡冀灰琢恐饾u活躍，交易價格逐漸穩(wěn)定，因此碳排放配額的定價問題可以得到解決，尤其是在區(qū)域市場擴大到全國市場之后，活躍市場的報價將為公允價值計量屬性在碳會計中的使用提供條件。

2014年1月26日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》，其中將公允價值定義為“市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格”。并將公允價值的計量劃分為三個層次：第一層次是相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報價；第二層次是活躍市場中類似資產(chǎn)或負債的報價或非活躍市場中相同或類似資產(chǎn)或負債的報價等；第三層次是依據(jù)相關(guān)資產(chǎn)或負債的不可觀察輸入值，采用一定的估值技術(shù)來確定公允價值。其中，第一層次輸入值為直接可觀察輸入值，為公允價值提供了最可靠的證據(jù)。

可見，逐漸活躍的碳交易以及我國公允價值會計準則的發(fā)布為公允價值在碳配額核算中的使用提供了條件。以下將從初始計量、后續(xù)計量以及期末計量三個方面分別闡述。

（一）初始計量

初始取得碳配額時，按照碳配額的公允價值進行計量，同時應將無償取得的碳配額視為政府補助，計入“遞延收益”。后續(xù)購入額外的碳配額時，按照購買價（即購入時的公允價值）進行計量，借記“無形資產(chǎn)——碳配額”，貸記“銀行存款”。

（二）后續(xù)計量

企業(yè)取得的碳配額可以確認為無形資產(chǎn)，但是否進行攤銷？按照我國現(xiàn)行無形資產(chǎn)準則的規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)要進行攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不進行攤銷，但需要進行減值測試。從我國碳配額的現(xiàn)狀來看，政府發(fā)放碳配額通常都是按年來進行，每年重新核定，因此碳配額都具有一定期限（通常為一年），到期后需進行清繳。筆者認為碳配額需要進行攤銷。但是由于碳配額的特殊性，其帶來經(jīng)濟利益的方式不同于其他無形資產(chǎn)，因此無需分期攤銷，只需要在次年清繳時進行一次性攤銷。

此外，初始無償取得碳配額時形成的遞延收益，需要進行分期攤銷。由于受益年度為獲得碳配額的當年，因此，應在無償取得碳配額的年度內(nèi)分月進行攤銷，計入“營業(yè)外收入”。

（三）期末計量

企業(yè)持有的碳配額在每一個資產(chǎn)負債表日應按照公允價值進行計量，公允價值與賬面價值之間的差額視同于國際會計準則下的重估利得或損失（Revaluation Gain or Loss），作為“其他綜合收益”計入所有者權(quán)益。具體而言，若碳配額公允價值上升，則借記“無形資產(chǎn)——碳配額”，貸記“其他綜合收益”；若碳配額公允價值下降，則借記“其他綜合收益”，貸記“無形資產(chǎn)——碳配額”。

五、企業(yè)碳排放配額核算舉例

福林有限公司地處北京，是北京“總量控制與交易”計劃的參與者。2014年1月3日，福林有限公司收到了來自監(jiān)管機構(gòu)的24 000份配額（無成本），每份配額允許福林公司在2014年度排放一噸的二氧化碳。這一分配方案低于該公司上年度同期水平及其最近關(guān)于2014年的內(nèi)部排放量預測。額外的份額可以通過交易所進行買賣。

2014年，特定日期的BEA（北京碳配額）的市場價格如下：

1月3日 50.00

3月31日 55.72

6月30日 66.72

12月31日 54.19

2014年業(yè)務活動超出預期，福林公司的實際排放量為28 000噸。公司于3月31日和6月30日分別購買了1 000份額外的配額，年底又購入2 000份額外的配額。

2014年1月3日免費取得碳配額時的賬務處理如下：

借：無形資產(chǎn)——碳配額 1 200 000 （50×24 000）

貸：遞延收益 1 200 000

2014年3月31日反映碳配額的市價變動，賬務處理如下：

借：無形資產(chǎn)——碳配額 137 280

貸：其他綜合收益137 280[（55.72-50）×24 000]

2014年3月31日購入1 000份配額，賬務處理如下：

借：無形資產(chǎn)——碳配額 55 720（55.72×1 000）

貸：銀行存款 55 720

2014年6月30日反映碳配額的市價變動，賬務處理如下：

借：無形資產(chǎn)——碳配額 275 000

貸：其他綜合收益 275 000

公允價值變動金額=66.72×25 000-（1 200 000

+137 280+55 720）=275 000

2014年6月30日購入1 000份配額，賬務處理如下：

借：無形資產(chǎn)——碳配額 66 720（66.72×1 000）

貸：銀行存款 66 720

2014年12月31日反映碳配額的市價變動，賬務處理如下：

借：其他綜合收益 325 780

貸：無形資產(chǎn)——碳配額 325 780

公允價值變動金額=54.19×26 000-（1 200 000

+137 280+55 720+275 000+66 720）=-325 780

2014年12月31日購入2 000份碳配額，賬務處理如下：

借：無形資產(chǎn)——碳配額 108 380（54.19×2 000）

貸：銀行存款 108 380

此外，2014年1—12月每月應攤銷遞延收益，賬務處理如下：

借：遞延收益 100 000

貸：營業(yè)外收入 100 000（1 200 000/12）

六、企業(yè)碳排放配額的披露

企業(yè)披露碳信息的主動性和透明度日益提高[3]，碳信息披露是企業(yè)的理性選擇[4]。隨著碳排放交易的逐漸開展，碳排放配額的信息將構(gòu)成企業(yè)披露碳信息的重要內(nèi)容。

表內(nèi)而言，資產(chǎn)負債表中，碳配額列在無形資產(chǎn)項目下，按照公允價值進行列示。綜合收益表中，碳配額的公允價值變動列在“其他綜合收益”項目下?，F(xiàn)金流量表中，企業(yè)通過交易方式取得的碳配額屬于投資活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應列示在“取得投資所支付的現(xiàn)金”項目中。此外，所有者權(quán)益變動表中，碳配額公允價值的變動額應列示在其他綜合收益項目下，構(gòu)成所有者權(quán)益的一個變動項目。

表外附注中，應該披露初始碳配額的取得方式和補充碳配額（初始碳配額不足時）的取得方式及交易價格，以及每年碳配額的清繳情況。

以例中的數(shù)據(jù)，福林公司2014年資產(chǎn)負債表中“無形資產(chǎn)”項目下應列示碳配額1 517 320元，利潤表中應列示“營業(yè)外收入”1 200 000元、“其他綜合收益”86 500元。現(xiàn)金流量表中應將企業(yè)因購入碳配額而支付的款項230 820元列示在“取得投資所支付的現(xiàn)金”項目中。此外，附注中應披露碳配額的取得方式、各資產(chǎn)負債表日的公允價值，以及因公允價值變動而產(chǎn)生的差額。

【參考文獻】

[1] 徐愛玲.企業(yè)碳會計研究述評[J].當代財經(jīng)，2014（8）： 111-120.

[2] 張薇，伍中信，王蜜，等.產(chǎn)權(quán)保護導向的碳排放權(quán)會計確認與計量研究[J].會計研究，2014（3）：8-94.

[3] 賀建剛.碳信息披露、透明度與管理績效[J].財經(jīng)論叢，2011（4）：87-92.

[4] 何玉，唐清亮，王開田.碳信息披露、碳業(yè)績與資本成本[J].會計研究，2014（1）：79-86.