徐子棟

中國(guó)政法大學(xué) 人文學(xué)院,北京 100088

審計(jì)人員刑事責(zé)任指的是因種種原因?qū)е聦徲?jì)報(bào)告使用者蒙受損失,審計(jì)人員(主要為注冊(cè)會(huì)計(jì)師)需要承擔(dān)的刑事責(zé)任。根據(jù)刑法理論,犯罪嫌疑人存在“故意”心理,對(duì)因?yàn)閷徲?jì)人員過失導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告失實(shí),并不構(gòu)成本罪。在審計(jì)實(shí)踐中,審計(jì)人員如果嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)規(guī)定,是可以了解和掌握審計(jì)對(duì)象的某些行為(特別是違法違規(guī)行為)的,但審計(jì)人員出具的審計(jì)報(bào)告卻沒有體現(xiàn),此時(shí),司法機(jī)關(guān)會(huì)認(rèn)定審計(jì)人員“明知”或者“推定故意”。在這一情況下,如果給審計(jì)報(bào)告使用者造成的損失不大,未達(dá)到量刑標(biāo)準(zhǔn),會(huì)被以承擔(dān)民事責(zé)任中的連帶責(zé)任處之,而一旦讓審計(jì)報(bào)告使用者蒙受了較大、重大或者巨大損失,就要承擔(dān)刑事責(zé)任?！吨腥A人民共和國(guó)刑法》 第229條規(guī)定,審計(jì)人員屬于“承擔(dān)資產(chǎn)審計(jì)的中介組織的人員”。如果以“主觀故意”的態(tài)度出具了虛假證明文件,情節(jié)嚴(yán)重的,要承擔(dān)刑事責(zé)任[1],面臨5年以下有期徒刑或者拘役,并處罰金;同時(shí),第231條規(guī)定,如果審計(jì)人員所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反了本節(jié)第221條至第230條規(guī)定,要對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所判處罰金,其主管人員和直接責(zé)任人員都要接受相應(yīng)處罰。如果收受了客戶財(cái)物,還要結(jié)合主客觀方面的情況對(duì)審計(jì)人員作出刑事法律責(zé)任認(rèn)定。其間,如果審計(jì)人員實(shí)施了違法行為,或者出具了虛假審計(jì)報(bào)告,且導(dǎo)致了客觀真實(shí)的損害后果,就說明審計(jì)人員的違法行為是確鑿且具有因果關(guān)系的。如果審計(jì)報(bào)告使用者因?yàn)閷徲?jì)人員“故意”出具虛假審計(jì)報(bào)告而發(fā)生重大損失,且審計(jì)人員沒有在職責(zé)范圍內(nèi)嚴(yán)格履行義務(wù)和嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)程序,就可認(rèn)定審計(jì)人員出具證明文件的形式存在“重大失實(shí)”嫌疑,需要承擔(dān)刑事責(zé)任。綜上,審計(jì)人員出具證明文件而造成重大損失和不良后果的,要針對(duì)犯罪數(shù)額、直接經(jīng)濟(jì)損失和違法所得額等進(jìn)行認(rèn)定和概括化處理,以體現(xiàn)刑事公正和效率價(jià)值,充分降低司法成本,打擊并遏制審計(jì)犯罪。

一、審計(jì)人員提供虛假證明文件的范圍界定和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

對(duì)審計(jì)人員提供虛假證明文件罪和出具證明文件重大失實(shí)罪來說,關(guān)鍵在于審計(jì)人員是否存在嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任行為,出具的證明文件是否有重大失實(shí),是否造成了嚴(yán)重后果等。這需要明確審計(jì)人員提供虛假證明文件的范圍及認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

(一)審計(jì)人員提供虛假證明文件的范圍界定

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的快速發(fā)展,審計(jì)人員刑事犯罪呈現(xiàn)新情況和新特點(diǎn),與之相關(guān)的司法解釋陸續(xù)出臺(tái),原有的法律法規(guī)也進(jìn)行了必要且及時(shí)的修改和完善。按照《中華人民共和國(guó)刑法》第229條規(guī)定,“提供虛假證明文件”涉及以下內(nèi)容:第一,在開展資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)和法律服務(wù)等活動(dòng)中,向證明文件使用者故意出具和提供的“虛假文件”,被認(rèn)為是“虛假證明文件”。但并非所有的證明文件都具有法律效力,那些不具備法律效力的證明文件不屬于“虛假證明文件”的范疇。比如,注冊(cè)會(huì)計(jì)師向客戶出具的“管理建議書”就屬此類。第二,承擔(dān)審計(jì)職責(zé)的審計(jì)人員(以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主)出具的證明文件是否具有證明效力,需要對(duì)其承擔(dān)的職責(zé)和范圍進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所這類中介組織,要按照《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第14條規(guī)定,看其出具審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表、審計(jì)報(bào)告的情況,以及針對(duì)企業(yè)資本出具的驗(yàn)資報(bào)告和針對(duì)企業(yè)合并、分立、清算等審計(jì)業(yè)務(wù)出具的報(bào)告是否適用于法律、行政法規(guī)規(guī)定[2]。第三,審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)關(guān)受到委托人的委托開展審計(jì)業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)或者其他鑒證業(yè)務(wù),屬于鑒證業(yè)務(wù)范圍,要對(duì)審計(jì)信息中可能存在的重大錯(cuò)報(bào)給出合理解釋和保證,按照審計(jì)法規(guī)要求給出審計(jì)結(jié)論。如果不對(duì)審計(jì)信息存在的重大錯(cuò)報(bào)行為提供有限保證,或者以消極方式給出審計(jì)結(jié)論的,就被認(rèn)為是“提供虛假證明文件”。

(二)審計(jì)人員提供虛假證明文件的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

審計(jì)人員只有從事鑒證業(yè)務(wù)時(shí)出具的報(bào)告如審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告、內(nèi)控審核和預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息審核等,才對(duì)外具有證明力和鑒證作用?！疤摷僮C明文件”,指的是審計(jì)人員給出的證明文件,在內(nèi)容或者結(jié)論方面和事實(shí)存在較大出入,對(duì)證明文件的“合理保證”處在重要性水平以下,錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性較大。在司法實(shí)踐中,要考慮審計(jì)人員發(fā)表審計(jì)意見與審計(jì)重要性之間的關(guān)系,司法機(jī)關(guān)據(jù)此判斷審計(jì)人員在開展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),是否從職業(yè)角度出發(fā)對(duì)審計(jì)重要性進(jìn)行判定。如果審計(jì)人員提供的證明文件中認(rèn)定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告數(shù)額和實(shí)際數(shù)額之間存在較大差額,甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過審計(jì)重要性水平,審計(jì)人員出具的證明文件就會(huì)被認(rèn)定是“虛假”的。

二、審計(jì)人員出具證明文件重大失實(shí)及其成因分析

(一)對(duì)審計(jì)人員出具證明文件重大失實(shí)的認(rèn)定

在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)中,審計(jì)人員要遵從審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)工作的重要性水平進(jìn)行判斷,以便“合理保證”審計(jì)報(bào)告不出現(xiàn)重大失實(shí),即法學(xué)界所要求的“結(jié)果真實(shí)”——在重要性水平以下不失實(shí)(但不是分毫不差,只是不錯(cuò)報(bào)或者不漏報(bào)),難以做到“絕對(duì)保證”。一旦出現(xiàn)了重要性水平以上的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),審計(jì)人員就會(huì)被認(rèn)定為出具的證明文件重大失實(shí),即超過了重要性水平的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),需要承擔(dān)刑事責(zé)任。因此,對(duì)審計(jì)人員出具重大失實(shí)證明文件的認(rèn)定涉及以下內(nèi)容:第一,如果審計(jì)人員提供的審計(jì)報(bào)告正文中沒有披露客觀事實(shí),且引發(fā)了報(bào)告使用者的重大損失,就會(huì)被認(rèn)為審計(jì)報(bào)告是“虛假”的,審計(jì)人員出具的證明文件是重大失實(shí)的。在判定重大失實(shí)的問題上,需要考慮絕對(duì)數(shù)值和相對(duì)數(shù)值。其中,認(rèn)定出具虛假證明文件時(shí)重大錯(cuò)報(bào)的標(biāo)準(zhǔn)為審計(jì)重要性,而重大錯(cuò)報(bào)涉及財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)和財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)兩大類,兩者有著嚴(yán)格區(qū)分,需要司法機(jī)關(guān)掌握好分寸。第二,對(duì)審計(jì)人員而言,出具證明文件重大失實(shí)罪的一個(gè)客觀條件是出具了重大失實(shí)的證明文件。將這一問題反映到審計(jì)實(shí)踐中,就要考慮審計(jì)執(zhí)業(yè)的特點(diǎn)以便準(zhǔn)確把握重大失實(shí)證明文件的屬性。一旦審計(jì)人員在審計(jì)執(zhí)業(yè)中提供了虛假證明文件,或者對(duì)重大事件給出了虛假和具有誤導(dǎo)傾向的表述,抑或證明文件中出現(xiàn)了重大遺漏、未按要求公布審計(jì)對(duì)象的會(huì)計(jì)信息,將被認(rèn)定犯有出具證明文件重大失實(shí)罪的嫌疑。第三,審計(jì)人員提供虛假證明文件的判定標(biāo)準(zhǔn)是“情節(jié)嚴(yán)重”[3]。如果“虛假”的程度達(dá)到“情節(jié)嚴(yán)重”,就可以將其視為虛假證明文件。但是,認(rèn)定審計(jì)人員出具證明文件重大失實(shí)的前提是虛假證明文件,即會(huì)計(jì)信息與實(shí)際情況不符,或者內(nèi)容與實(shí)際不符。

(二)審計(jì)人員出具證明文件重大失實(shí)的原因分析

審計(jì)人員如果嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任,出具的證明文件重大失實(shí),造成嚴(yán)重情形,就需要接受刑罰。但嚴(yán)格意義上,刑罰并非權(quán)力,刑法也難以把所有量刑情節(jié)法定化,或者包含針對(duì)所有量刑情節(jié)的裁量規(guī)則,更難以對(duì)量刑情節(jié)的作用進(jìn)行量化處理。對(duì)審計(jì)人員出具證明文件重大失實(shí)的刑罰,其目的在于“特別預(yù)防”,并要求審計(jì)人員對(duì)其所從事的職業(yè),按照最新刑事法律規(guī)范開展工作,在敬畏、尊重審計(jì)秩序中體現(xiàn)工作價(jià)值。但是,審計(jì)行業(yè)或者審計(jì)活動(dòng)往往以委托、代理關(guān)系產(chǎn)生——審計(jì)人員接受某社會(huì)組織的所有者委托,對(duì)管理層業(yè)務(wù)活動(dòng)開展核查,并向所有者提供審計(jì)報(bào)告,這使得審計(jì)報(bào)告的適用范圍從審計(jì)對(duì)象的所有權(quán)人,轉(zhuǎn)化成“審計(jì)報(bào)告的使用者”。無論是審計(jì)對(duì)象的股東、債權(quán)人,還是潛在投資人、債權(quán)人,其利益都會(huì)被審計(jì)人員或多或少地“代表”,而“社會(huì)公共利益”就容易被“排擠到一邊”。此時(shí),如果審計(jì)環(huán)境窘迫或者追責(zé)體系缺位,就容易使審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中通過出具重大失實(shí)的證明文件獲利,主要表現(xiàn)如下:

第一,內(nèi)因分析。有別于政府工作人員和律師等職業(yè),審計(jì)人員沒有執(zhí)法權(quán)和取證權(quán),任何審計(jì)業(yè)務(wù)都要以詢證函、外部單位出具的證明、發(fā)票和收據(jù)等為基礎(chǔ),并且要保證審計(jì)證據(jù)真實(shí)可靠。但是,在審計(jì)人員履行審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)規(guī)定、審計(jì)程序和審計(jì)規(guī)范的過程中,因造假環(huán)境的存在,其容易出具有重大事實(shí)嫌疑的證明文件,主要表現(xiàn)在部分審計(jì)人員在主觀上沒有對(duì)審計(jì)對(duì)象和被詢證單位進(jìn)行防范,習(xí)慣于對(duì)審計(jì)單位和業(yè)務(wù)單位的舞弊行為視而不見。比如,某機(jī)器制造公司以租賃外單位倉(cāng)庫的形式設(shè)置了“賬外倉(cāng)庫”,以逃避審計(jì)人員的監(jiān)盤,而部分審計(jì)人員對(duì)這種以掩飾虛假收入為目的的做法并不關(guān)注甚至習(xí)以為常,即便知道存在此類舞弊事項(xiàng),也不檢查合同和發(fā)票,更不履行函證程序,甚至理所當(dāng)然地認(rèn)為審計(jì)人員沒有此項(xiàng)義務(wù)。久而久之,部分審計(jì)人員就會(huì)出具有重大失實(shí)嫌疑的證明文件。

第二,外因分析。審計(jì)人員提供虛假證明文件或者出具重大失實(shí)的證明文件,多以承擔(dān)民事責(zé)任為主,承擔(dān)刑事責(zé)任的十分少見。這導(dǎo)致部分審計(jì)人員出現(xiàn)了主觀故意或者主觀惡意,并產(chǎn)生了十分嚴(yán)重的后果和影響。究其原因,是對(duì)審計(jì)人員提供虛假證明文件的追責(zé)體系不完善,存在缺位的情況。首先,部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)執(zhí)業(yè)中出現(xiàn)了不負(fù)責(zé)任或者故意出具虛假審計(jì)報(bào)告的情況,但真正承擔(dān)刑罰的不多,只有在極端事件中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師故意提供虛假證明文件才會(huì)受到刑罰。這就使得其能夠以較低成本或零成本,從事審計(jì)報(bào)告等證明文件的造假工作。其次,部分審計(jì)人員雖然發(fā)現(xiàn)了審計(jì)對(duì)象存在的舞弊行為,但會(huì)選擇與其“合謀”的形式,對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行調(diào)整或“優(yōu)化”,出具的是符合雙方利益的證明文件,并在二者的“共同努力”下,能夠讓審計(jì)人員免于接受刑罰。

在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中,即便內(nèi)外部環(huán)境都可能為審計(jì)人員提供虛假證明文件尤其是出具有重大失實(shí)嫌疑的證明文件創(chuàng)造了條件,但隨著法律法規(guī)的持續(xù)完善,此類審計(jì)人員接受刑罰已經(jīng)是大勢(shì)所趨。比如,上海市高級(jí)人民法院(2019)滬刑終73號(hào)刑事判決就作出了如下認(rèn)定:被告單位亞太(集團(tuán))會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司及該公司直接負(fù)責(zé)的主管人員秦某勝、陳某,以及其他直接責(zé)任人員胡某庭等存在嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任的行為,出具了有重大失實(shí)的證明文件,造成十分嚴(yán)重的后果,據(jù)其行為和產(chǎn)生的后果,認(rèn)定其構(gòu)成出具證明文件重大失實(shí)罪。

三、審計(jì)人員出具證明文件重大失實(shí)的特點(diǎn)和量刑

(一)審計(jì)人員出具證明文件重大失實(shí)的特點(diǎn)

第一,故意提供?！吨腥A人民共和國(guó)刑法》第14條規(guī)定:“明知自己的行為會(huì)發(fā)生危害社會(huì)的結(jié)果,并且希望或者放任這種結(jié)果發(fā)生,因而構(gòu)成犯罪的,是故意犯罪。故意犯罪,應(yīng)當(dāng)負(fù)刑事責(zé)任?！薄懊髦笔菍徲?jì)人員對(duì)能否發(fā)生危害結(jié)果的主觀認(rèn)識(shí),但是他人難以把握審計(jì)人員的主觀認(rèn)識(shí),比如可以把“明知”說成“不知”。刑法對(duì)于明知的判斷采用了客觀標(biāo)準(zhǔn),即不依賴審計(jì)人員本人關(guān)于是否明知的陳述,而是看和審計(jì)人員條件相似的人對(duì)此是否明知。通常,涉嫌提供虛假證明文件罪的審計(jì)人員都是自己承認(rèn)明知委托人提供的是虛假財(cái)務(wù)報(bào)表,仍然不履行正常審計(jì)程序,不按獨(dú)立審計(jì)的要求進(jìn)行審計(jì),就出具無保留意見報(bào)告。而希望危害結(jié)果發(fā)生,就是明顯的故意。在相關(guān)判決中,審計(jì)人員基本上不存在希望危害結(jié)果發(fā)生的情形,因?yàn)槲：Y(jié)果發(fā)生對(duì)審計(jì)人員自身也是有損害的;相反,他們盼望危害結(jié)果不要出現(xiàn),但也不設(shè)法阻止,對(duì)危害結(jié)果的發(fā)生與否采取聽之任之的態(tài)度。第二,情節(jié)嚴(yán)重。首先是數(shù)額。情節(jié)嚴(yán)重表現(xiàn)為以下方面:一是虛假程度嚴(yán)重。根據(jù)立案追訴標(biāo)準(zhǔn),虛假數(shù)額在100萬元以上以及占實(shí)際數(shù)額30%的,應(yīng)屬情節(jié)嚴(yán)重。二是違法所得較多。例如審計(jì)收費(fèi)在10萬元以上的。三是造成損失較大的,給他人造成損失超過50萬元的。關(guān)于虛假程度既有絕對(duì)數(shù)標(biāo)準(zhǔn),也有相對(duì)數(shù)標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于違法所得較大和造成他人損失較大,則只有絕對(duì)數(shù)標(biāo)準(zhǔn)。而虛假審計(jì)報(bào)告能夠給他人造成多大的損失,這是審計(jì)人員不可控的。其次是其他情節(jié)。其他情節(jié)是和提供虛假審計(jì)報(bào)告沒有直接關(guān)聯(lián)的情節(jié),主要包括兩種情節(jié):一是非法收受他人財(cái)物的;二是兩年內(nèi)提供虛假證明文件都受過主管部門的行政處罰,然后又一次提供虛假證明文件的[4]。由于這兩種情節(jié)的存在,審計(jì)人員會(huì)被認(rèn)為獲得了出具虛假審計(jì)報(bào)告的動(dòng)力和形成了出具虛假審計(jì)報(bào)告的習(xí)慣。

(二)審計(jì)人員出具證明文件重大失實(shí)的入罪和量刑

在刑法上,判斷審計(jì)人員出具虛假證明文件的標(biāo)準(zhǔn),要從兩個(gè)方面考慮:在實(shí)體層面,審計(jì)人員出具的證明文件出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的數(shù)額以及誤導(dǎo)性陳述,已經(jīng)超過了重要性水平;在程序方面,審計(jì)人員沒有遵從審計(jì)準(zhǔn)則要求執(zhí)行必要的審計(jì)程序,也沒有按照審計(jì)原則收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。因此,到了司法實(shí)踐領(lǐng)域,倘若審計(jì)人員已經(jīng)“主觀”發(fā)現(xiàn)了審計(jì)對(duì)象存在的問題尤其是重大問題,但沒有要求其進(jìn)行調(diào)整,或者按照是否調(diào)整予以恰當(dāng)披露,就可以認(rèn)為其出具的證明文件是虛假的。而在《中華人民共和國(guó)刑法》第229條也可以了解審計(jì)人員提供虛假證明文件和出具重大失實(shí)證明文件之間的關(guān)系。按照第229條的規(guī)定,審計(jì)人員提供虛假證明文件罪指的是“故意提供虛假證明文件”,而出具證明文件重大失實(shí)罪,則指的是“嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任,出具的證明文件有重大失實(shí)”。由此可見,刑法中的“故意”與審計(jì)人員的“嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任”相對(duì)應(yīng),“提供”和“出具”相對(duì)應(yīng),“虛假證明文件”和“證明文件有重大失實(shí)”相對(duì)應(yīng)。上述行為雖主觀上有差異,但客觀上存在一致性,即“虛假證明文件”“重大失實(shí)證明文件”二者的客觀內(nèi)容相同。鑒于此,審計(jì)人員出具證明文件重大失實(shí)的刑法適用表現(xiàn)如下:(1)按照《中華人民共和國(guó)刑法修正案(十一)》對(duì)第229條的修改中列出了要被判處5年以上、10年以下有期徒刑,并處罰金的情形,將其反映到審計(jì)人員的審計(jì)執(zhí)業(yè)中,就存在以下3種可能:第一,審計(jì)人員向證明文件使用者提供和審計(jì)對(duì)象有關(guān)的虛假信息,且因證明文件造成了嚴(yán)重后果。第二,審計(jì)人員向外界提供和重大資產(chǎn)交易等有關(guān)的虛假信息,相關(guān)證明文件引發(fā)了嚴(yán)重后果。第三,審計(jì)人員在對(duì)涉及公共安全的重大工程、項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí),提供了虛假信息且內(nèi)容涉及安全評(píng)價(jià)和環(huán)境影響評(píng)價(jià)等,導(dǎo)致公共財(cái)產(chǎn)、國(guó)家和人民利益受到了嚴(yán)重?fù)p失。第四,在上述行為的基礎(chǔ)上,審計(jì)人員索取或收受他人財(cái)物構(gòu)成犯罪的,要依照刑法中的較重規(guī)定予以定罪處罰。由此可以看出,《中華人民共和國(guó)刑法修正案(十一)》增加的以上情節(jié),都將刑罰提高到了“5年以上10年以下”,這是司法機(jī)關(guān)針對(duì)特定歷史條件和社會(huì)環(huán)境作出的積極反應(yīng)。(2)按照《最高人民檢察院公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)(二)》第73條的規(guī)定,審計(jì)人員存在以下情形之一,需要予以立案追訴:第一,審計(jì)人員出具的證明文件對(duì)國(guó)家、公眾或其他投資者群體造成了嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)損失,尤其直接經(jīng)濟(jì)損失超過50萬元,將被追究刑事責(zé)任;第二,審計(jì)人員的違法(非法)所得金額超過了10萬元,要予以刑罰處罰;第三,審計(jì)人員在提供的虛假證明文件中虛構(gòu)了超過100萬元的數(shù)額,并且虛構(gòu)數(shù)額占到了實(shí)際數(shù)額1/3以上,將被追究刑事責(zé)任;第四,審計(jì)人員出具的證明文件中涉及的金額沒有達(dá)到上述標(biāo)準(zhǔn),但是在兩年之內(nèi),由于出具虛假證明文件接受兩次以上行政處罰并繼續(xù)提供虛假證明文件的,要接受刑事處罰;第五,審計(jì)人員出具虛假證明材料的行為不在上述之列,但引發(fā)了嚴(yán)重后果的其他情節(jié)嚴(yán)重的情形,要接受刑事處罰。

審計(jì)制度能夠有效防范審計(jì)對(duì)象的舞弊行為,向社會(huì)公眾提供客觀真實(shí)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。如果對(duì)審計(jì)人員出具證明文件重大失實(shí)行為不聞不問,不追究法律責(zé)任甚至刑事責(zé)任,就難以維護(hù)正常的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。審計(jì)人員出具證明文件重大失實(shí)罪與“索取他人財(cái)物或非法收受他人財(cái)物”等加重情形有關(guān),有時(shí)也會(huì)關(guān)聯(lián)行賄犯罪行為并由此構(gòu)成多重犯罪。這就需要按照《中華人民共和國(guó)刑法》第229條第三款的規(guī)定,對(duì)于審計(jì)人員嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任或者出具證明文件有重大失實(shí)和造成嚴(yán)重后果的[5],要依照刑法追究刑事責(zé)任。

四、審計(jì)人員出具證明文件重大失實(shí)的紓解思路

在出具證明文件的問題上,審計(jì)人員如果意識(shí)到審計(jì)對(duì)象出現(xiàn)重大舞弊行為,或者對(duì)審計(jì)對(duì)象存在的重大舞弊問題沒有提供合理保證,而出具的證明文件重大失實(shí),就要承擔(dān)相應(yīng)刑事責(zé)任。一方面,社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)人員出具證明文件行為有著較高期待,希望其在執(zhí)業(yè)過程中能夠有效應(yīng)對(duì)形形色色的虛假證據(jù),不因主觀故意而造成惡劣影響或重大后果;另一方面,在《中華人民共和國(guó)刑法》中,規(guī)定了提供虛假證明文件罪,任何審計(jì)人員只要出具了虛假證明文件,就有可能成為犯罪主體。因此,無論是審計(jì)人員還是審計(jì)機(jī)構(gòu),都要在刑法規(guī)定下開展審計(jì)工作。一方面,要把審計(jì)人員提供虛假證明文件尤其是出具重大失實(shí)的證明文件的行為扼殺在萌芽狀態(tài),防止其出現(xiàn)重大過失或者嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任行為。另一方面,要采取外部規(guī)避的形式,把出具重大失實(shí)證明文件的行為和主觀惡意較大的主體納入刑法犯罪體系,具體做法包括:第一,健全質(zhì)量控制制度。為有效避免審計(jì)人員提供具有重大失實(shí)嫌疑的虛假證明文件,需要將“全面質(zhì)量管理”作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)工作的核心,在審計(jì)實(shí)踐中要求審計(jì)人員嚴(yán)格執(zhí)行,并逐漸形成相對(duì)健全的、完整的、嚴(yán)密的、科學(xué)的內(nèi)部質(zhì)量控制體系,以此為框架,全面降低審計(jì)犯罪發(fā)生的概率。第二,完善審計(jì)監(jiān)督制度。在刑法規(guī)定下建立和完善審計(jì)監(jiān)督制度,并將這套制度推行到每一位審計(jì)人員和每一項(xiàng)業(yè)務(wù)。這不但可以提升審計(jì)查核力度和降低審計(jì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn),還能以此推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的脫鉤改制,為防止審計(jì)人員出具有重大失實(shí)嫌疑審計(jì)報(bào)告提供助力。第三,加強(qiáng)職業(yè)道德教育。除了要在行政層面對(duì)審計(jì)人員刑事犯罪進(jìn)行干預(yù)外,還要積極創(chuàng)造和優(yōu)化外部條件,不斷提升審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、責(zé)任觀念和道德水平,使其價(jià)值取向符合社會(huì)公眾的利益訴求,并防止違法思想和行為蔓延。第四,建立健全審計(jì)人員聲譽(yù)機(jī)制。為進(jìn)一步減少審計(jì)人員刑事違法行為,提高其道德修養(yǎng),需要了解審計(jì)人員的職業(yè)道德信息,反向督促其不斷提升誠(chéng)信度。第五,確立以查錯(cuò)防弊為榮、以唯利是圖為恥的行業(yè)價(jià)值觀。審計(jì)人員出具的證明文件要在網(wǎng)站上進(jìn)行公布,以此防止審計(jì)報(bào)告被偽造和變?cè)?切實(shí)降低審計(jì)人員的犯罪概率。