●李峰

盈余管理、審計質量與注冊會計師法律責任

●李峰

本文采用規(guī)范研究的方法，首先對理論進行梳理，然后對盈余管理以及審計質量之間的關系進行研究，最后重點結合刑法分析了審計失敗后的法律后果。通過分析得出以下結論：盈余管理突出了高質量外部審計的重要性；對于會計操控型盈余管理與交易操控型盈余管理這兩種盈余管理行為，高質量的審計能在不同程度上予以揭露；高質量的審計工作也能一定程度上抑制管理層的盈余管理行為。

盈余管理 審計質量 法律責任

一、引言

企業(yè)作為以盈利為目的的組織，在經(jīng)營管理過程中容易受到利益驅使，從而做出各種舞弊行為。盈余管理是企業(yè)操縱盈余的重要手段，上市公司的盈余管理活動直接影響到財務信息的真實性。目前，我國普遍存在著以上市、增發(fā)股票或者扭虧為盈等目的進行的盈余管理。由于存在信息不對稱，外部信息使用者無法僅僅通過企業(yè)披露的財務信息了解到真實的經(jīng)營狀況和財務狀況，無法做出正確的投資決策，這嚴重損害了利益相關者的利益，擾亂資本市場的運行秩序。注冊會計師作為中介機構，對上市公司進行審計工作之后，出具審計報告，其審計意見在一定程度上能夠保證上市公司披露的財務信息的可靠性。因此，注冊會計師在對上市公司進行審計時，必須具備專業(yè)勝任能力，保持職業(yè)謹慎的態(tài)度和獨立性。這樣才能有效地鑒別上市公司的盈余管理行為，充分保障投資者的權益，保證資本市場的有效運行。

2002年轟動一時的安然事件、我國的“銀廣夏”、“四川長虹”以及近年來的“萬福生科”等，這些公司舞弊造假丑聞中也牽涉到對其進行審計的會計師事務所。這些案件的曝光，不僅反映出我國上市公司存在嚴重的盈余管理活動，也反映出了為上市公司提供審計服務的會計師事務所存在的問題。因此，對于上市公司盈余管理行為和會計師事務所審計質量高低這些問題的關注度很高。那么，盈余管理與審計質量之間到底是什么關系呢？會計師事務所及注冊會計師能否識別上市公司的盈余管理行為呢？對于不同的盈余管理方式，審計質量是否有區(qū)別？注冊會計師審計失敗后，需要承擔哪些法律責任呢？

二、基本概念及相關理論

（一）盈余管理和審計質量的概念

國外學者William.K.Scott在其名著《財務會計理論》中指出，盈余管理是指“在美國公認會計準則規(guī)定允許的范圍內，企業(yè)管理者通過選擇不同的會計政策，達到企業(yè)價值最大化的目的的行為”。Healy和Wahle（1999）認為“盈余管理是指企業(yè)管理層為了誤導相關利益者基于公司經(jīng)營業(yè)績的理解作出的決策，運用職業(yè)判斷或者構造交易事項來改變財務報告的行為”。這一定義指出了實現(xiàn)盈余管理的兩種手段，即會計操控手段與交易操控手段，前者是通過對會計政策的選擇來掩蓋真實業(yè)績的行為，后者是通過有目的地構造真實交易活動以調節(jié)盈余。

國內學者魏明海（2000）也提出，盈余管理是指“企業(yè)管理層運用職業(yè)判斷等和構造交易事項來改變財務報告信息，從而影響信息使用者對企業(yè)經(jīng)營狀況和財務狀況等的理解”。

隨著學者對盈余管理的深入研究和認識，我們可以同時從經(jīng)濟收益觀和信息觀這兩個角度來認識盈余管理問題，在此基礎上對盈余管理的定義更加準確和全面。本文認為盈余管理可以從以下幾個特征理解其含義：（1）已有文獻表明，盈余管理的主體為企業(yè)管理層，一般是公司經(jīng)理層和董事會；（2）盈余管理的客體即直接對象分為兩類，一類是會計政策的選擇，這類屬于應計盈余管理；另一類構造交易，包括時間、地點等，這屬于真實盈余管理；（3）盈余管理的最終目的可能比較復雜，比如管理者的自身利益，包括分紅、晉升，股價等，但直接的目的都是為了影響財務報表使用者的決策。

對于審計質量的含義，DeAngelo（1981）和Watts和Zimmerman（1983）都作出這樣的解釋，審計質量是指“審計師發(fā)現(xiàn)并揭露財務信息存在錯報的聯(lián)合概率”。國內學者張龍平（1994）提出“審計質量具體表現(xiàn)為審計人員的質量和審計過程的質量，其核心在于審計工作在多大程度上增加了財務報告的可信性”。

本文研究盈余管理與審計質量之間的關系，因此沿用吳水澎和李奇鳳（2006）的定義：審計質量是“會計師事務所抑制公司管理當局盈余管理程度的能力”。會計師事務所抑制上市公司盈余管理程度的能力越強，則說明審計質量越高。

（二）相關理論

1、契約理論。契約理論（現(xiàn)代企業(yè)理論）是科斯在《企業(yè)的性質》一文中創(chuàng)立的，他指出企業(yè)的實質就是由一系列契約組成的集合體?？扑拐J為，在市場上依靠價格機制進行交易活動是有成本的，即存在交易費用。為了節(jié)約交易費用，企業(yè)應運而生。企業(yè)能在內部進行資源配置，降低交易成本。

企業(yè)用契約將眾多的利益相關者聯(lián)系起來，各個經(jīng)濟主體在訂立契約時，會對各方投入的資源進行確認和計量，并確定其根據(jù)約定應得到的回報，保護各利益相關者的權利和義務。但是各締約方都是理性的經(jīng)紀人，其都追求自身利益的最大化，他們的目標往往不一致，因此不可避免地存在著矛盾和沖突。為了減少由于利益相關者之間的利益沖突帶來的損失，管理層就有動機進行盈余管理。

注冊會計師進行的審計工作也是基于契約的委托代理關系，會計師事務所接受被審計單位股東大會的委托進行審計工作。注冊會計師需要具備職業(yè)道德，包括獨立、客觀、公正、專業(yè)勝任能力等。會計師事務所所提供的服務根據(jù)契約收取審計費用，同時也要按照契約的要求保證審計質量，否則就要承擔相應的法律責任。另外，外部信息使用者會依賴注冊會計師出具的審計報告進行相應的決策，降低了決策的交易成本。

2、委托代理理論——信息不對稱。理性狀態(tài)下的市場應該是完全競爭的市場，這種情況下，市場中所有參與者得知的信息都是一樣的。但是，我們所處的非完全競爭的市場環(huán)境下，部分人處于優(yōu)勢地位，擁有更多的信息資源，而另一些人則處于劣勢地位。信息不對稱的情況下就會出現(xiàn)逆向選擇和道德風險的問題。

上市公司的利益相關者之間存在著多種委托代理關系。相比內部的管理層，外部信息使用者所能獲取的信息是有限的，他們無法得知企業(yè)的內部消息。這就是委托代理關系中存在的信息不對稱的現(xiàn)象，這樣的信息不對稱使得企業(yè)管理者有機會進行盈余管理行為。

根據(jù)委托代理理論的原理，上市公司的委托代理關系存在著代理成本。會計師事務所進行的審計工作能在一定程度上保證契約的履行，降低代理成本。審計質量越高，代理成本就越低。但是，企業(yè)中存在著的多種委托代理關系會共同影響著審計水平的高低。會計師事務所作為代理人為了實現(xiàn)自身利益最大化，就可能出現(xiàn)逆向選擇和道德風險問題。這就需要會計師事務所充分保持自身的獨立性，保證審計質量，保護投資者的利益。

三、盈余管理與審計質量的相關性

（一）盈余管理突出了高審計質量的必要性

企業(yè)的投資者、債權人、政府、供應商和消費者以及社會公眾等都屬于企業(yè)的利益相關者。企業(yè)中基于契約使得所有權和經(jīng)營權分離，企業(yè)股東等外部利益相關者與內部管理層之間產(chǎn)生了委托代理關系。管理層受到利益相關者的委托，對企業(yè)的經(jīng)營活動進行經(jīng)營管理，同時向利益相關者報告經(jīng)營成果以及公司財務狀況等情況。企業(yè)存在多方的締約者，不同的締約者有著不同的利益目標，理性的利益相關者都希望實現(xiàn)自身利益的最大化。在這些人的目標不一致的情況下，就會產(chǎn)生沖突和矛盾。另外，管理者也可能為了增加自身利益或者實現(xiàn)某些目標，從而產(chǎn)生盈余管理的動機。另一方面，企業(yè)管理者直接參與企業(yè)的經(jīng)營活動，對企業(yè)的資本運作和經(jīng)營狀況都了如指掌，相對而言，外部利益相關者無法獲知企業(yè)的很多信息，只能通過管理層披露的信息來了解企業(yè)。在這種狀態(tài)下，一些人有著獲取企業(yè)信息的優(yōu)勢地位，而另一部分人無法獲得這些信息，這樣就產(chǎn)生了信息不對稱的現(xiàn)象，為管理者進行盈余管理提供了條件。

管理層的盈余管理行為會損害利益相關者的利益，無論是調高盈余還是調低盈余，都會使得信息失真，降低財務報表的真實性和可靠性。因此，利益相關者需要尋求路徑對管理層進行監(jiān)督，保證管理層公開透明地管理企業(yè)。會計事務所審計作為一種外部監(jiān)督，正好滿足了利益相關者的要求。作為中介組織，會計師事務所能保持獨立性，同時其人員具備高的專業(yè)素質。注冊會計師作為利益相關者的代理人，負責對管理層披露的財務報告等信息進行審計，在進行審計工作后出具審計意見，實際上是對財務報告質量的一種保證。如果經(jīng)過必要的審計程序，注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在著盈余管理的行為，那么為了規(guī)避可能產(chǎn)生的審計風險或者出于會計師事務所聲譽和形象的考慮，注冊會計師會選擇出具與之相應的非標準的審計意見，從而向信息使用者傳遞一種信號。利益相關者會依賴注冊會計師出具的審計報告做出決策，因此，只有審計質量高，能揭露企業(yè)的盈余管理行為的情況下，才能充分保障利益相關者的合法權益。

（二）審計對盈余管理的識別

如上所述，高審計質量下出具的審計報告能揭露企業(yè)的盈余管理行為。管理層的盈余管理行為可以分為會計操控型與交易操控型。會計操控型盈余管理，又叫應計項目盈余管理，是指“管理層通過對會計政策的選擇來掩蓋企業(yè)真實經(jīng)營狀況的行為”（Dechow& Skinner，2000）。對于這類的盈余管理行為，人們的研究已比較深入。因此，注冊會計師能揭露管理層運用會計操控手段進行的盈余管理。Schipper（1989）指出交易操控型也叫真實盈余管理，是通過改變投資或融資決策的時間安排等手段，改變財務報告中的盈余或其他組成部分的行為。這一解釋比較狹隘，現(xiàn)在學者一般認為交易操縱型盈余管理是指管理層通過構造交易的時間、地點和內容等以謀取私人利益的行為。相比會計操控型盈余管理，這種手段更加隱蔽，不易被監(jiān)督者察覺。由于受到各種限制，比如審計的固有缺陷、審計資源受限等，對于這類的盈余管理，審計質量相對不是很高。

（三）高審計質量能抑制盈余管理

高質量的審計工作和報告能一定程度上揭露公司管理層的盈余管理行為，那么注冊會計師處于何種目的要保證高質量審計呢？企業(yè)管理層又會對高質量的審計做出何種反應呢？從注冊會計師的角度來看，在風險導向審計的環(huán)境下，注冊會計師以審計風險模型為基礎進行審計。首先，注冊會計師面臨著審計風險，如果給出的審計意見不恰當，出現(xiàn)審計失敗，那么其要受到法律的制裁。注冊會計師故意提供虛假證明文件或者提供重大失實證明文件時，需要承擔刑事責任。其次，如果被審計單位的盈余管理行為通過其他渠道曝光，那么會影響到對其進行審計的會計師事務所和注冊會計師的聲譽，不利于其以后的發(fā)展。對管理者而言，如果被審計師查出不恰當?shù)挠喙芾硇袨?，那么對企業(yè)會產(chǎn)生嚴重的不利影響，使得投資者失去信心。因此，注冊會計師在審計時保持的謹慎態(tài)度會讓被審計單位的管理層感覺到壓力，這在一定程度上能抑制盈余管理行為。

四、審計失敗后的法律責任

審計失敗是指注冊會計師沒有審計準則的要求執(zhí)行審計工作，沒有識別出上市公司的財務報表存在重大錯報而出具了不恰當審計意見的情況。為了提高審計質量，我國先后出臺了一系列的法律法規(guī)，這些條款都明確了注冊會計師會承擔的法律責任。注冊會計師法律責任是指，在進行業(yè)務活動時，由于沒有按照合同的規(guī)定履行義務或者沒有保持應有的職業(yè)謹慎等原因，注冊會計師出具了與實際情況不符的不實報告，影響了使用者的決策，使其遭受損失，那么會計師事務所應當承擔相應的法律責任。這些法律責任主要包括行政責任、民事責任和刑事責任。行政責任，是指會計師事務所或注冊會計師在業(yè)務活動中，因為違反了行業(yè)內法律法規(guī)等的規(guī)定，行業(yè)管理部門對其進行處罰而承擔的責任。民事責任是指會計師事務所或注冊會計師因違反合同或侵害他人權利的行為而承擔的一種民事賠償責任。刑事責任，是指國家司法機關追究會計師事務所或注冊會計師的違法行為，其應承擔的法律責任。

刑事責任是法律責任中最嚴重的一種，下面重點結合刑法來分析。對于注冊會計師的犯罪行為，我國《刑法》第229條設置了“提供虛假證明文件罪”和“出具證明文件重大失實罪”。這兩種犯罪行為可以從兩個方面進行認定。一方面是犯罪的客觀方面，其一是提供虛假證明文件或者重大失實證明文件。虛假的證明文件是指具有公信力的文件其全部或者主要內容與實際情況不符。對于注冊會計師的業(yè)務而言，主要包括驗資、驗證報告和審計報告等。提供虛假證明文件罪不以損害的結果為定罪要件，只要注冊會計師向使用者提供了虛假證明文件，那就構成本罪，不考慮這種行為是否危害了社會公眾。重大失實證明文件與虛假證明文件基本類似，也指證明文件中重大事件與實際情況不符。其二是情節(jié)嚴重或者造成嚴重后果。只有在情節(jié)嚴重的情況下，才構成犯罪。情節(jié)嚴重界定為給國家和社會造成了一定數(shù)額標準的直接經(jīng)濟損失。對于注冊會計師的業(yè)務，可以從對資產(chǎn)總額、收入、利潤總額等金額的一定比例作為是否嚴重的衡量標準。另一方面是犯罪的主觀方面。提供虛假證明文件罪要求主觀上必須是故意的，即明知證明文件包含虛假內容但仍然提供給使用者使用。對于出具證明文件重大失實罪，其主觀方面為過失，主要體現(xiàn)在未保持職業(yè)謹慎、不負責任的態(tài)度上。只有同時滿足主客觀兩個方面的要求，才構成刑法中規(guī)定的注冊會計師兩種犯罪行為。

五、政策建議

（一）強化注冊會計師的法律風險意識

注冊會計師所處的行業(yè)以及進行的工作存在著一定的不確定性，因此，需要提高注冊會計師的風險意識。對于可能承擔的法律責任，則需要提高相應的法律風險意識。注冊會計師在進行審計工作時，需要依據(jù)自己的職業(yè)判斷做出評價，不同的注冊會計師對于同一個事件會有不同的看法和判斷，這就使得工作具有比較大的主觀性。處于這種環(huán)境中，注冊會計師需要時刻保持較高的風險意識，保持自己的專業(yè)勝任能力，盡量規(guī)避不必要的風險。

另外，注冊會計師需要接受繼續(xù)教育，此時需要加強對法律知識的學習，培養(yǎng)自身的法律意識，了解承擔法律責任的后果。同時，也需要學習如何不觸犯法律，在法律許可的范圍內進行業(yè)務活動。增強對法律知識的深入了解，也可以利用法律來保護自己，維護自己的合法權益。

（二）完善注冊會計師相關法律責任制度

這里主要針對注冊會計師刑事責任的相關制度提出建議。首先，需要完善犯罪的構成要件。對于犯罪的客觀方面，注冊會計師的刑事違法行為可以區(qū)分為兩種：作為和不作為。對于犯罪的主觀方面，故意和過失都屬于犯罪人的主觀心理，但是對于出具虛假文件或者重大失實文件，概念仍比較模糊。其次，條款中的“出具證明文件重大失實”，對于“重大”這一程度的定義不太清楚。雖然總體上是指會較大程度上影響信息使用者的決策，但具體怎么判斷需要進一步進行界定。因此，對于注冊會計師法律責任的相關制度需要經(jīng)過探索后進一步完善。

（三）加強注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管

目前，對于注冊會計師及其事務所的監(jiān)管工作存在著監(jiān)管部門間職責分工以及責任承擔不明確的問題。在出現(xiàn)問題的時候，監(jiān)管部門無法盡力去調查，也會存在相互推脫的現(xiàn)象。因此，需要明確監(jiān)管部門的工作范圍和權限，明確對應的責任承擔問題，避免出現(xiàn)職責重疊但無法達成一致意見，從而導致無法及時解決檢查問題的現(xiàn)象。

強化行業(yè)監(jiān)管才能保證該行業(yè)的健康發(fā)展。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會的意見，針對會計師事務所，可以探索進行分級分類管理工作。對于事務所的內部治理工作、財務管理以及人力資源管理等方面進行具體分類的監(jiān)管，使得檢查工作更加細致和專業(yè)。

（作者單位：河南工業(yè)職業(yè)技術學院）

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