王　新

?

新解我國發(fā)票類的罪名體系

王新

(北京大學(xué)法學(xué)院，北京 100871)

【內(nèi)容摘要】在我國實(shí)行“以票管稅”的傳統(tǒng)稅收管理體制的背景下，為了保障國家稅收，我國刑法從1995年起設(shè)置了發(fā)票類罪名體系。僅在表象上看，該體系中的罪名繁瑣凌亂，但從學(xué)理的視角深入解析，可以發(fā)現(xiàn)潛在的規(guī)律特點(diǎn)。立法者是以重點(diǎn)保護(hù)增值稅專用發(fā)票為主線，在稱謂為動(dòng)賓詞組的發(fā)票類犯罪之罪名結(jié)構(gòu)中，對5種危害行為形態(tài)與3種行為對象之間進(jìn)行多重的組合搭配，從而形成包括10個(gè)罪名的罪名體系，并且對5個(gè)罪名在罪狀結(jié)構(gòu)上采取選擇性罪名的形式，從而使得刑法保護(hù)范圍得以大幅度的拓寬。

【關(guān) 鍵 詞】發(fā)票增值稅專用發(fā)票罪名體系虛開

一、刑事立法變遷

所謂“發(fā)票”，依據(jù)我國《發(fā)票管理辦法》(1993年施行，2010年修訂)第3條的規(guī)定，是指在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)中，開具、收取的收付款憑證。作為稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款的重要依據(jù)，發(fā)票對加強(qiáng)稅源監(jiān)控和保障稅收收入，起著十分重要的作用。為了加強(qiáng)發(fā)票管理和財(cái)務(wù)監(jiān)督，保障國家稅收收入，《稅收征收管理法》第21條規(guī)定，單位、個(gè)人在經(jīng)營活動(dòng)中，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票。同時(shí)，《發(fā)票管理辦法》對發(fā)票的印制、領(lǐng)購、開具、取得、保管、繳銷、罰則等內(nèi)容予以詳細(xì)的規(guī)范。如果行為人違反有關(guān)規(guī)定構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

在刑事立法方面，我國1979年《刑法》并未設(shè)置發(fā)票類的罪名。在1995年10月30日，為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動(dòng)，保障國家稅收，全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)通過《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，在將發(fā)票分為三種類型和重點(diǎn)保護(hù)增值稅專用發(fā)票的基礎(chǔ)上，大幅度地增設(shè)了9個(gè)關(guān)于發(fā)票類的罪名，而且對“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”和“偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪”這2個(gè)罪名設(shè)置了死刑，從而形成我國打擊發(fā)票類犯罪的罪名體系。1997年《刑法》則是基本沿襲該補(bǔ)充規(guī)定，只是將虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪合并為選擇性罪名，并且在立法體系上將8個(gè)發(fā)票類罪名納入分則第三章中的節(jié)罪名“危害稅收征管罪”。

在廢除非暴力犯罪的死刑之大背景下，并且為了嚴(yán)密打擊發(fā)票類犯罪的刑事法網(wǎng)，《刑法修正案(八)》(2011年)對發(fā)票類犯罪進(jìn)行兩道“減法”和“加法”題的運(yùn)算：(1)廢除“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”和“偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪”這2個(gè)罪名的死刑，至此在危害稅收征管罪中不再設(shè)有死刑；(2)根據(jù)實(shí)踐需求，經(jīng)過立法調(diào)研，增設(shè)“虛開發(fā)票罪”和“持有偽造的發(fā)票罪”2個(gè)罪名，在體系編排上分別作為刑法第205條之一和第210條之一。

經(jīng)過上述的刑事立法發(fā)展，我國《刑法》分則第三章在第六節(jié)的第205條至210條之一，集中設(shè)立了10個(gè)發(fā)票類的罪名。這與附屬在其他法律規(guī)范中的刑事責(zé)任條款相對應(yīng)，共同構(gòu)成了追究發(fā)票類犯罪分子的刑事責(zé)任之法律體系。

關(guān)于發(fā)票類犯罪的刑事立法價(jià)值，放在我國實(shí)行“以票管稅”的傳統(tǒng)稅收管理體制的背景下，其實(shí)質(zhì)上是逃稅、騙取出口退稅的先前行為和準(zhǔn)備階段。但鑒于一旦逃稅、騙取出口退稅的行為得以具體實(shí)施和完成，就會(huì)對國家稅收造成極大的危害，故需要把保護(hù)陣地前移，實(shí)行“構(gòu)成要件的前置化”，將發(fā)票類犯罪獨(dú)立設(shè)置為罪名體系，以便對行為人在實(shí)施發(fā)票類犯罪時(shí)就可以收網(wǎng)打擊，而不必等到其從事具體的逃稅、騙取出口退稅行為，由此體現(xiàn)出明顯的立法意義和司法價(jià)值。

二、我國刑法關(guān)于發(fā)票類犯罪的罪名設(shè)置和特點(diǎn)

我國立法者緊密地圍繞著行為對象被危害行為所侵害的兩條紅線，有針對性地設(shè)置我國發(fā)票類罪名。這具體表現(xiàn)為：

(一)行為對象

發(fā)票類犯罪的行為對象是“正在流通的發(fā)票”。這包含以下兩層含義：

首先，在定性和外延上，只有發(fā)票才能成為發(fā)票類犯罪的對象。發(fā)票是在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中產(chǎn)生的、由國家稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的收付款憑證，據(jù)此，由中國人民銀行、國家財(cái)政等其他部門印制發(fā)行的諸如人民幣、醫(yī)院收費(fèi)收據(jù)、車票等，就不能成為發(fā)票類犯罪的行為對象。如果行為人將后者作為偽造等行為對象，只能涉嫌偽造貨幣、偽造有價(jià)票證、詐騙等犯罪。

從功能說的角度，目前我國的發(fā)票可分為兩個(gè)類別三種形態(tài)：一類是“專用發(fā)票”，它不僅具有普通發(fā)票所具有的記載價(jià)款以作為財(cái)務(wù)收支記賬憑證的功能，還兼有更為特殊的作用，包括增值稅專用發(fā)票和具有出口退稅、抵扣稅款功能的發(fā)票；另一類是“普通發(fā)票”，即不具有出口退稅、抵扣稅款功能的其他發(fā)票。據(jù)此，我國刑法將發(fā)票分為以下3種，并以此作為建立發(fā)票類罪名體系的基礎(chǔ)：

(1)增值稅專用發(fā)票：是指國家根據(jù)多環(huán)節(jié)征收、稅不重征的增值稅征管需要而設(shè)定的一種專用發(fā)票，它不僅具有普通發(fā)票的功能，更是兼記貨物或勞務(wù)所負(fù)擔(dān)的增值稅稅額，是購貨方或出口方據(jù)以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請抵扣稅款或出口退稅的法定憑證。

(2)用于(騙取)出口退稅、抵扣稅款發(fā)票：依據(jù)全國人大常委會(huì)通過的《關(guān)于<中華人民共和國刑法>有關(guān)出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票規(guī)定的解釋》(2005年12月)的規(guī)定，“出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指除增值稅專用發(fā)票以外的，具有出口退稅、抵扣稅款功能的收付款憑證或者完稅憑證?！边@具體包括農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(簡稱“海關(guān)完稅憑證”)、接受境外應(yīng)稅服務(wù)取得的稅收繳款憑證等。需要指出的是，在最高人民法院《關(guān)于適用<全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造或者非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》(1996年)第5條，將運(yùn)輸發(fā)票、廢舊物品收購發(fā)票、農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購發(fā)票等列為“用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票”之例證。但是，隨著我國稅收法律制度的發(fā)展，運(yùn)輸發(fā)票、廢舊物品收購發(fā)票不再具有出口退稅、抵扣稅款的功能，因此，這兩種發(fā)票需要與時(shí)俱進(jìn)地從用于出口退稅、抵扣稅款發(fā)票的類別中剔除。另外，在“兩高”罪名表對該類專用發(fā)票的稱謂中，均加入了限定性詞語“騙取”。這是機(jī)械地沿用相關(guān)條文罪狀中的表述，但限縮了以該類專用發(fā)票為侵害對象的罪名適用范圍，而且加重了舉證責(zé)任，故筆者建議取消該限定詞，采用純粹的中性詞語來表述賓語，特用括號圈定“騙取”一詞以示區(qū)別。

(3)(普通)發(fā)票：是指上述兩種專用發(fā)票之外的其他發(fā)票(包括增值稅普通發(fā)票在內(nèi))，具有兜底的性質(zhì)。

其次，從時(shí)空特征看，只有“正在流通的”發(fā)票，才能成為該類犯罪的行為對象。為了規(guī)范發(fā)票的使用和發(fā)揮發(fā)票的功能，單位和個(gè)人在從事經(jīng)營活動(dòng)中必須使用稅務(wù)當(dāng)局統(tǒng)一印制、銷售的規(guī)定格式的發(fā)票。如果行為人以使用為目的，偽造停止流通的發(fā)票，或者使用偽造的停止流通的發(fā)票的，則涉嫌構(gòu)成詐騙罪。

(二)危害行為

結(jié)合我國發(fā)票管理的印制、開具、領(lǐng)購、取得和保管之完整流程，我國刑法對發(fā)票類犯罪設(shè)置了以下5種危害行為類型：(1)虛開；(2)偽造或者擅自制造；(3)非法出售；(4)非法購買；(5)非法持有。需要指出的是，盜竊、騙取也屬于妨害發(fā)票管理的行為類型，但《刑法》第210條將盜竊、騙取專用發(fā)票的形態(tài)明確規(guī)定以盜竊罪或者詐騙罪論處，并沒有對此設(shè)立獨(dú)立的罪名。盜竊、詐騙增值稅專用發(fā)票或者其他發(fā)票后，又實(shí)施虛開、出售等犯罪的，按照其中的重罪定罪處罰，不實(shí)行數(shù)罪并罰。

綜上所述，以重點(diǎn)保護(hù)增值稅專用發(fā)票、兼顧保護(hù)用于出口退稅、抵扣稅款發(fā)票和普通發(fā)票為立法主線，我國刑事立法者將發(fā)票類犯罪的罪名體系設(shè)置如下圖所示：

由上圖可見，雖然發(fā)票類犯罪只包括10個(gè)罪名，但刑事立法者在5種危害行為形態(tài)與3種行為對象(包括真票、假票)之間進(jìn)行多重的組合搭配，還對5個(gè)罪名在罪狀結(jié)構(gòu)采取選擇性罪名的形式，從而使得刑法保護(hù)范圍得以大幅度的拓寬。其中，增值稅專用發(fā)票是我國重點(diǎn)保護(hù)的對象，成為5種危害行為形態(tài)均規(guī)制的對象。

三、罪名體系結(jié)構(gòu)：3種發(fā)票與5種行為之篩選組合

從稱謂為動(dòng)賓詞組的發(fā)票類犯罪之罪名結(jié)構(gòu)看，關(guān)于10個(gè)發(fā)票類犯罪的區(qū)別，主要體現(xiàn)在5種危害行為形態(tài)與3種發(fā)票的篩選組合上。這具體表現(xiàn)如下：

(一)虛開 + 3種發(fā)票

1.行為對象：在1997年《刑法》，虛開的行為對象只有增值稅專用發(fā)票和用于(騙取)出口退稅、抵扣稅款發(fā)票這兩種專用發(fā)票。近年來，隨著國家全面推行“金稅工程”，虛開增值稅專用發(fā)票的違法犯罪活動(dòng)得到有效遏制，不法分子就把違法犯罪目標(biāo)和重點(diǎn)轉(zhuǎn)向普通發(fā)票。由于普通發(fā)票種類繁多，真?zhèn)闻袆e較為困難，更為這類違法犯罪活動(dòng)提供了便利條件。由于虛開發(fā)票為逃稅、騙稅、財(cái)務(wù)造假、貪污賄賂、揮霍公款、洗錢等違法犯罪的發(fā)生提供了便利，嚴(yán)重?cái)_亂市場經(jīng)濟(jì)秩序，具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性。[1]為了嚴(yán)密打擊發(fā)票類犯罪的刑事法網(wǎng)，《刑法修正案(八)》增設(shè)“虛開(普通)發(fā)票罪”。至此，3種發(fā)票均可以成為虛開的行為對象，從而形成以下2個(gè)罪名：虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪(第205條，選擇性罪名)；虛開發(fā)票罪(第205條之一)。至于虛開的發(fā)票之真?zhèn)涡裕⒎顷P(guān)鍵要素，不論是在真實(shí)的發(fā)票上虛開，還是在偽造的發(fā)票上虛開，均符合虛開的客觀構(gòu)成要件。

2.虛開的含義：《發(fā)票管理辦法》第22條規(guī)定：“開具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實(shí)開具，并加蓋發(fā)票專用章?！睆膹V義上講，一切不如實(shí)開具發(fā)票的行為均是虛開。依據(jù)最高人民法院《關(guān)于適用<全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》(1996年)第1條的規(guī)定，具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：(1)沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具；(2)有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；(3)進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但讓他人為自己代開。因此，刑法意義上的虛開是狹義的性質(zhì)，是指沒有實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)而開具，或者雖有經(jīng)營活動(dòng)，但開具的發(fā)票在數(shù)量或金額上不實(shí)，或讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。如果行為人分次開具，或者不按納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間而提前或滯后開具日期等，則不屬于刑法意義上的虛開，而是一般意義的違法開具行為。

3.虛開的形式：在《發(fā)票管理辦法》第22條，虛開發(fā)票的行為類型包括為他人開具、為自己開具、讓他人為自己開具、介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。在這種從多維度嚴(yán)密虛開的行為類型之基礎(chǔ)上，《刑法》第205條第3款將虛開也界定為四種形式：為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開。這里的“他人”，既包括單位，也包括個(gè)人。至于虛開的主體，不限于合法擁有發(fā)票的單位或者個(gè)人，還包括沒有進(jìn)行實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)的單位或者個(gè)人，以及在合法擁有發(fā)票者與需求者之間進(jìn)行牽線搭橋的行為人。

從規(guī)范意義上看，只要行為人實(shí)施上述四種行為形式之一，且達(dá)到定量標(biāo)準(zhǔn)的，原則上就可構(gòu)成虛開型的發(fā)票類犯罪。為了限縮對該類犯罪的司法認(rèn)定范圍，對于虛開型發(fā)票類犯罪的性質(zhì)，在刑法學(xué)界主要存在行為犯[2]P595、目的犯抑或抽象危險(xiǎn)犯之爭?！澳康恼f”認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立，要求行為人具有騙取稅款的目的。[3]P627“抽象危險(xiǎn)犯說”則認(rèn)為：如果虛開增值稅等發(fā)票的行為不具有騙取國家稅款的危險(xiǎn)，則不宜認(rèn)定為本罪。[4]P726根據(jù)《全國法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)》(2004年)的精神，虛開增值稅專用發(fā)票罪侵犯的是復(fù)雜客體，包括增值稅專用發(fā)票管理秩序和國家稅收征管制度，其中的主要客體是國家稅收征管制度。如果虛開行為僅僅破壞增值稅專用發(fā)票管理秩序，但客觀上不會(huì)造成國家稅款流失的，則不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。對于實(shí)踐中下列幾種虛開行為，一般不宜認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪：(1)為虛增營業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為；(2)在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票和銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國家稅款損失的行為；(3)為夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，通過虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)、但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國家稅款亦未受到損失的行為。

4.競合適用：在功能上，一些專用發(fā)票既可以用作出口退稅或者抵扣稅款，也可以作為普通發(fā)票而用于支出項(xiàng)目列入成本。如果在沒有實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)的情況下，單位或者個(gè)人接受并且使用這種發(fā)票，應(yīng)如何定性？對此，應(yīng)區(qū)分兩方涉票的行為人來處理：(1)對于提供發(fā)票方，應(yīng)按照其行為方式來定性：如果其收取開票費(fèi)或好處費(fèi)的，則屬于“虛開”；若以固定價(jià)格出售的，則屬于“出售”型的發(fā)票類犯罪。(2)對于接受發(fā)票方，應(yīng)以其使用發(fā)票的目的行為來認(rèn)定：如果其直接將發(fā)票用于抵扣稅款或者騙取出口退稅的，是屬于“虛開”；若用于沖減營業(yè)額或項(xiàng)目收入、虛增營業(yè)開支，以便不繳或者少繳稅款的，則屬于“逃稅”。如果接受發(fā)票方是通過非法購買真票，或者購買假票的手段行為而獲得發(fā)票，構(gòu)成“購買”型的發(fā)票類犯罪的，同時(shí)又將該發(fā)票實(shí)施抵扣稅款或者逃避繳納稅款的目的行為，分別構(gòu)成虛開型的發(fā)票類犯罪或者逃稅罪的，應(yīng)以目的行為來定性，而不宜實(shí)行數(shù)罪并罰。

(二)偽造或者擅自制造 + 3種發(fā)票

這是在印制發(fā)票環(huán)節(jié)出現(xiàn)的源頭性犯罪，也是我國刑法中偽造型犯罪①的類型之一，3種發(fā)票均可以成為該種行為的對象，從而形成以下3個(gè)罪名：偽造增值稅專用發(fā)票罪(第206條的選擇性罪名)；非法制造用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪(第209條第1款的選擇性罪名)；非法制造發(fā)票罪(第209條第2款的選擇性罪名)。

《稅收征收管理法》第22條和《發(fā)票管理辦法》第7條均規(guī)定：增值稅專用發(fā)票由國務(wù)院稅務(wù)主管部門指定的企業(yè)印制；其他發(fā)票，按照國務(wù)院稅務(wù)主管部門的規(guī)定，分別由省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局指定企業(yè)印制。 未經(jīng)前款規(guī)定的稅務(wù)機(jī)關(guān)指定，不得印制發(fā)票；禁止私自印制、偽造、變造發(fā)票。所謂“偽造發(fā)票”，是指單位或個(gè)人未經(jīng)稅務(wù)主管部門的依法指定，仿照真實(shí)的發(fā)票樣式，使用各種方法非法制作假發(fā)票的行為。至于偽造的方式，無論是采用手工臨摹、拓印等傳統(tǒng)方法實(shí)施，還是制造發(fā)票版樣而進(jìn)行機(jī)器印制等，則在所不問。只要行為人實(shí)施了偽造發(fā)票的行為，不論其是否完成全部印制工序，即構(gòu)成偽造型的發(fā)票類犯罪。關(guān)于偽造的標(biāo)準(zhǔn)，一般應(yīng)在外觀或形式上足以使一般人誤信為真實(shí)的發(fā)票。至于是否達(dá)到足以欺騙具有專門發(fā)票知識的人，則不是構(gòu)成的必要條件。如果行為人制造發(fā)票的版樣、防偽專用品、監(jiān)制章或印制工具，或者與他人事前通謀，為他人提供用于偽造發(fā)票的上述物品的，應(yīng)以偽造型的發(fā)票類犯罪論處。

關(guān)于“變造”發(fā)票，刑法并沒有像在假幣類犯罪中設(shè)置變造貨幣罪的模式而加以規(guī)定。但是，依據(jù)最高人民法院《關(guān)于適用<全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造或者非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》，變造增值稅專用發(fā)票的，按照偽造增值稅專用發(fā)票行為處理。

基于我國對不同發(fā)票的印制要求不盡相同，對于3種發(fā)票的源頭性犯罪之危害行為，刑法的規(guī)定也存在以下細(xì)妙的差別：(1)增值稅專用發(fā)票：該種發(fā)票是國家稅務(wù)總局指定中國印鈔造幣總公司，由后者根據(jù)印制合同的規(guī)定獨(dú)家進(jìn)行印制。只要其他單位或者個(gè)人印制增值稅專用發(fā)票，就屬于偽造的范疇，故《刑法》第206條只設(shè)置了“偽造”這種唯一的危害行為形態(tài)。(2)用于出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票和(普通)發(fā)票：依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第12條的規(guī)定，印制發(fā)票的企業(yè)必須按照稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的式樣和數(shù)量印制發(fā)票。為了加強(qiáng)對印制發(fā)票企業(yè)的監(jiān)督管理，國家稅務(wù)總局在《關(guān)于加強(qiáng)普通發(fā)票集中印制管理的通知》(2006年)，要求逐步減少發(fā)票印制企業(yè)的數(shù)量，并對主要票種實(shí)施集中統(tǒng)一印制，實(shí)行政府采購管理。對于這兩種發(fā)票，在實(shí)務(wù)中不僅存在偽造的典型問題，還表現(xiàn)出被指定的企業(yè)在印制發(fā)票的過程中，未經(jīng)有關(guān)稅務(wù)主管部門的批準(zhǔn)，擅自地超數(shù)量或者不按照式樣去印制發(fā)票。對此，《刑法》第209條對這兩種發(fā)票設(shè)置了“偽造”和“擅自制造”兩種危害行為形態(tài)，“兩高”在罪名表中則統(tǒng)稱為“非法制造”。

(三)非法出售 + 3種發(fā)票(真票+假票)

如果發(fā)票被非法出售，就有可能被他人利用，從而導(dǎo)致國家稅款的流失。依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第24條的規(guī)定，任何單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)按照發(fā)票管理規(guī)定使用發(fā)票，不得轉(zhuǎn)借、轉(zhuǎn)讓、介紹他人轉(zhuǎn)讓發(fā)票。對于寬泛的轉(zhuǎn)出型發(fā)票違規(guī)行為，我國刑法限縮為“非法出售”，由此體現(xiàn)出刑法的謙抑原則。所謂“出售”，是指行為人有償?shù)剞D(zhuǎn)讓之行為。至于非法出售的發(fā)票之真?zhèn)涡?，并非關(guān)鍵要素，這均會(huì)導(dǎo)致發(fā)票功能的紊亂和妨害發(fā)票管理制度，故我國刑法將真實(shí)和虛假的3種發(fā)票均納入非法出售的行為對象，由此形成以下6個(gè)罪名：非法出售增值稅專用發(fā)票罪(第207條)；出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪；出售非法制造的用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪；非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪；出售非法制造的發(fā)票罪；非法出售發(fā)票罪。其中后5個(gè)罪名分別是第206條、第209條的選擇性罪名。

(四)非法購買 + 1種發(fā)票(真票+假票)

發(fā)票屬于禁止買賣的憑證。依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第15條的規(guī)定，需要領(lǐng)購發(fā)票的單位和個(gè)人，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理發(fā)票領(lǐng)購手續(xù)。同時(shí)，《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》規(guī)定，符合條件的一般納稅人憑《發(fā)票領(lǐng)購簿》、IC卡和經(jīng)辦人身份證明領(lǐng)購專用發(fā)票。在3種發(fā)票中，刑法僅將增值稅專用發(fā)票列為非法購買的行為對象，以強(qiáng)化對其特殊保護(hù)。倘若行為人非法購買其他兩種發(fā)票，則不構(gòu)成非法購買型的發(fā)票類犯罪。至于非法購買的增值稅專用發(fā)票之真?zhèn)涡?，并非關(guān)鍵要素，由此形成《刑法》第208條的1個(gè)選擇性罪名：非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪。

所謂“購買”，是指行為人有償?shù)孬@取之行為。如果行為人非法購買真實(shí)的或者偽造的增值稅專用發(fā)票，又予以虛開或者出售的，則屬于牽連犯的范疇，應(yīng)依據(jù)《刑法》第208條第2款的規(guī)定，以目的行為定性，分別以虛開增值稅專用發(fā)票罪，或者非法出售增值稅專用發(fā)票罪或出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

(五)非法持有+偽造的發(fā)票

行為人在實(shí)施發(fā)票類犯罪時(shí)，通常伴有非法持有假發(fā)票的狀態(tài)。例如，執(zhí)法機(jī)關(guān)在查處發(fā)票犯罪案件時(shí)，經(jīng)常在犯罪嫌疑人的身邊、處所或者運(yùn)輸工具上查獲大量的假發(fā)票，但無法查明假發(fā)票是否系犯罪嫌疑人偽造。雖然有多種跡象表明這些假發(fā)票可能用于出售，但由于行為人出售假發(fā)票時(shí)大多不記賬，沒有其他證據(jù)，就很難以非法出售類的發(fā)票罪名追究刑事責(zé)任。因此，在處理這類處于偽造與出售假發(fā)票中間環(huán)節(jié)的行為時(shí)，存在法律上的盲區(qū)。[5]持有是事實(shí)，發(fā)現(xiàn)了這個(gè)事實(shí)就等于證明了這個(gè)事實(shí)。為了嚴(yán)密刑事法網(wǎng)，防止在公訴機(jī)關(guān)難以證明狀態(tài)的來源或者去向的情況下，可能導(dǎo)致狡猾的犯罪嫌疑人逃脫法網(wǎng)[6]P300，《刑法修正案(八)》新設(shè)立了持有偽造的發(fā)票罪，在體系上作為第210條之一，從而體現(xiàn)出持有型罪名的立法和司法價(jià)值。

持有偽造的發(fā)票罪，是指行為人明知是偽造的發(fā)票而持有，數(shù)量較大的行為。這是我國刑法中持有型犯罪②的類型之一。所謂“持有”，是指行為人將偽造的發(fā)票置于其實(shí)際支配、控制的狀態(tài)。至于行為對象，是指“偽造的發(fā)票”。在罪名的體系性位置上，該罪位于發(fā)票類犯罪的最后，因此，這里的“偽造的發(fā)票”應(yīng)包括3種發(fā)票在內(nèi)，即增值稅專用發(fā)票、用于(騙取)出口退稅、抵扣稅款發(fā)票和普通發(fā)票。[7]這既包括行為人直接擁有假發(fā)票的情形，也包含委托他人代為保管假發(fā)票而實(shí)際上控制假發(fā)票的情況。至于控制的地點(diǎn)，可以是在行為人的現(xiàn)場，也包括行為人住所、交通工具或者其他藏匿地等。在主觀方面，該罪的行為人必須出于故意，即明知是偽造的發(fā)票而予以控制，過失不構(gòu)成本罪。

在司法實(shí)務(wù)中，如果根據(jù)現(xiàn)有的證據(jù)能夠證明行為人持有偽造的發(fā)票之來源行為(例如偽造、變造、購買等)或者流向行為(例如出售、虛開等)，則依據(jù)“作為吸收持有”的吸收犯處理原則，應(yīng)該分別情況直接以偽造的發(fā)票之來源或者流向行為定罪處罰；只有在無法查證認(rèn)定偽造的發(fā)票之來源或者流向行為時(shí)，才能以持有偽造的發(fā)票罪定罪處罰。

四、定量要素的設(shè)置規(guī)律

鑒于我國刑法關(guān)于犯罪的概念是定性因素和定量要素之統(tǒng)一，在我國刑法分則條文體系中，有許多罪名的罪狀要素含有定量要素，以作為犯罪成立的入罪門檻條件。在設(shè)置發(fā)票類犯罪成立的定量要素標(biāo)準(zhǔn)上，最高人民檢察院、公安部在《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》(2010年)第61~68條，以及在《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)的補(bǔ)充規(guī)定》(2011年)第2條和第3條中，立足于3種發(fā)票的不同功能和重要性，以重點(diǎn)保護(hù)增值稅專用發(fā)票為主線。這可以通過下述表格一目了然地反映出：

增值稅專用發(fā)票用于(騙取)出口退稅、抵扣稅款發(fā)票(普通)發(fā)票虛開虛開的稅款數(shù)額≥1萬元;致使國家稅款被騙數(shù)額≥5000元。=增值稅專用發(fā)票(均在同一款項(xiàng))虛開發(fā)票≥100份;虛開金額累計(jì)≥40萬元;五年內(nèi)因虛開發(fā)票受過行政處罰二次以上,又虛開的;其他情節(jié)嚴(yán)重的情形。偽造或擅自制造偽造的數(shù)量≥25份;票面額累計(jì)≥10萬元。2倍于增值稅專用發(fā)票4倍于增值稅專用發(fā)票非法出售+真票=“偽造”(單獨(dú)條款)2倍于增值稅專用發(fā)票4倍于增值稅專用發(fā)票非法出售+假票=“偽造”(均在同一款項(xiàng))2倍于增值稅專用發(fā)票4倍于增值稅專用發(fā)票非法購買+真票、假票=“偽造”(單獨(dú)條款)無罪名無罪名非法持有2倍于“偽造”(偽造的增值稅專用發(fā)票≥50份;票面額累計(jì)≥20萬元)2倍于增值稅專用發(fā)票4倍于增值稅專用發(fā)票

通過上述表格，我們可以看見一個(gè)基本規(guī)律：鑒于涉案發(fā)票的“份數(shù)”和“票面額”均能體現(xiàn)發(fā)票類犯罪的社會(huì)危害性，故司法解釋以此作為入罪門檻的兩種計(jì)算依據(jù)。同時(shí)，在具體設(shè)置3種發(fā)票的起刑點(diǎn)上，司法解釋是以增值稅專用發(fā)票為基礎(chǔ)，然后以2倍的比例，分別對用于(騙取)出口退稅、抵扣稅款發(fā)票和(普通)發(fā)票進(jìn)行遞增。

在適用定量標(biāo)準(zhǔn)的具體計(jì)算上，依據(jù)最高人民法院《關(guān)于適用<全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造或者非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》的規(guī)定，偽造并出售同一宗增值稅專用發(fā)票的，數(shù)量或者票面額不重復(fù)計(jì)算。如果行為人非法購買真、偽兩種增值稅專用發(fā)票的，對數(shù)量累計(jì)計(jì)算，不實(shí)行數(shù)罪并罰。

五、余論及完善建議

通過對我國懲治發(fā)票犯罪的刑事立法之透析，可以明顯地看出，我國非常注重以刑法手段維護(hù)發(fā)票管理制度，已經(jīng)形成了較為完備的刑事罪名體系，從而為打擊發(fā)票類犯罪提供了刑法武器。然而，在非法購買型的發(fā)票類犯罪中，增值稅專用發(fā)票是唯一的行為對象，排除了其他兩種發(fā)票的適用。事實(shí)上，目前我國發(fā)票類犯罪猖獗的一個(gè)主要緣由，是非法供需關(guān)系的形成。在現(xiàn)實(shí)生活中，非法出售發(fā)票的電話、短信、微信、電子郵件等問題已經(jīng)嚴(yán)重干擾了人們的正常生活，也妨害著國家的發(fā)票管理秩序。為了遏制這種現(xiàn)象，必須切斷非法供需發(fā)票的鏈條，其中就包括對非法購買的發(fā)票需求方進(jìn)行刑事規(guī)制。因此，我國刑事立法者有必要擴(kuò)大非法購買型的發(fā)票類犯罪之適用范圍，將用于出口退稅、抵扣稅款發(fā)票和普通發(fā)票這兩類發(fā)票也納入行為對象。《刑法修正案(八)》為擴(kuò)充虛開型發(fā)票類犯罪的行為對象而增設(shè)“虛開(普通)發(fā)票罪”之立法思路，已經(jīng)為嚴(yán)密發(fā)票類犯罪的罪名體系提供了有益的經(jīng)驗(yàn)。

注釋：

①在我國刑法中，“偽造型”罪名包括：(1)偽造貨幣罪(第170條)；(2)偽造、變造金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營許可證、批準(zhǔn)文件罪(第174條第2款)；(3)偽造、變造金融票證罪(第177條)；(4)偽造、變造國家有價(jià)證券罪(第178條第1款)；(5)偽造、變造股票、公司、企業(yè)債券罪(第178條第2款)；(6)偽造增值稅專用發(fā)票罪(第206條)；(7)偽造有價(jià)票證罪(第227條第1款)；(8)偽造、變造國家機(jī)關(guān)公文、證件、印章罪(第280條第1款)；(9)偽造公司、企業(yè)、事業(yè)單位、人民團(tuán)體印章罪(第280條第2款)；(10)偽造、變造居民身份證罪(第280條第3款)。

②在我國刑法中，典型的“持有型”罪名包括：(1)非法持有槍支、彈藥罪(第128條第1款)；(2)持有假幣罪(第172條)；(3)持有偽造的發(fā)票罪(第210條之一)；(4)非法持有國家絕密、機(jī)密文件、資料、物品罪(第282條第2款)；(5)非法持有毒品罪(第348條)；(6)非法持有毒品原植物種子、幼苗罪(第352條)。此外，在第177條之一的“妨害信用卡管理罪”中，也包括持有偽造的信用卡和非法持有他人信用卡的持有行為類型。

參考文獻(xiàn)：

[1]黃太云．《刑法修正案(八)》解讀[J]．人民檢察，2011，8．

[2]黎宏．刑法學(xué)[M]．北京：法律出版社，2012．

[3]陳興良．規(guī)范刑法學(xué)(下冊)[M]．北京：中國人民大學(xué)出版社，2008．

[4]張明楷．刑法學(xué)[M]．北京：法律出版社，2011．

[5]黃太云．《刑法修正案(八)》解讀[J]．人民檢察，2011，8．

[6]儲槐植．刑事一體化[M]．北京：法律出版社，2004．

[7]高憬宏．刑法修正案(八)對發(fā)票犯罪的修改和補(bǔ)充[N]．人民法院報(bào)2011-4-27(6)．

(責(zé)任編輯：黃春燕)

A New Study on the China’s Charges System of Invoice Crimes

WangXin

(Law School of Peking University, Beijing 100871)

【Abstract】Under the traditional “taxing by invoice” tax administration system, the China’s charges system of invoice crimes has been formulated with a view to guaranteeing the tax revenue of the State since 1995. The charges system may seem sort of complicated, but several characteristics can be summarized by further academic research. Protecting VAT invoices system is the major concern of the charges system composed of 5 methods of action and 3 objects. Furthermore, the charges system consists of 10 crimes names, 5 of which are alternative, which substantially improve the extent of protection by the criminal law.

【Key words】invoices；VAT invoices；charges system；falsely issue

【中圖分類號】DF623

【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A

作者簡介：王 新(1966-)，男，江蘇鎮(zhèn)江人，法學(xué)博士，北京大學(xué)法學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師，兼任北京市昌平區(qū)人民檢察院副檢察長，研究方向?yàn)樾谭▽W(xué)。

【文章編號】1002—6274(2016)02—096—07