趙紅衛(wèi)

(1. 陜西師范大學(xué) 教育學(xué)院,陜西 西安710062； 2. 河南財(cái)政稅務(wù)高等專科學(xué)校 黨委/校長(zhǎng)辦公室,河南 鄭州 451464)

高校內(nèi)部審計(jì)規(guī)制錯(cuò)位反思與消弭策略

趙紅衛(wèi)1，2

(1. 陜西師范大學(xué) 教育學(xué)院,陜西 西安710062； 2. 河南財(cái)政稅務(wù)高等?？茖W(xué)校 黨委/校長(zhǎng)辦公室,河南 鄭州 451464)

摘要：從法律規(guī)制考量，高校應(yīng)設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，并受主要負(fù)責(zé)人直接領(lǐng)導(dǎo)。然而，從實(shí)體規(guī)制考量，法律規(guī)制并未能有效地觀照現(xiàn)實(shí)，高校內(nèi)部審計(jì)主體性地位失范和職能缺失，法律規(guī)制與實(shí)體規(guī)制之間存在錯(cuò)位。我們應(yīng)從必然選擇、獨(dú)立機(jī)構(gòu)、權(quán)威地位、職能指向四個(gè)方面進(jìn)行正當(dāng)性反思，并探求高校內(nèi)部審計(jì)規(guī)制間依附性建構(gòu)、消弭規(guī)制錯(cuò)位的實(shí)現(xiàn)途徑。

關(guān)鍵詞：高等學(xué)校；內(nèi)部審計(jì)；法律規(guī)制；實(shí)體規(guī)制

內(nèi)部審計(jì)是高校提升內(nèi)部管理和強(qiáng)化權(quán)力監(jiān)督的重要機(jī)制，是推進(jìn)高校內(nèi)部管理體制改革的重要抓手。當(dāng)前，高校依法自主辦學(xué)面臨著雙重挑戰(zhàn)：從內(nèi)部而言，高?？焖侔l(fā)展對(duì)管理的巨大需求與現(xiàn)實(shí)管理能力薄弱的矛盾日益突顯；從外部而言，不良社會(huì)風(fēng)氣及行業(yè)潛規(guī)則不斷侵蝕著大學(xué)學(xué)術(shù)殿堂，腐敗案件頻發(fā)，辦學(xué)風(fēng)險(xiǎn)驟增，做好高校內(nèi)部審計(jì)工作比以往任何時(shí)候都重要。從法律規(guī)制看，高校應(yīng)設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，并受主要負(fù)責(zé)人直接領(lǐng)導(dǎo)，以保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性及其職能的有效發(fā)揮。然而，從實(shí)體規(guī)制看，高校內(nèi)部審計(jì)呈現(xiàn)出選擇必然性失范、機(jī)構(gòu)獨(dú)立性不強(qiáng)、地位權(quán)威性弱化、職能完整性受限等現(xiàn)象，與法律規(guī)制之間存在明顯的錯(cuò)位。

一、 我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的法律規(guī)制演變

國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)是我國(guó)審計(jì)監(jiān)督體系的三大組成部分，是實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的重要途徑。我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)制度始于20世紀(jì)80年代，歷經(jīng)30年的發(fā)展，法律體系不斷完善，已初步形成國(guó)家法律、行政和地方法規(guī)、部門和地方規(guī)章、行業(yè)規(guī)范四個(gè)層次的內(nèi)部審計(jì)法律體系。

在我國(guó)現(xiàn)行法律體系中，“內(nèi)部審計(jì)”最早出現(xiàn)在1983年國(guó)家審計(jì)署成立之始，在由國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)的《關(guān)于開展審計(jì)工作幾個(gè)問題的請(qǐng)示的通知》中，該通知明確提出要建立內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度和成立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。國(guó)務(wù)院于1985年8月頒布的《國(guó)務(wù)院關(guān)于審計(jì)工作的暫行規(guī)定》要求，政府部門和大中型企事業(yè)單位實(shí)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度，使我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)從此有了法律依據(jù)[1]。此后，審計(jì)署于1985年12月、1989年12月、1995年7月連續(xù)三次修訂《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)設(shè)置、職能、地位、外部關(guān)系等方面做了明確的規(guī)制，但內(nèi)部審計(jì)的職能仍囿于對(duì)財(cái)政、財(cái)務(wù)收支實(shí)施監(jiān)督檢查。

2003年5月1日起，我國(guó)正式實(shí)施審計(jì)署第四次修訂完善的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，與以往相比，內(nèi)部審計(jì)發(fā)生了重大變化：一是明確了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立設(shè)置及隸屬關(guān)系規(guī)制；二是首次明確提出單位可根據(jù)需要成立審計(jì)委員會(huì)，配備總審計(jì)師；三是明確了內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立的監(jiān)督和評(píng)價(jià)職能；四是規(guī)定了內(nèi)部審計(jì)未來發(fā)展的目標(biāo)指向。強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制制度的健全性和有效性以及風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行評(píng)審，應(yīng)對(duì)本單位及所屬單位的經(jīng)濟(jì)管理和效益情況進(jìn)行審計(jì)，為管理決策提供咨詢服務(wù)，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。

2006年新修訂的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》規(guī)定：“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督”，與原條文中“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查和評(píng)估”有了表述上的不同。2010年頒布的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》第26條明確規(guī)定：“依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的單位，可以根據(jù)內(nèi)部審計(jì)工作的需要，參加依法成立的內(nèi)部審計(jì)自律組織。審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過內(nèi)部審計(jì)自律組織，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督?！盵2]這意味著內(nèi)部審計(jì)具備了擺脫國(guó)家審計(jì)從屬地位、確立自己獨(dú)立地位的法律條件。2013年以來，根據(jù)國(guó)家審計(jì)監(jiān)督形勢(shì)的變化和加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作的需要，內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)對(duì)2003—2007年間發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》和《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》進(jìn)行了全面修訂并重新發(fā)布。新發(fā)布的基本準(zhǔn)則和20項(xiàng)具體準(zhǔn)則已于2014年1月1日起正式實(shí)施。

2014年10月，國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》，強(qiáng)調(diào)要實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋，要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作用。從我國(guó)審計(jì)署成立以來近30年的審計(jì)史看，這是第一次以國(guó)務(wù)院名義出臺(tái)全國(guó)性的關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的文件，標(biāo)志著內(nèi)部審計(jì)將與國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)一道，在實(shí)施審計(jì)監(jiān)督全覆蓋過程中共同發(fā)揮各自重要的職能作用。

二、 高校內(nèi)部審計(jì)的法律規(guī)制和實(shí)體規(guī)制

(一) 高校內(nèi)部審計(jì)的法律規(guī)制

近年來，高校辦學(xué)經(jīng)費(fèi)體量急速增長(zhǎng)，普通高校的年度決算動(dòng)輒超十億元已屢見不鮮，教育部直屬高校的年度決算更是少則數(shù)十億，多則上百億。如此巨大的經(jīng)費(fèi)支出必須以規(guī)范健全的財(cái)務(wù)制度和內(nèi)部審計(jì)規(guī)制予以保障。在國(guó)家對(duì)內(nèi)部審計(jì)明確的法律規(guī)制基礎(chǔ)上，教育部和內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)也發(fā)布了專門針對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)的部門規(guī)章和行業(yè)規(guī)范。

2004年4月，教育部頒布的《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》明確要求：“大學(xué)、獨(dú)立設(shè)置的學(xué)院和規(guī)模較大的高等專科學(xué)校應(yīng)當(dāng)設(shè)置獨(dú)立的、與本單位財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)相同級(jí)別的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)；教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)在本單位負(fù)責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)下，對(duì)本單位和所屬單位的財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督，獨(dú)立行使內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督權(quán)，對(duì)本部門、本單位領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作?！盵3]中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)于2009年9月發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號(hào)——高校內(nèi)部審計(jì)》規(guī)定：“高校應(yīng)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，規(guī)模較大的高校(年收入5億元以上或教職工人數(shù)在3 000人以上)應(yīng)設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)?！盵4]

(二) 高校內(nèi)部審計(jì)的實(shí)體規(guī)制

我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)法律規(guī)制和教育部門對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)的法律規(guī)則是高校推進(jìn)內(nèi)部管理體制改革和廉政建設(shè)的法制保障，對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)的實(shí)體規(guī)制建設(shè)起到了頂層的推動(dòng)作用。然而，在實(shí)體規(guī)制層面，高校內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)設(shè)置、領(lǐng)導(dǎo)體制等這些法律規(guī)制并未能有效地觀照現(xiàn)實(shí)。

以教育部直屬高校為例，截至2014年12月31日，75所直屬高校內(nèi)部審計(jì)的實(shí)體規(guī)制如下。首先，從內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置看，設(shè)立獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的院校共55所，占部屬院?？倲?shù)的73.3%；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與紀(jì)委監(jiān)察部門合署辦公的院校共20所，占部屬院?？倲?shù)的26.7 %。其次，從內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的分管領(lǐng)導(dǎo)看，由校長(zhǎng)直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的有14所，占部屬院?？倲?shù)的18.7%；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由副校長(zhǎng)分管的有16所，占部屬院?？倲?shù)的21.3%；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由黨委副書記或紀(jì)委書記分管的有45所，占部屬院?？倲?shù)的60%。

近年來，也有一些學(xué)者對(duì)部分院校內(nèi)部審計(jì)情況進(jìn)行了研究。如范文萍對(duì)山西省19所普通高校內(nèi)部審計(jì)情況進(jìn)行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)設(shè)立獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的有14所，占74%[5]；朱婧娟對(duì)江蘇省10個(gè)地級(jí)市32個(gè)有效樣本高校內(nèi)部審計(jì)狀況的調(diào)查中，僅有9所高校獨(dú)立設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，占28%[6]；王青逯于2005年末對(duì)吉林省屬46所普通高校內(nèi)部審計(jì)狀況調(diào)查顯示，設(shè)有獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的有24所，占52%[7]；鄭婕慧調(diào)查的廣州72所大學(xué)中，有54所獨(dú)立設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，占75%[8]；舒蓉雯對(duì)浙江省26所本科院校進(jìn)行調(diào)查，只有浙江大學(xué)設(shè)置有獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，占4%[9]。從以上研究對(duì)比可以看出：仍有一大部分高校未設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，由高校負(fù)責(zé)人直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的院校數(shù)量所占比例普遍較低。高校內(nèi)部審計(jì)的法律規(guī)制與實(shí)體規(guī)制之間存在錯(cuò)位。

三、 高校內(nèi)部審計(jì)規(guī)制錯(cuò)位的正當(dāng)性反思

從法律規(guī)制與實(shí)體規(guī)制考量高校內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)、地位和職能，規(guī)制錯(cuò)位已是不爭(zhēng)的事實(shí)。那么，是什么原因?qū)е铝诉@種錯(cuò)位？不妨從以下四個(gè)方面進(jìn)行反思。

(一) 必然選擇的正當(dāng)性反思

人們?cè)趶氖氯魏我豁?xiàng)活動(dòng)時(shí)，都力求先能達(dá)到自覺的理性行動(dòng)，然后才能取得自愿的意志執(zhí)行力?！罢^‘因?yàn)樽杂X，所以自愿’，‘只要認(rèn)識(shí)了理的不得不然，有了自覺，便會(huì)自愿’。對(duì)自覺性和自愿性關(guān)系做這樣的理解，自然就使理論變得格外重要：它使得基于理論的決策具有正當(dāng)性，進(jìn)而使對(duì)于這種決策的執(zhí)行具有高效率?！盵10]高校內(nèi)部審計(jì)必然選擇的正當(dāng)性反思，依賴于從“自覺”到“自愿”的高校內(nèi)部審計(jì)選擇必然性審視。

從審計(jì)活動(dòng)的產(chǎn)生考量，審計(jì)是受托責(zé)任的產(chǎn)物，其本質(zhì)在于受托，是確保受托責(zé)任履行的控制機(jī)制，只要有受托責(zé)任的存在，就必然有審計(jì)產(chǎn)生的需求。內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生于單位內(nèi)部的受托責(zé)任，只要有單位內(nèi)部受托責(zé)任的存在，就有內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生的需求。高校校長(zhǎng)(法人代表)作為委托人，委托內(nèi)部審計(jì)部門，對(duì)受托責(zé)任人(高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)執(zhí)行者)的活動(dòng)執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，避免受托責(zé)任人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)偏離預(yù)定的管理目標(biāo)，高校內(nèi)部審計(jì)是高校受托責(zé)任的必然選擇。

從國(guó)家整體的視角考量，國(guó)務(wù)院總理作為委托人，委托國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，對(duì)受托人(國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理者)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，是國(guó)家層面受托責(zé)任的審計(jì)監(jiān)督需要。審計(jì)署機(jī)關(guān)就是國(guó)家整體的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，由國(guó)務(wù)院總理直接領(lǐng)導(dǎo)，對(duì)國(guó)務(wù)院總理負(fù)責(zé)并報(bào)告工作；各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)就是各級(jí)政府的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，由政府行政首長(zhǎng)直接領(lǐng)導(dǎo)，對(duì)政府行政首長(zhǎng)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。高校的經(jīng)濟(jì)體量已經(jīng)有了相當(dāng)?shù)囊?guī)模，同樣需要有強(qiáng)有力的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，高校內(nèi)部審計(jì)是高校組織建制的必然性選擇。

(二) 機(jī)構(gòu)獨(dú)立的正當(dāng)性反思

內(nèi)部審計(jì)唯其獨(dú)立，才能客觀。獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)的靈魂，是內(nèi)部審計(jì)的組織屬性；客觀性是內(nèi)部審計(jì)的基石，是內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)屬性。獨(dú)立性和客觀性都是內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)在屬性。但正如曾擔(dān)任美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)主席的密歇根州立大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院阿爾文·A·阿倫斯(Alvin A·Arens)所言：“只要存在雇主與雇員的關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)師就不可能完全獨(dú)立于組織?！盵11]

為合理保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與組織內(nèi)其他職能部門間的相對(duì)獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)通常必須獨(dú)立設(shè)置，且不能與其他職能部門擁有相同的分管領(lǐng)導(dǎo)，并直接向最高管理層或?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告并負(fù)責(zé)。但這些保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立正當(dāng)性的現(xiàn)實(shí)規(guī)制，在內(nèi)部審計(jì)的法律體系中卻出現(xiàn)了模糊不一的規(guī)制。如教育部明確要求大學(xué)、獨(dú)立設(shè)置的學(xué)院和規(guī)模較大的高等?？茖W(xué)校應(yīng)設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但即使在教育部直屬高校中，獨(dú)立設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的比例也僅僅占73.3%。而反觀作為內(nèi)部審計(jì)最高管理機(jī)關(guān)的審計(jì)署和對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)，對(duì)高校獨(dú)立設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)僅提出了原則性的要求。這樣模糊不一的法律規(guī)制使得高校在選擇設(shè)置獨(dú)立機(jī)構(gòu)和歸誰領(lǐng)導(dǎo)問題上搖擺不定：一些高校為了財(cái)務(wù)支付的方便和效率，而斟酌設(shè)置非獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)；一些高校則可能為爭(zhēng)取干部職數(shù)而獨(dú)立設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。

(三) 權(quán)威地位的正當(dāng)性反思

盡管內(nèi)部審計(jì)的職能發(fā)揮程度對(duì)內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威地位產(chǎn)生重要影響，但仍不具有決定性，內(nèi)部審計(jì)地位的權(quán)威性取決于其獲得的授權(quán)程度和審計(jì)結(jié)果呈報(bào)的目標(biāo)對(duì)象。

內(nèi)部審計(jì)必須獲得必要的授權(quán)，才能合理保證其職能的充分發(fā)揮。美國(guó)著名的內(nèi)部審計(jì)學(xué)家、被尊為“現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)之父”的勞倫斯·B·索耶(Lawrence B·Sawyer)曾說：“在未得到尊重之前，切勿使用權(quán)力。沒有必需的職權(quán)，所有為提高和改善所做的高貴的努力都是空想”，“支持必須是可見的和強(qiáng)有力的”[12]?！秾徲?jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》中要求：“單位主要負(fù)責(zé)人或者權(quán)力機(jī)構(gòu)在管理權(quán)限范圍內(nèi)，授予內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)必要的處理、處罰權(quán)和表彰建議權(quán)?！盵13]但上述規(guī)定僅賦予了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)履行職責(zé)的名義權(quán)限，而對(duì)權(quán)限范圍的邊界和權(quán)限實(shí)現(xiàn)的保障卻沒有進(jìn)一步明確界定，留下了制度空白，這樣的權(quán)限賦予雖然存在，但不是強(qiáng)有力的、明確可見的，大大弱化了內(nèi)部審計(jì)地位的權(quán)威性。

內(nèi)部審計(jì)報(bào)告是內(nèi)部審計(jì)的重要成果，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告向誰呈報(bào)直接影響著內(nèi)部審計(jì)在組織中的權(quán)威地位。據(jù)國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的一項(xiàng)調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，美國(guó)大公司中，1959年時(shí)由副總裁級(jí)以上高級(jí)管理人員直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的僅占30%，而1979年，這一比例已上升至70%，其中52%的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)直接報(bào)告工作的目標(biāo)對(duì)象是總裁、董事會(huì)，或董事會(huì)所屬的由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)。百事可樂、波音、杜邦等巨型公司甚至設(shè)立了副總裁級(jí)的總審計(jì)師或首席審計(jì)官專門領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作；在美國(guó)公用行業(yè)，1989年時(shí)此比例更是高達(dá)91%[14]。

從教育部75所直屬高?？?，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由校長(zhǎng)直接領(lǐng)導(dǎo)并向校長(zhǎng)負(fù)責(zé)的院校共14所，僅占部屬高校數(shù)量的18.7%，高校副職領(lǐng)導(dǎo)分管內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的實(shí)體規(guī)制于無形中弱化了高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的權(quán)威地位，與保障高校內(nèi)部審計(jì)權(quán)威地位的法律規(guī)制之間形成了明顯的錯(cuò)位，客觀上造成了高校內(nèi)部審計(jì)“無位而無為” 的尷尬局面。

(四) 職能指向的正當(dāng)性反思

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，其目的是為本組織增加價(jià)值并提高本組織的運(yùn)作效率，它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)，提高它們的效率，從而幫助實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)[15]。內(nèi)部審計(jì)的職能指向是為組織提供保證和咨詢服務(wù)，實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值增值。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號(hào)——高校內(nèi)部審計(jì)》規(guī)定：高校內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)對(duì)象是與學(xué)校資源利用有關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)及其內(nèi)部控制；內(nèi)部審計(jì)工作的具體內(nèi)容是對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性審查，并提供確認(rèn)、評(píng)價(jià)、咨詢；實(shí)施內(nèi)部審計(jì)的目的是為了完善管理控制、防范風(fēng)險(xiǎn)、創(chuàng)造效益，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)事業(yè)目標(biāo)[4]。從目標(biāo)看，國(guó)際、國(guó)內(nèi)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的職能指向基本趨同，即提供確認(rèn)、評(píng)價(jià)和咨詢，以幫助組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)和價(jià)值增值。在教育部《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》中，教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表以及其他與財(cái)務(wù)收支有關(guān)的資料和資產(chǎn)。從目標(biāo)指向看，其職能局限于對(duì)財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的確認(rèn)監(jiān)督檢查。

高校內(nèi)部審計(jì)職能指向依賴于高校對(duì)內(nèi)部審計(jì)的職能定位和觀念認(rèn)同以及高校內(nèi)部審計(jì)自身的審計(jì)能力，這三者是制約高校內(nèi)部審計(jì)職責(zé)履行實(shí)現(xiàn)程度的關(guān)鍵因素。

從職能定位看，高校內(nèi)部審計(jì)還處于履行確認(rèn)職能而忽視管理職能的階段，在為決策者提供咨詢服務(wù)方面還明顯欠缺。法律規(guī)制和實(shí)體規(guī)制的錯(cuò)位，導(dǎo)致高校內(nèi)部審計(jì)的職能在確認(rèn)、評(píng)價(jià)和咨詢之間進(jìn)退兩難，陷入尷尬境地。

從觀念認(rèn)同看，高校內(nèi)部審計(jì)還帶有明顯的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)烙印，領(lǐng)導(dǎo)和管理層對(duì)其職能指向尚缺乏正確的認(rèn)知，甚至認(rèn)為實(shí)施內(nèi)部審計(jì)會(huì)降低管理運(yùn)作的效率而受到業(yè)務(wù)管理部門的排斥。而勞倫斯·B·索耶早已指出：“內(nèi)部審計(jì)師是內(nèi)部咨詢師，而不是內(nèi)部的冤家對(duì)頭；是家中的賓客，而不是街上的巡警，他不僅要尋找那些或大或小的錯(cuò)誤，而且要為改善業(yè)務(wù)活動(dòng)提供指南；他不是處分眾人的事后諸葛，而是鞭策人們勵(lì)精圖治的咨詢師，他不僅關(guān)心事情是否做得恰當(dāng)，而且關(guān)心該做的事是否做了?！盵16]因此，如何強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)部門與領(lǐng)導(dǎo)層和其他業(yè)務(wù)管理部門之間關(guān)于內(nèi)部審計(jì)職能指向的利益趨同和觀念認(rèn)同，顯然不單單僅是內(nèi)部審計(jì)部門的事情。

從審計(jì)能力看，即使賦予了高校內(nèi)部審計(jì)充分的法律規(guī)制，其能在多大程度上勝任評(píng)價(jià)和咨詢職能，促進(jìn)價(jià)值增值，也是一個(gè)懸而未決的現(xiàn)實(shí)問題。美國(guó)安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人和全球內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人邁克爾·歐利里(Michael O·Leary)認(rèn)為，為了保證內(nèi)部審計(jì)職責(zé)的履行可行且有效，迫切要做的就是如何進(jìn)一步為組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)做出貢獻(xiàn)[17]。這顯然是高校內(nèi)部審計(jì)自身不得不面對(duì)的又一難題。

四、 高校內(nèi)部審計(jì)錯(cuò)位消弭與規(guī)制依附性建構(gòu)

政策和法律是兩種最重要的社會(huì)調(diào)整機(jī)制，在法律規(guī)制形成過程中，往往需要國(guó)家宏觀政策行政手段加以引導(dǎo)或強(qiáng)制生成。而在具體的社會(huì)事務(wù)管理中，要將上位的法律規(guī)制轉(zhuǎn)化為實(shí)踐管理效能，體現(xiàn)為有效的社會(huì)事務(wù)實(shí)體規(guī)制，同樣需要依賴于微觀的政策行政手段，建構(gòu)法律規(guī)制與實(shí)體規(guī)制的相互依附性。一般而言，有什么樣的政策方針，就會(huì)有形成什么樣的法律制度治理，在這一層面上，應(yīng)注重用政策行政手段指引法律規(guī)制的制度生成；而在法律規(guī)制與實(shí)體規(guī)制之間，更應(yīng)注重用政策行政手段協(xié)同法律制度的現(xiàn)實(shí)觀照。國(guó)家法律規(guī)制的供給不足、政策行政手段的配套缺失，是高校內(nèi)部審計(jì)規(guī)制錯(cuò)位的主要外因。

從高等學(xué)校自身而言，由于對(duì)內(nèi)部審計(jì)必然選擇、機(jī)構(gòu)獨(dú)立、權(quán)威地位的認(rèn)識(shí)不足而形成的內(nèi)部審計(jì)觀念失范，以及內(nèi)部審計(jì)自身能力不足形成的內(nèi)部審計(jì)職能缺位，導(dǎo)致了高校在內(nèi)部審計(jì)實(shí)體規(guī)制中的便宜選擇，是高校內(nèi)部審計(jì)規(guī)制錯(cuò)位的主要內(nèi)因。

“認(rèn)識(shí)了理的不得不然”，才能“自覺”“自愿”消弭法律規(guī)制和實(shí)體規(guī)制之間的錯(cuò)位，建構(gòu)科學(xué)、有效的高校內(nèi)部審計(jì)法律規(guī)制和實(shí)體規(guī)制間的依附性，合理保證高校內(nèi)部審計(jì)職能實(shí)現(xiàn)。一是在法律規(guī)制層面加強(qiáng)立法，解決制度供給不足的矛盾。《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》是國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的根本法，主要體現(xiàn)為對(duì)國(guó)家審計(jì)的規(guī)制；《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》是社會(huì)審計(jì)監(jiān)督的立法，賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律地位；內(nèi)部審計(jì)與國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)同是國(guó)家審計(jì)監(jiān)督體系不可或缺的組成部分，在當(dāng)前審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的治國(guó)體系中扮演著同樣重要的角色。但我國(guó)卻唯獨(dú)沒有專門的內(nèi)部審計(jì)立法，這是我國(guó)審計(jì)監(jiān)督法律體系的重要缺失。

二是在實(shí)體規(guī)制層面強(qiáng)化認(rèn)同，提升內(nèi)部審計(jì)地位和能力。首先要積極消弭內(nèi)部審計(jì)剛性需求的觀念失范；其次要嚴(yán)格落實(shí)獨(dú)立設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，賦予并強(qiáng)力保障內(nèi)部審計(jì)權(quán)威地位；最后要切實(shí)提升內(nèi)部審計(jì)服務(wù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、促進(jìn)高校目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的能力，充分履行確認(rèn)、評(píng)價(jià)和咨詢的職能。

三是在法律規(guī)制和實(shí)體規(guī)制兩個(gè)層面之間，用政策行政手段建構(gòu)其相互依附性。如果沒有政策行政手段的指令和協(xié)同，法律規(guī)制與實(shí)體規(guī)制之間就會(huì)留下便宜選擇的空間，高校便可在相對(duì)脫離的兩層規(guī)制之間借機(jī)斟酌，各行其是，選擇執(zhí)行便宜制度，造成制度的選擇性失靈，消解了制度的整體功效。因此，實(shí)現(xiàn)高校內(nèi)部審計(jì)法律規(guī)制與實(shí)體規(guī)制之間的有效觀照，需要輔以必要的政策行政手段加以指令和協(xié)同，打通兩層規(guī)制之間的相對(duì)脫離狀態(tài)，如此法律制度優(yōu)勢(shì)才能最終轉(zhuǎn)化為實(shí)踐管理效能。

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(責(zé)任編輯劉倫)

Reflection on the Regulation Mismatch of Colleges and Universities Internal Audit and Its Elimination

ZHAOHongwei1, 2

(1.School of Education, Shaanxi Normal University, Xi’an 710062;2. Party Committee/ President’s Office, Henan Finance and Taxation College, Zhengzhou 451464，China)

Abstract:Considered from the legal regulation, the independent department of internal audit should be set and be in charge of the principal leaders of colleges and universities. From the substantive regulation，however, the legal regulation has not been applied to the reality effectively. The internal audit tends to the subjectivity anomie and the missing of functions, attributing to the distinct mismatch between the legal regulation and the substantive regulation. Therefore, we should give reasonable reflection from following aspects: the inevitable choice, the independent apartment, the authoritative status and the direction of functions. Furthermore, we each have the obligation to explore the countermeasures to eliminate the regulation mismatch and to construct an interdependent relation between the two regulations.

Key words:colleges and universities; internal audit; legal regulation; substantive regulation

doi:10.13316/j.cnki.jhem.20151127.018 10.13316/j.cnki.jhem.20151127.001

收稿日期:2015-10-25

基金項(xiàng)目：河南省會(huì)計(jì)領(lǐng)域軟科學(xué)重點(diǎn)調(diào)研課題項(xiàng)目(2015012)

作者簡(jiǎn)介：趙紅衛(wèi)，副教授、高級(jí)會(huì)計(jì)師，博士研究生，從事會(huì)計(jì)、審計(jì)和高等教育管理研究。

中圖分類號(hào)：G647

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號(hào)：1673-8381(2016)01-0050-06

網(wǎng)絡(luò)出版時(shí)間: 2015-11-27

網(wǎng)絡(luò)出版地址: http://www.cnki.net/kcms/detail/32.1774.g4.20151127.1129.036.html