【摘 要】 管理會計變遷是企業(yè)實踐發(fā)展的內(nèi)在需要，是管理會計技術(shù)方法或工具的需求推動；而變遷管理則屬于管理會計研究中的供給端變革，屬于一種管理會計供給側(cè)的結(jié)構(gòu)改革，是對基于傳統(tǒng)管理會計研究方法產(chǎn)生的理論與方法體系的創(chuàng)新與發(fā)展。傳統(tǒng)的實證研究與規(guī)范研究可以向經(jīng)驗研究方法與非經(jīng)驗研究方法的方向進行歸集與整合，并在此基礎(chǔ)上對管理會計研究方法實施變遷管理。管理會計變遷往往借助于一系列的方法轉(zhuǎn)變予以系統(tǒng)地展現(xiàn)，為了提高管理會計變遷管理的效率與效果，需要從源頭上認識管理會計實踐的發(fā)展動向，并加強管理會計研究方法的供給側(cè)改革，促進管理會計理論指導(dǎo)實踐的效率與效益。

【關(guān)鍵詞】 管理會計； 供給側(cè)改革； 研究方法； 變遷管理

中圖分類號：F235.1 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）08-0119-06

一、問題的提出

管理會計屬于社會學(xué)科，或者稱之為人文社會學(xué)科。管理會計研究欲達到的目標主要有兩個：一是理論上創(chuàng)新；二是實踐中有用。自20世紀80年代以來，受外部環(huán)境不確定性的影響，收益的巨幅波動成為一種“常態(tài)”（如近期我國股市持續(xù)的千股跌?，F(xiàn)象等），西方學(xué)者針對財政混亂和經(jīng)濟不景氣狀況下如何提升企業(yè)的競爭力，率先開展了管理會計變遷的研究[1]。早期的管理會計變遷主要是結(jié)合管理會計實踐需求對管理會計工具和方法進行改進與完善，并由此開發(fā)或提煉出作業(yè)成本（ABC/ABM）和平衡計分卡（BSC）等相關(guān)的管理會計工具。然而，這種需求導(dǎo)向的變遷效果往往不具有可持續(xù)性，以美國開發(fā)的作業(yè)成本工具（ABC/ABM）為例，它在實踐中的相關(guān)性呈快速下降趨勢[2]。原因大致有二：一是管理會計變遷不能僅偏向于應(yīng)用工具或方法的改革，還需要有管理會計理論的充實和完善；二是管理會計變遷不能僅僅從需求端發(fā)力，還需要結(jié)合供給端加以管理，如對管理會計研究方法的變遷管理等[3]。

一般而言，管理會計研究可以采用“由下而上”的研究路徑（Bottom-up Approach），也可以采用“自上而下”的研究路徑（Top-down Approach）。從理論上講，“由下而上”的管理會計研究路徑是針對企業(yè)中某個問題或某一細小而具體的事項展開的研究，是一種市場自主性的研究行為。“自上而下”的管理會計研究路徑通常是圍繞政府或宏觀經(jīng)濟的規(guī)劃政策背景，如國有企業(yè)改革等結(jié)合企業(yè)的具體情境而展開的研究，它強調(diào)政府的導(dǎo)向性。從理論上講，我國的管理會計研究是政府導(dǎo)向性與市場自主性的結(jié)合，但在具體的實踐中兩者的“度”往往難以有效地把握。譬如，政府產(chǎn)業(yè)政策中的“騰籠換鳥”政策在一些地方或企業(yè)的具體實施中容易出現(xiàn)應(yīng)用的偏差等[4]。因此，加強管理會計研究方法的變遷管理具有重要的現(xiàn)實意義和一定的理論價值。

二、管理會計研究方法的歸集

就社會學(xué)而言，其研究方法大致有實證研究與規(guī)范研究兩個類別。實證研究是從經(jīng)驗得出推論，即通過提出假設(shè)、收集數(shù)據(jù)、建模，并在統(tǒng)計分析的基礎(chǔ)上得到具有數(shù)量特征的研究結(jié)論；而規(guī)范研究是利用演繹的方法，由普遍性原則通過邏輯推理得出結(jié)論。這兩種方法在管理會計的研究中主要存在兩個問題：一是案例研究和實地研究等方法在具體的管理會計研究活動中應(yīng)該歸屬于實證研究還是規(guī)范研究存在困難；二是許多分析性理論研究往往處于實證研究與規(guī)范研究的邊緣地帶，若沒有清晰的歸屬將不利于管理會計研究方法的創(chuàng)新與發(fā)展?，F(xiàn)階段，有人借鑒國外經(jīng)驗，提出將管理會計研究方法分為經(jīng)驗性研究方法與非經(jīng)驗性研究方法兩大類[5]。筆者認為，這有可能是一種比較好的方法歸集體系，對于管理會計研究方法的變遷管理有一定的積極意義。譬如，它有助于擴展管理會計的研究方法種類，提高研究方法之間的相關(guān)性，以及方法本身的延展性和包容性等。以下，針對經(jīng)驗研究與非經(jīng)驗研究這兩大類方法體系作歸納與總結(jié)。

（一）經(jīng)驗研究方法

經(jīng)驗研究方法的主要特征是：結(jié)合管理會計實踐中的經(jīng)驗數(shù)據(jù)（這些數(shù)據(jù)可以是直接的企業(yè)實踐資料，也可以是間接的資本市場數(shù)據(jù)等），采用一定的方法（如建模等）對管理會計現(xiàn)象存在的規(guī)律進行挖掘與歸納，進而形成相關(guān)的管理會計知識體系（提煉與升華）。這類研究方法往往表現(xiàn)為一種需求端的管理特征，即對管理會計事項所產(chǎn)生的事后數(shù)據(jù)資料或具體經(jīng)驗的分析與總結(jié)，通常是借助于統(tǒng)計計量方法等對數(shù)據(jù)進行加工與整理，進而得出相關(guān)結(jié)論的過程。這類方法一般包括以下五種具體方法：

1.檔案法。這種方法是學(xué)院派應(yīng)用較多的一種研究形式，其特點是“秀才不出門、知道天下事”，深受大學(xué)或研究機構(gòu)學(xué)者的喜歡。即利用數(shù)據(jù)庫獲取相關(guān)數(shù)據(jù)（這類數(shù)據(jù)通常是公開獲得的信息資料），并基于假設(shè)進行檢驗的研究方法。這種方法的優(yōu)點是真實地反映了事物的客觀現(xiàn)象（已經(jīng)發(fā)生了，是客觀存在的），其不足是主觀性比較強，如研究過程中的變量具有隨意性和可替代性。以薪酬激勵為例，對于高管的相關(guān)資料可以利用上市公司披露的實際薪酬數(shù)據(jù)，也可以采用全面預(yù)算中的預(yù)測數(shù)據(jù)來進行研究。這種方法對于輔助管理當局的政策制定有一定的幫助，但與未來實踐的發(fā)展和經(jīng)營活動的決策效率及效益往往相關(guān)性比較弱。這也是政府的導(dǎo)向性與市場的自主性有時出現(xiàn)矛盾的根源，欲提高管理會計的決策相關(guān)性與有效性，必須結(jié)合其他方法加以研究，即從研究方法的供給端加以優(yōu)化和完善。

2.案例研究。案例研究是對管理會計實踐中存在的某種復(fù)雜和具體的現(xiàn)象進行深入和全面考察的研究方法，它需要對案例對象的經(jīng)驗性數(shù)據(jù)或資料進行研究和分析。從研究對象上看，管理會計案例研究不依賴于抽象原理，通常選擇一個或多個事例（可以是一家企業(yè)，也可以是多家企業(yè)）加以分析與解說，用收集到的資料分析事例內(nèi)在的邏輯關(guān)系，同時結(jié)合相關(guān)的理論（基礎(chǔ)）得出研究的結(jié)論或建議。這種方法的優(yōu)點是其研究的事例具體、翔實，通過這種深入的研究便于發(fā)現(xiàn)新問題；不足是選擇對象難度大，有些個案研究可能不具有典型性。因此，管理會計案例研究要考慮適用對象的廣泛性，其對象的選擇要兼顧典型示范、應(yīng)用實際、現(xiàn)實新穎、適合國情，并具有一定的理論價值。研究時要注意的是，“管理會計是不斷發(fā)展的，不同時期的案例具有不同的時代特征，它們之間不具有可比性，必須以動態(tài)的眼光觀察和認識事物?！盵6]

3.實地研究。它是一種現(xiàn)場研究，即管理會計學(xué)者深入到管理會計調(diào)查對象的所在地（如企業(yè)）直接搜集相關(guān)資料并加以研究的方法。這種方法最初由社會人類學(xué)家采用，并普遍應(yīng)用于社區(qū)和群體的研究活動之中。20世紀中后葉以來，鏈式管理會計已經(jīng)從傳統(tǒng)的價值鏈向供應(yīng)鏈，以及進一步向虛擬價值鏈的方向延伸，近年的“互聯(lián)網(wǎng)+”又使網(wǎng)式管理會計得到迅速發(fā)展，許多TMT公司以輕資產(chǎn)方式不斷創(chuàng)新經(jīng)營管理模式，并使傳統(tǒng)的某個企業(yè)或某一區(qū)域的管理會計研究向多個企業(yè)或不同區(qū)域的企業(yè)集群管理會計方向轉(zhuǎn)變，使管理會計的變遷管理內(nèi)涵與外延不斷豐富和發(fā)展，進而帶動了實地研究的蓬勃興起。與案例研究一樣，實地研究必須結(jié)合現(xiàn)場管理展開，區(qū)別點在于：實地研究往往不帶有理論假設(shè)而是直接深入到社會生活中，通過觀察、訪問等方法自由地收集企業(yè)或企業(yè)群的管理會計信息，從而獲得相關(guān)的第一手材料；然后，根據(jù)管理會計學(xué)者（研究者）的理解進行抽象、總結(jié)與提煉；最后得出一般性的結(jié)論。

4.問卷調(diào)查法。問卷調(diào)查法也稱“書面調(diào)查法”，是一種間接搜集研究材料的方法。即管理會計學(xué)者（調(diào)查者）運用統(tǒng)一設(shè)計的問卷，向事先確定的對象（企業(yè)等）了解情況或征詢意見的調(diào)查方法。這種書面形式的表單應(yīng)當簡明扼要，要求被調(diào)查者填寫對有關(guān)問題的具體意見和建議。從形式上看，它可分為自填式問卷和代填式問卷調(diào)查。其中，自填式問卷調(diào)查，按照問卷傳遞方式的不同，可分為報刊問卷調(diào)查、郵政問卷調(diào)查和送發(fā)問卷調(diào)查；代填式問卷調(diào)查，按照與被調(diào)查者交談方式的不同，可分為訪問問卷調(diào)查和電話問卷調(diào)查等。管理會計研究中應(yīng)用問卷調(diào)查主要有兩個目的：一是進一步驗證實踐中的某些理論研究結(jié)論的真實性和可行性；二是擴展某些局部性研究（如實驗法或?qū)嵉匮芯浚┑慕Y(jié)論，以觀察其結(jié)論的外部有效性。

5.實驗法。這是一種從傳統(tǒng)的自然科學(xué)研究向社會科學(xué)研究等領(lǐng)域延展的研究方法。即研究者通過有意改變或精心設(shè)計管理會計的事項或某種活動，并據(jù)此了解和掌握研究對象（企業(yè)）外顯行為的一種方法。實驗法的依據(jù)是自然和社會活動中現(xiàn)象和現(xiàn)象之間相當普遍的因果關(guān)系，是將客觀世界的場景濃縮到一個特定的實驗室中，運用實驗的結(jié)果反映現(xiàn)實世界的真實情境。管理會計中的作業(yè)成本管理等工具可以通過實驗法加以推演，并結(jié)合企業(yè)管理人員的心理現(xiàn)象，通過相關(guān)條件的控制來加以細化研究，如作業(yè)成本中的結(jié)構(gòu)性動因與執(zhí)行性動因等。實驗法可以分為實驗室實驗法和自然實驗法。目前，我國一些學(xué)者應(yīng)用這種方法進行管理會計研究的特征是，選擇一批學(xué)生（主要是有工作經(jīng)驗的學(xué)生，如在職研究生或企業(yè)研修班等學(xué)員），通過有目的地控制一定的條件或創(chuàng)設(shè)一定的情境，以引起被試學(xué)生（對象）的某些心理活動，并結(jié)合某種變量來考查其對其他變量的影響等。實驗法有兩個目的：一是將客觀世界的邏輯復(fù)制到特定的實驗場景之中；二是將實驗結(jié)果推廣應(yīng)用到外部的客觀世界中去。

（二）非經(jīng)驗研究方法

如果說經(jīng)驗研究方法具有收斂性特征的話，那么非經(jīng)驗研究方法更多體現(xiàn)出的是發(fā)散性思維，它側(cè)重于思想的傳承性、預(yù)測的前端性，強調(diào)從供給側(cè)視角研究管理會計問題，強調(diào)對管理會計問題觀察的細致性，以及對相關(guān)現(xiàn)象解釋的啟發(fā)性。傳統(tǒng)的非經(jīng)驗性研究，是建立在某種價值判斷的基礎(chǔ)上，圍繞對政府政策或經(jīng)濟行為后果的預(yù)測，應(yīng)用管理會計工具或方法進行邏輯推理，進而提出相關(guān)政策建議和制定行為標準的過程。或者說，它是一種傳統(tǒng)的規(guī)范性理論研究，是國內(nèi)管理會計研究應(yīng)用較多的一種方法。近年來，隨著經(jīng)濟學(xué)、組織行為學(xué)等理論在管理會計研究中的廣泛應(yīng)用，許多分析性理論研究進入了管理會計的研究方法之中[7]。經(jīng)常應(yīng)用到的方法主要有：

1.計量結(jié)構(gòu)的研究方法。為了提高管理會計學(xué)科的精密性，20世紀60年代至70年代管理會計領(lǐng)域開始大量引入數(shù)學(xué)方法，并將數(shù)學(xué)模型應(yīng)用于管理會計研究之中，尤其是運籌學(xué)的應(yīng)用更為普遍，使這種計量結(jié)構(gòu)的研究方法達到高潮。盡管這種傾向在后續(xù)有所減弱，但以數(shù)學(xué)為基礎(chǔ)的計量方法仍然占據(jù)一定的學(xué)術(shù)地位。在我國現(xiàn)階段的管理會計研究中，許多成果仍然是以計量方法的合理設(shè)定及其模型化為重要手段的，這類課題有預(yù)算管理、業(yè)績評價、作業(yè)成本法（ABC）的應(yīng)用情況等。譬如，對作業(yè)成本法（ABC）進行增值與否的作業(yè)劃分，調(diào)整作業(yè)的動因結(jié)構(gòu)，如在原有的資源動因與成本動因的基礎(chǔ)上進一步細分為結(jié)構(gòu)性與執(zhí)行性動因等，并對不同情況下的作業(yè)成本采用不同的計量手段加以核算正是這方面的典型體現(xiàn)。

2.新古典經(jīng)濟學(xué)的研究方法。主要是指依據(jù)信息經(jīng)濟學(xué)、代理理論等新古典經(jīng)濟學(xué)開展的研究。管理會計研究中經(jīng)常用到的新古典經(jīng)濟學(xué)派的觀點可以歸納為：（1）充分發(fā)揮市場機制的作用（具體包括保護個人利益，強調(diào)私有化的重要性；反對國家干預(yù)，實行自由競爭、自由放任；經(jīng)濟自由化等）；（2）強調(diào)人的經(jīng)濟學(xué)假設(shè)；（3）重視經(jīng)濟活動中的交易成本等。近年來，針對新古典經(jīng)濟學(xué)市場自主性至上的觀點，經(jīng)濟學(xué)界提出了不同的理論學(xué)派。從我國來看，以林毅夫為代表的“新結(jié)構(gòu)經(jīng)濟學(xué)”理論就是一個典型代表[8]。林毅夫認為：“在經(jīng)濟發(fā)展的每個階段，市場都是實現(xiàn)資源有效配置的基礎(chǔ)機制，然而經(jīng)濟發(fā)展作為一個動態(tài)過程需要經(jīng)歷結(jié)構(gòu)的調(diào)整，包括產(chǎn)業(yè)升級、多元化及配套的軟硬件設(shè)施的改進。這一升級和改進的過程需要與巨大的公司交易成本外部性及資本投資回報相協(xié)調(diào)。因此，除了有效的市場機制，政府應(yīng)該在結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的過程中發(fā)揮積極的作用”。這種經(jīng)濟學(xué)理論強調(diào)政府的導(dǎo)向性與市場化條件下企業(yè)的自主性的融合，并認為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展必須堅持“政府導(dǎo)向與企業(yè)自主相結(jié)合”。依據(jù)這一理論開展管理會計研究，對于構(gòu)建具有中國特色的管理會計理論與方法體系具有理論價值和積極的現(xiàn)實意義，管理會計研究方法的變遷管理必須加以正確的引導(dǎo)。

3.行為科學(xué)的研究方法。行為科學(xué)是企業(yè)管理學(xué)的重要分支，它有廣義與狹義之分。廣義的行為科學(xué)是與研究人的行為規(guī)律有關(guān)的各種學(xué)科，包括心理學(xué)、社會學(xué)等；狹義的行為科學(xué)是現(xiàn)代管理科學(xué)的重要組成部分，綜合應(yīng)用實驗、觀察、社會調(diào)查等方法研究人在工作環(huán)境中的行為規(guī)律[9]。行為科學(xué)的研究方法強調(diào)研究程序的公開性、收集資料的客觀性、觀察與實驗條件的可控性、分析方法的系統(tǒng)性、所得結(jié)論的再現(xiàn)性，以及對未來的預(yù)見性等。行為科學(xué)的研究方法被管理會計研究者廣泛應(yīng)用，尤其是預(yù)算管理與責(zé)任會計等領(lǐng)域最具代表性。從管理會計內(nèi)部來看，在責(zé)任會計的責(zé)任預(yù)算編制過程中，應(yīng)用行為科學(xué)理論要求每一個責(zé)任中心都根據(jù)企業(yè)的總預(yù)算編制責(zé)任預(yù)算。即在編制預(yù)算時，讓職工參與預(yù)算的編制過程等，這些具體的研究活動就是行為科學(xué)研究方法的體現(xiàn)。

4.新制度主義的研究方法。諾思[10]在經(jīng)濟史的研究中引入了制度因素，從中發(fā)現(xiàn)制度及其制度變遷在長期經(jīng)濟增長與停滯中所起的作用具有一定的規(guī)律性，并構(gòu)建了一套“制度—選擇—經(jīng)濟和社會結(jié)果”的新制度主義理論。從規(guī)范角度講，制度的經(jīng)濟涵義體現(xiàn)為企業(yè)中的“價值增值”，制度變遷來源于“價值的沖突”[11]，可以通過一定的制度體系建設(shè)來進行“變遷管理”。即當制度中的規(guī)則與路徑反映的企業(yè)價值與市場中的價格等產(chǎn)生矛盾和沖突時，制度能夠通過“學(xué)習(xí)和適應(yīng)”逐漸調(diào)整。從管理會計角度講，當“價值增值”的目標出現(xiàn)沖擊或挑戰(zhàn)時，可以通過制度的變遷，如強化管理會計的“管理控制”和“信息支持”系統(tǒng)來加以應(yīng)對、適應(yīng)，以取得滿意的效果。必須堅持政府導(dǎo)向與企業(yè)自主性結(jié)合在制度建設(shè)中的重要作用。政府在管理會計制度中的作用，主要表現(xiàn)為：明確界定產(chǎn)權(quán)、保護產(chǎn)權(quán)、執(zhí)行合同、執(zhí)行法律、維護競爭、部分地規(guī)制市場、當好裁判等。在全球化時代，政府與市場的邊界更加模糊，政府與市場的功能日益融合。以新制度主義的研究引導(dǎo)管理會計研究有助于提高對中國特色管理會計的理解與認識。制度主義的核心概念主要有三個，即制度、路徑與規(guī)則?？疾熘贫茸冞w必須明確制度進化中的規(guī)則與路徑。新制度主義對管理會計的變遷可以有兩種選擇：一是路徑不變，改變規(guī)則；二是規(guī)則不變，改變路徑。管理會計研究方法的變遷管理就是要確立一種客觀的衡量標準，使管理會計變遷的成本效益實現(xiàn)最佳配比。

三、管理會計研究方法的變遷與管理

通過對管理會計研究方法的歸集可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段管理會計的研究在許多方面反映出模仿自然科學(xué)路徑的研究特征。無疑，這些研究是重要的，但是僅僅將自然科學(xué)的研究路徑應(yīng)用于遵循社會規(guī)范的人類學(xué)術(shù)活動，而忽視來自管理會計實踐的內(nèi)容，有可能產(chǎn)生研究對象片面化的后果。因此，加強管理會計研究方法的變遷管理，從其形成的源頭加以規(guī)范與管理具有重要的現(xiàn)實意義。

（一）管理會計研究方法的變遷趨勢

管理會計研究致力于實務(wù)的解釋和理論的驗證，其目的在于獲得對管理會計事項或未來發(fā)展前景的更深層次和更豐富的認知。管理會計是一種權(quán)變性的企業(yè)管理活動，其研究主體在時空與主題范圍上經(jīng)常會發(fā)生變動。因此，加強管理會計變遷趨勢的把握至關(guān)重要。具體的變遷趨勢可以從以下幾個方面加以體現(xiàn)：

1.事項主義與結(jié)構(gòu)主義。事項主義是一種單元主義觀，其研究方法的局限性在于難以對研究問題的影響因素進行充分的考慮，進而降低了理論指導(dǎo)實踐的創(chuàng)新功能價值。譬如，用單元主義思想研究環(huán)境污染，認為將各種廢棄物轉(zhuǎn)移到農(nóng)村等偏遠地區(qū)，可以化解城市污染的矛盾。事實上，這種觀點是相當錯誤的，城鄉(xiāng)之間唇齒相依，農(nóng)村各種污染最終還會通過水、大氣和食品污染等渠道影響城市。就管理會計而言，應(yīng)用這種方法的研究事例主要有：對企業(yè)單一產(chǎn)品成本的研究，即降低成本方法的研究，以及對增加銷售收入問題的研究、尋求提高利潤的途徑等；對管理會計“時間價值”“風(fēng)險價值”的研究等。結(jié)構(gòu)主義是一種多元的研究方法，譬如，對管理會計中的變動成本與固定成本的關(guān)聯(lián)性研究、執(zhí)行性與結(jié)構(gòu)性動因的協(xié)同性研究，以及各種決策過程中的關(guān)系研究（如產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)結(jié)構(gòu)、敏感性分析，以及資本結(jié)構(gòu)的安排研究等）。結(jié)構(gòu)主義研究方法的正確性是建立在恰當?shù)墓芾頃嫿Y(jié)構(gòu)和企業(yè)經(jīng)濟關(guān)系以及豐富的經(jīng)驗資料基礎(chǔ)上，而這需要研究者有扎實的會計學(xué)、經(jīng)濟學(xué)與社會學(xué)的理論基礎(chǔ)和研究者能收集到足夠的企業(yè)第一手材料。這也是這種方法的局限性所在，即難以客觀地把握事物的規(guī)律性。盡管從事項主義向結(jié)構(gòu)主義的轉(zhuǎn)變已成為現(xiàn)階段的一種趨勢，但是在實際的管理會計研究過程中必須對兩種“主義”有清醒的認識，并在利弊得失中進行正確的權(quán)衡。

2.個體主義與總體主義。在方法論上，個體主義強調(diào)社會的所有行為都是個人或個體的行為，強調(diào)從個體的內(nèi)在屬性或內(nèi)在驅(qū)動力上解釋個體行為。在管理會計實踐中，純粹的經(jīng)濟人是不存在的，個體或多或少會有利他行為的表現(xiàn)[12]，即往往是雙重屬性的，是利己與利他、講究道德的結(jié)合體，必須重視管理會計制度與企業(yè)文化等建設(shè)?？傮w主義強調(diào)社會系統(tǒng)理論的應(yīng)用，具體包括集體主義與集團主義等，它強調(diào)管理會計活動的社會屬性。即，管理會計行為具有一定的社會限定性與結(jié)構(gòu)嵌入性特征，同時需要考慮公司利益與社會利益的協(xié)調(diào)，要將組織文化、社會心理學(xué)等理論應(yīng)用于管理會計的具體活動之中，通過設(shè)置“滿意情境”，調(diào)動企業(yè)或員工的內(nèi)在動機以及正確發(fā)揮外在動機的正面引導(dǎo)效應(yīng)。隨著企業(yè)的發(fā)展，集團化、全球化等正轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N新的潮流。在管理會計研究過程中，一種趨勢是：個體主義向總體主義轉(zhuǎn)變。作為總體主義的管理會計研究方法在很大程度上體現(xiàn)出的是一種平衡思想。管理會計中的平衡計分卡、戰(zhàn)略地圖等工具的開發(fā)與應(yīng)用就是這方面的典型體現(xiàn)。總體主義的缺點是：因果關(guān)系有時不足，存在無視行為主體，并使不同企業(yè)之間加劇苦樂不均，等等。因此，管理會計研究方法的選擇應(yīng)用需要借助于變遷管理加以引導(dǎo)。

3.主觀主義與客觀主義。主觀主義是“局部的、個別的”的路徑，是社會原有狀況的記述。主觀主義研究方法往往采用小題大做的方式；然而，由于資料的局限性，需要作出人為的判斷與分析。如國內(nèi)期刊發(fā)表的文章中，通過借鑒國外研究得出“……啟示”等的論述，或者對國內(nèi)某種方法或觀點產(chǎn)生的“啟示”等就是這種研究方法的典型代表。主觀主義存在的問題是：時間跨度或空間范圍過于狹小，對問題的認識一知半解，進而導(dǎo)致管理會計成果的適用性難以把握。與主觀主義相對應(yīng)，客觀主義則認為：可以將社會世界猶如自然世界那樣加以處理，并將由此產(chǎn)生的社會現(xiàn)象采用類似于物理現(xiàn)象那樣的操作方法加以客觀的考察。這種類型的研究方法有實驗法、模擬法等?？陀^主義的局限性在于，若研究者對研究對象存在造假現(xiàn)象（數(shù)據(jù)不真實、形式主義等），其研究成果可能失去信度和效度。目前的一種趨勢是：主觀主義向客觀主義轉(zhuǎn)變。即以“客觀主義”為中心帶有自然科學(xué)特征的管理會計路徑的研究占據(jù)主導(dǎo)。管理會計研究應(yīng)結(jié)合新制度主義理論等加以“變遷管理”，積極尋求創(chuàng)新的方法路徑。

4.本土主義與全球主義。本土主義是指在管理會計研究過程中結(jié)合本國的國情，努力拓展本國已有的理論甚至借此建立新的管理會計理論與方法體系[13]。本土主義的特征是指，在這些研究中，情境因素?zé)o論作為自變量還是調(diào)節(jié)變量已經(jīng)明顯成為理論構(gòu)建的因素之一。如果我們不能將中國的情境（現(xiàn)實經(jīng)驗數(shù)據(jù)的分析）建立在堅實可靠的理論分析的基礎(chǔ)上，可能就不會得到表述我們發(fā)現(xiàn)的機會，也無法對學(xué)術(shù)發(fā)展作出應(yīng)有的貢獻。經(jīng)濟全球化是一種客觀趨勢，如何在經(jīng)濟全球化過程中實現(xiàn)全球價值鏈的優(yōu)化與升級，已經(jīng)成為管理會計研究的一項重要課題。一種趨勢是：從本土主義向全球主義轉(zhuǎn)變。全球主義體現(xiàn)在管理會計情境研究中，要求能夠為形成全球化的管理會計知識體系作出貢獻，而不是對西方理論或發(fā)現(xiàn)作簡單的復(fù)制與驗證。要對全球管理會計知識作出貢獻，并促進全球的學(xué)術(shù)對話，研究者要確保針對具體情境的研究。（1）通過明顯的情境化與現(xiàn)有知識積累聯(lián)系起來；（2）在理論構(gòu)建和研究過程中仔細考慮如何進行情境化設(shè)計[14]。實踐表明，經(jīng)濟全球化中的全球主義也存在明顯的問題，如全球化無法消除各國或地區(qū)經(jīng)濟存在的多層次性和多樣性，從而影響經(jīng)濟發(fā)展公平性和效率性；全球化加深了區(qū)域經(jīng)濟一體化和貿(mào)易集團化的發(fā)展，但并沒有能夠改變貿(mào)易保護主義加劇和貿(mào)易沖突增多的趨勢；資本和勞動的不對稱流動，導(dǎo)致全世界不平等加劇，等等。因此，管理會計研究方法的變遷管理需要引導(dǎo)人們正確認識本土主義與全球主義的關(guān)系。事實上，這兩者之間有時是聯(lián)系在一起的，譬如，建立在某種情境中的本土理論，只要是高水平的研究產(chǎn)物，就應(yīng)該能為全球管理會計知識作出貢獻。

5.激進主義與漸進主義?，F(xiàn)在的趨勢是：由激進主義向漸進主義轉(zhuǎn)變，這與當前改革難度增大具有一定的相關(guān)性。激進主義強調(diào)依賴于政府指令或者法律引入等實現(xiàn)制度變遷，其方式主要是：（1）在有前期需求誘導(dǎo)與經(jīng)驗積累的基礎(chǔ)上，按明確的方向進行制度變革。如開展股票滬港通交易，取消行政審批權(quán)，實施負面清單管理，等等。（2）在沒有需求誘導(dǎo)與經(jīng)驗積累的前提下超前進行制度安排。如用5—10年的時間構(gòu)建中國特色的管理會計理論與方法體系。即政府通過行政手段推進管理會計體系建設(shè)（激進主義的體現(xiàn)）；而企業(yè)借助于市場經(jīng)濟原則，自愿、主動地采用管理會計工具或方法的行為，又往往表現(xiàn)為漸進型。因此，針對當前“全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見”[15]，使政府的行政手段與市場的無形之手有機融合，共同作用，值得深入研究。漸進主義是指人們?yōu)闋幦～@利機會自發(fā)倡導(dǎo)和組織實施的對現(xiàn)行制度安排的變革或替代行為，是一種自發(fā)性的制度變革。如管理會計中管理邊界的擴展，以及自制還是外包，兼并與重組等的行為選擇。漸進主義強調(diào)內(nèi)生變量的影響，強調(diào)制度變遷過程中個人理性與社會理性的一致。漸進主義體現(xiàn)為基層推動；從結(jié)果上來看，這種方式導(dǎo)致的變遷則體現(xiàn)為通過局部制度的變革來帶動整個制度的根本性改變。管理會計研究方法的變遷管理要為人們正確認識這兩種方式的特點提供支撐。譬如，當前中國的管理會計采用激進基礎(chǔ)上的漸進，可能就是一種比較好的選擇。

6.形式主義與實體主義。形式主義與實體主義的選擇曾是20世紀50年代經(jīng)濟學(xué)論戰(zhàn)的重要議題。形式主義經(jīng)濟學(xué)將經(jīng)濟行為視為一種與市場和價格相關(guān)聯(lián)的最優(yōu)化的選擇過程，往往不注重規(guī)則，且以結(jié)果來衡量一切，不重視過程[16]。在具體的管理會計研究過程中，它的形式也很多，一種理想化的管理過程，是通過理想目標值的設(shè)定等將某種或某類管理會計問題設(shè)定為一種理想狀態(tài)，并據(jù)此加以分析；另一種超現(xiàn)實的管理過程，如過度的利潤管理，缺乏長遠的發(fā)展戰(zhàn)略，等等。無論是上述哪種管理活動，其得出結(jié)論均無法為管理會計的“價值增值”及其可持續(xù)性成功提供支撐。換言之，形式主義有時體現(xiàn)為一種機會主義，其最大的問題是將自身局限在框架之內(nèi)，缺乏動態(tài)發(fā)展的眼光。譬如，一個占地10公頃的污染企業(yè)每年可能給政府帶來上千萬元稅收，但這些土地被污染，則要花上億元甚至幾十億元去治理。當前的一種趨勢是：從形式主義向?qū)嶓w主義轉(zhuǎn)變。實體主義要求管理會計過程中將企業(yè)價值管理行為嵌入于社會結(jié)構(gòu)之中，充分考慮現(xiàn)實世界中的各種影響因素，通過管理會計的改革與創(chuàng)新，充分發(fā)揮管理會計控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)的效率與效果，使管理會計的理論體系建設(shè)更加符合現(xiàn)實，更具有可操作性。

（二）管理會計研究方法的供給側(cè)管理

2015年11月10日，習(xí)近平在中央財經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)小組會議上首次提出了“供給側(cè)改革”，指出在適度擴大總需求的同時，著力加強供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，著力提高供給體系質(zhì)量和效率，增強經(jīng)濟持續(xù)增長動力。管理會計作為微觀經(jīng)濟的基礎(chǔ)，適應(yīng)和促進國家宏觀層面的供給側(cè)改革是一種客觀的必然。充分利用政府倡導(dǎo)的“供給側(cè)改革”時機，將這一改革思想嵌入管理會計的研究方法之中，必將大大促進管理會計在企業(yè)管理實踐中功能作用的發(fā)揮，并為中國特色的管理會計理論與方法體系建設(shè)提供實踐素材。具體可以從兩個方面加強管理會計研究方法的供給側(cè)改革。

1.從管理會計研究方法變遷的影響因素入手加以考察。影響管理會計研究方法的因素屬于供給端的“變遷管理”，這些因素主要有：

（1）制度因素?，F(xiàn)代企業(yè)制度（公司治理）與資本市場發(fā)展，以及全球化經(jīng)濟的推進是影響管理會計的“供給端”。加強管理會計研究方法的變遷管理，必須從供給側(cè)結(jié)構(gòu)入手，通過企業(yè)管理模式、組織結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略與文化，以及外部的政治體制、環(huán)境因素入手加以研究引導(dǎo)。管理會計變遷（包括研究方法變遷）是全球經(jīng)濟發(fā)展過程中均衡各方面利弊后的選擇，相關(guān)因素的變化（誘因）最終引起管理會計制度安排的變遷。如全球經(jīng)濟一體化的深入，使傳統(tǒng)的跨國經(jīng)營公司向全球化的組織結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變，社會責(zé)任意識的增強，使低碳環(huán)保的產(chǎn)業(yè)得到擴展，進而促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)向新能源、新經(jīng)濟的產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域集聚。加強管理會計研究方法在內(nèi)的變遷管理，改革現(xiàn)行的管理會計體制，消化制度變遷給管理會計機制產(chǎn)生的壓力，是實現(xiàn)管理會計自身可持續(xù)發(fā)展的基本保證。

（2）技術(shù)因素。在會計研究的方法體系中，管理會計研究方法的多樣性是與其獨立于會計準則的屬性相適應(yīng)的，大都表現(xiàn)為多種形式并存，定量與定性的方法并用等。結(jié)合供給端管理的考量，管理會計的研究方法應(yīng)注意適用性的研究。這是因為管理會計問題本身是動態(tài)、多變的，傳統(tǒng)以節(jié)約為中心的管理會計理念是建立在資金、設(shè)備等有形資產(chǎn)投入占主導(dǎo)地位的基礎(chǔ)之上的，在當前有形資產(chǎn)要素不變或難以提高的情況下，發(fā)揮品牌、技術(shù)標準與管理文化等創(chuàng)新要素的作用是一種重要的供給側(cè)改革需要。與此同時，通過將“互聯(lián)網(wǎng)+”等為代表的移動互聯(lián)技術(shù)的發(fā)展，以及電子支付等金融工具的創(chuàng)新嵌入管理會計研究的方法體系之中，將進一步增強管理會計的功能作用。因此，重視技術(shù)因素的變化對于管理會計研究方法的整合與創(chuàng)新具有積極的意義。

（3）環(huán)境因素。當前復(fù)雜的經(jīng)濟、社會環(huán)境下，單純的管理會計研究往往不能在實際中發(fā)揮效用。從世界經(jīng)濟的發(fā)展環(huán)境觀察，全球經(jīng)濟競爭已從較低層次的產(chǎn)品營銷型競爭發(fā)展到較高層次的全球性戰(zhàn)略競爭，競爭戰(zhàn)略上的得失關(guān)系到企業(yè)的興衰、成敗。因此，管理會計研究方法要重視這種變遷。譬如，在討論組織變遷對管理會計的影響過程中，面對全球不同國家和地區(qū)設(shè)立的縱向業(yè)務(wù)分部與橫向地區(qū)總部，應(yīng)從實體價值鏈與虛擬價值鏈結(jié)合的視角加以考察。它是一種多中心多結(jié)點的網(wǎng)絡(luò)管理模式，這種網(wǎng)式價值鏈管理模式有利于全球公司對全球范圍經(jīng)營環(huán)境的變化作出更迅速的反應(yīng)，更有效地利用全球資源[17]。它對于企業(yè)邊界擴張與成本協(xié)同等的管理會計研究將帶來重要的啟示。

（4）人文因素。經(jīng)濟全球化使管理會計面臨的是多元文化的研究環(huán)境，管理會計需要從全球視角思考全球公司的管理會計責(zé)任理念，即從過去的股東價值最大化提升到強化包括股東、社會和環(huán)境責(zé)任在內(nèi)的公司責(zé)任體系。同時，積極應(yīng)對國際貿(mào)易中的技術(shù)壁壘。管理會計文化作為企業(yè)文化的一種體現(xiàn)，從構(gòu)成文化因素的結(jié)構(gòu)入手，將一個國家和地區(qū)的大眾文化與社會習(xí)俗整合起來思考問題，是現(xiàn)階段管理會計研究方法變遷管理的一項重要課題。

2.從管理會計研究方法變遷路徑入手加以考察。一種設(shè)想是從現(xiàn)有期刊論文的特征入手加以描述與總結(jié)。以近兩年《會計研究》上發(fā)表文章的研究方法來看，具體的形式有學(xué)術(shù)雜談、邏輯推論、讀書筆記、經(jīng)驗檢驗和案例研究等（本文暫不做文章篇數(shù)方面的統(tǒng)計分析）。第一，學(xué)術(shù)雜談。學(xué)術(shù)雜談作為一種研究方法，它對于豐富人們的思維，提高學(xué)術(shù)興趣有一定的積極意義。正如曲苑雜談是戲劇事業(yè)發(fā)展的重要內(nèi)容一樣，管理會計學(xué)科的發(fā)展當然也離不開管理會計的學(xué)術(shù)雜談。第二，邏輯推論。這種研究方法，一般是通過文章引言提出研究的框架與具體的思路。這種研究與實證研究的不同之處在于，一個用數(shù)據(jù)說話，一個用文字說話，如引經(jīng)據(jù)典加以說明。但寫不好容易變成“雜談”。這種方式時效性、應(yīng)景性強，能夠較好地反映當時當?shù)兀骋浑A段與某一時期的中國情境）。第三，讀書筆記。以文獻綜述為代表，將最新、最前沿的理論研究動態(tài)介紹給讀者。它可以減少后人對相關(guān)研究的查詢等的資料收集工作量，提高后人對此問題研究的效率。這種方法一般是某項研究的前提工作。第四，經(jīng)驗檢驗。主要是采用實證研究方法發(fā)表的相關(guān)論文，它也是當前主流的研究方法之一。已經(jīng)形成的成果，大都是用國外的模型來說明中國的某種現(xiàn)象，它反映的也是某一特定階段與時期的管理會計事例。因為各國的具體情況不同，這種研究有時主觀性較強。最后一種是案例研究。具體的形式有個案研究和眾案研究等。研究成果大都以國有企業(yè)（尤其是央企）為對象，以單一事例為主，并且注重行業(yè)特征（便于形成操作的“指南”或“指引”）等。由此可見，如果要將上述這些研究用路徑加以概括的話，筆者認為大體上可以用概念導(dǎo)向與案例導(dǎo)向加以表述，前四種情況基本是概念導(dǎo)向，即圍繞一個或多個概念進行推論、分析或檢驗；最后一種就是案例導(dǎo)向，它對于當前管理會計指南或指引的建設(shè)有重要意義。

四、結(jié)語

管理會計研究方法的變遷及變遷管理映射出的是一種需求端與供給端管理的情境特征，通過對管理會計研究方法的綜合分析，以整合或歸集的方式將管理會計研究方法聚焦于經(jīng)驗性研究與非經(jīng)驗性研究的框架之中，可以看作是管理會計研究方法自身的一種創(chuàng)新機制。管理會計研究方法的變遷從共性原則的視角考察，可以體現(xiàn)在一系列“主義”的轉(zhuǎn)變過程之中，比如，將形式主義傳統(tǒng)修正為實體主義傳統(tǒng)等，這些變遷管理促進了管理會計發(fā)展路徑的創(chuàng)新與發(fā)展。管理會計研究方法的變遷趨勢，既體現(xiàn)了當前經(jīng)濟環(huán)境對需求端改革的內(nèi)在要求，也反映了管理會計供給端結(jié)構(gòu)改革對管理會計人才、資源等創(chuàng)新驅(qū)動的迫切期盼。

適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營模式與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級，以及管理會計實踐發(fā)展對管理會計研究方法的變遷需要，需要引導(dǎo)并規(guī)范管理會計學(xué)科建設(shè)，主動地將社會結(jié)構(gòu)及其所包含的制度、倫理、文化、非理性的情感等要素納入管理會計研究方法的框架之中，并在此基礎(chǔ)上擴展嵌入性的各類管理會計新分支或新領(lǐng)域。從實務(wù)視角觀察，傳統(tǒng)的管理會計針對的大都是實體企業(yè)的情境特征，而在虛擬主體的情況下，價值流、信息流等將會發(fā)生根本性的變化，這種情況作為一種新常態(tài)可能會持續(xù)地存在并不斷地加以擴散，為此加強管理會計研究方法的變遷管理，促進管理會計工具與方法體系的創(chuàng)新，成為一種重要的管理會計戰(zhàn)略選擇。同時，結(jié)合管理會計研究方法的變遷趨勢，可以將管理會計研究方法歸集為兩大路徑，即概念導(dǎo)向路徑與案例導(dǎo)向路徑。

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