董娟

引言

預(yù)算管理是綜合貫徹企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的一種重要的管理工具，對(duì)現(xiàn)代企業(yè)的成熟與發(fā)展起過重要的推動(dòng)作用，目前在世界范圍內(nèi)應(yīng)用也非常廣泛。它通過全流程、全部門參與預(yù)算的方式，能把組織的各種關(guān)鍵問題融合于一個(gè)體系之中，集有效的規(guī)劃、控制、評(píng)價(jià)于一體，是實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的有效手段。同時(shí)，管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最典型的融合也就在企業(yè)的預(yù)算管理中了。

一、預(yù)算功能定位

我國財(cái)政部會(huì)計(jì)司在《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第15號(hào)——全面預(yù)算》解讀中指出，預(yù)算管理“憑借其計(jì)劃、協(xié)調(diào)、控制、激勵(lì)、評(píng)價(jià)等綜合管理功能，整合和優(yōu)化配置企業(yè)資源，提升企業(yè)運(yùn)行效率，成為促進(jìn)實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的重要抓手?！睆倪@個(gè)定義中我們不難看出，預(yù)算被賦予計(jì)劃、協(xié)調(diào)、控制、激勵(lì)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、資源配置和實(shí)施企業(yè)戰(zhàn)略等多項(xiàng)功能，基本上被定位為一個(gè)全能的角色。

預(yù)算功能一般來說分為控制導(dǎo)向型和決策導(dǎo)向型，前者是以以往財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為主要依據(jù)來編制全年預(yù)算及經(jīng)營目標(biāo)，通過對(duì)數(shù)據(jù)的判斷對(duì)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行控制。后者是突出強(qiáng)調(diào)在公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)為前提下，對(duì)預(yù)算指標(biāo)和其它預(yù)算信息的真實(shí)性和合理性進(jìn)行關(guān)注，竭力避免圍繞預(yù)算指標(biāo)的“數(shù)字游戲”行為。

（一）控制導(dǎo)向型

很多企業(yè)在制訂全年預(yù)算的時(shí)候，依靠的一般來說都是以以往的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為依據(jù)，著重強(qiáng)化對(duì)經(jīng)營活動(dòng)的嚴(yán)格控制，按照預(yù)算加強(qiáng)對(duì)支出活動(dòng)的監(jiān)測(cè)，以確保利潤(rùn)總額預(yù)算以及其它預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。不難看出，這種預(yù)算制度所反映的企業(yè)對(duì)預(yù)算功能的定位，是突出強(qiáng)調(diào)預(yù)算的“控制”這種基本功能以及其包含的經(jīng)營控制、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和激勵(lì)等具體功能。其導(dǎo)向意義在于：通過強(qiáng)調(diào)控制功能，引導(dǎo)執(zhí)行者重視預(yù)算目標(biāo)，直接激勵(lì)執(zhí)行者努力追求最好的業(yè)績(jī)目標(biāo)。

（二）決策導(dǎo)向型

這種預(yù)算制度所反映的企業(yè)對(duì)預(yù)算功能的定位，是突出強(qiáng)調(diào)預(yù)算的“決策”這種基本功能以及其包含的綜合預(yù)測(cè)、戰(zhàn)略實(shí)施、資源配置和目標(biāo)溝通等具體功能。這種功能定位是基于這樣一種理念：預(yù)算作為配置資源、規(guī)劃未來的重要工具，預(yù)算越接近真實(shí)，那么按預(yù)算進(jìn)行資源配置的效率就越高，經(jīng)營決策的科學(xué)性和合理性也就越高;而且預(yù)算越準(zhǔn)確，對(duì)實(shí)際執(zhí)行的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義也就越強(qiáng)。

（三）兩種“功能定位”模式之間的相互關(guān)系

從“控制導(dǎo)向型”和“決策導(dǎo)向型”功能定位模式各自的效應(yīng)來看，二者各有利弊，并無優(yōu)劣之分。但是，兩種功能定位模式之間卻存在一定的“進(jìn)化關(guān)系”。企業(yè)預(yù)算從建立之初，就有一定的“控制”意味在其中，無論對(duì)于預(yù)算編織者的初衷是如何，當(dāng)預(yù)算在編制完后的預(yù)算期間內(nèi)，一旦發(fā)生有偏離預(yù)算的情況發(fā)生，財(cái)務(wù)部門會(huì)天然的對(duì)偏離原因進(jìn)行監(jiān)控并想方設(shè)法使經(jīng)營活動(dòng)回到預(yù)算的軌道中來，同時(shí)對(duì)調(diào)整預(yù)算行為是慎之又慎，往往需要公司董事會(huì)、股東會(huì)或最高長(zhǎng)官來批準(zhǔn)后方可調(diào)整。由此可以看出“控制導(dǎo)向型”的預(yù)算功能定位在我國很多企業(yè)中是一種比較根深蒂固的思維模式。但在新形勢(shì)下，我們需要企業(yè)預(yù)算發(fā)揮最大化的功能，就必須轉(zhuǎn)變以往的思路，探索和使用新型的預(yù)算管理模式?！皼Q策導(dǎo)向型”預(yù)算在很大程度上能夠?qū)驹谖磥硪粋€(gè)預(yù)算期間內(nèi)的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行一個(gè)整體把控，形成一種具有戰(zhàn)略思維的預(yù)算管理體系，這對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展是非常有積極意義的。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在預(yù)算管理中的地位

不論預(yù)算編制的起點(diǎn)是什么，通過制定產(chǎn)量、成本及現(xiàn)金收支等預(yù)算的過程，最終的落腳點(diǎn)都是在財(cái)務(wù)預(yù)算，即對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和現(xiàn)金流量的預(yù)期之上。因此，整個(gè)預(yù)算編制過程總是以預(yù)計(jì)的利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和資產(chǎn)負(fù)債表為終點(diǎn)，表示企業(yè)對(duì)未來期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的總體預(yù)測(cè)。在編制預(yù)測(cè)性報(bào)表中，歸集數(shù)據(jù)的邏輯與編制實(shí)際的財(cái)務(wù)報(bào)表的流程和邏輯一致，各業(yè)務(wù)部門的業(yè)務(wù)預(yù)算，同樣要經(jīng)過財(cái)務(wù)人員的歸集計(jì)量，才能形成財(cái)務(wù)預(yù)算。

預(yù)測(cè)性報(bào)表的形式、項(xiàng)目和口徑與實(shí)際的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)是一致的，這樣編制的預(yù)測(cè)報(bào)表與反映企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表才具有可比性，也才能正確發(fā)揮預(yù)算的功能。而要實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，前提是預(yù)測(cè)性報(bào)表編制過程中所適用的對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和記錄的標(biāo)準(zhǔn)，都應(yīng)嚴(yán)格按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行?？梢哉f，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是預(yù)算編制的基石。

三、管理會(huì)計(jì)在預(yù)算管理中的地位

全面預(yù)算管理是管理會(huì)計(jì)的一種方法，也是當(dāng)前較為流行的一種企業(yè)預(yù)算管理方法。要使全面預(yù)算能夠真正發(fā)揮管理控制的功能，除了編制預(yù)測(cè)合理、符合事實(shí)的預(yù)算，更重要的是建立一個(gè)完整的預(yù)算控制制度，將預(yù)算的編制、執(zhí)行、分析、調(diào)控、考評(píng)等多個(gè)環(huán)節(jié)聯(lián)合起來，形成“計(jì)劃-控制-反饋-考核”的持續(xù)改進(jìn)的循環(huán)。預(yù)算必須與戰(zhàn)略、與獎(jiǎng)懲制度、與預(yù)算動(dòng)因建立起密切的邏輯聯(lián)系，而不應(yīng)僅僅是為預(yù)算而預(yù)算，變成財(cái)務(wù)部門或預(yù)算機(jī)構(gòu)的“自娛自樂”。

這種反饋和考核過程，即是一種實(shí)際信息和計(jì)劃信息的互相對(duì)照、互相修正、互為標(biāo)桿的雙向反饋。在一個(gè)預(yù)算期間，全面預(yù)算管理系統(tǒng)應(yīng)該持續(xù)關(guān)注企業(yè)內(nèi)全方位的經(jīng)營成果，通過特定的信息收集系統(tǒng)，持續(xù)歸集能夠與全面預(yù)算中涉及的各個(gè)指標(biāo)勾稽的量化數(shù)據(jù)，并與預(yù)算進(jìn)行比對(duì)。如果實(shí)際數(shù)據(jù)與計(jì)劃發(fā)生了偏離，應(yīng)當(dāng)及時(shí)關(guān)注，分辨原因，判斷究竟是預(yù)算不夠合理，還是經(jīng)營活動(dòng)實(shí)踐的某個(gè)環(huán)節(jié)發(fā)生了偏差。同時(shí)，預(yù)算管理中不可或缺的一個(gè)環(huán)節(jié)是預(yù)算考評(píng)，即考核各預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，并進(jìn)行相應(yīng)的獎(jiǎng)懲，通過獎(jiǎng)懲，建立激勵(lì)機(jī)制，鼓勵(lì)員工和管理者為完成預(yù)算目標(biāo)努力，通過對(duì)“人”的行為的控制實(shí)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)、收入、現(xiàn)金流等“物”的控制。

四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)在預(yù)算管理中的融合

預(yù)算涉及企業(yè)內(nèi)部對(duì)其未來的估計(jì)，是企業(yè)管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的重要環(huán)節(jié)，而用于與預(yù)算指標(biāo)相對(duì)比的實(shí)際數(shù)據(jù)，來自財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。預(yù)算管理作為企業(yè)管理會(huì)計(jì)活動(dòng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融合的重要手段，建立起了二者之間的聯(lián)系，從而有助于提高經(jīng)濟(jì)效益，從而實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。

（一）預(yù)算編制階段

預(yù)算的本質(zhì)既然是一種綜合計(jì)劃，說到底是為企業(yè)的資源配置與運(yùn)用服務(wù)的，預(yù)算管理的價(jià)值是建立在對(duì)企業(yè)的資源（或者叫工作要素）的科學(xué)分析的基礎(chǔ)之上。企業(yè)的工作要素往往是高度個(gè)性化的，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)卻更加注重?cái)?shù)據(jù)間的勾稽關(guān)系和邏輯的正確性，它涉及的工作要素一般是公共性的。所以，如果僅從會(huì)計(jì)邏輯的角度設(shè)計(jì)預(yù)算體系，或者說僅滿足于預(yù)算管理符合會(huì)計(jì)邏輯和會(huì)計(jì)流程，預(yù)算管理是不可能取得真正效果的。過分強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)預(yù)算而忽視業(yè)務(wù)與經(jīng)營預(yù)算，是本末倒置（楊小舟，2005）。韓永斌（2006）從另一個(gè)角度指出了這個(gè)問題：現(xiàn)行預(yù)算體系非常強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的重要性，忽視了經(jīng)營和戰(zhàn)略決策中非財(cái)務(wù)目標(biāo)的重要性，從而在一定程度上促成了圍繞預(yù)算的各種博弈行為。

要想從根本上扭轉(zhuǎn)這種局面，企業(yè)在制定完戰(zhàn)略以后，必須制定經(jīng)營計(jì)劃，并根據(jù)經(jīng)營計(jì)劃來設(shè)計(jì)整個(gè)預(yù)算體系。經(jīng)營計(jì)劃要盡可能地細(xì)化（比如包括大量的經(jīng)營過程指標(biāo)），因?yàn)榻?jīng)營計(jì)劃制定得有多細(xì)，就決定了預(yù)算編制得有多細(xì)。在比較扎實(shí)的經(jīng)營計(jì)劃的基礎(chǔ)上，再編制業(yè)務(wù)預(yù)算、資本預(yù)算和其它預(yù)算。

（二）預(yù)算執(zhí)行階段

預(yù)算可以作為提高戰(zhàn)略管理水平的重要前提和參照依據(jù)。通過與眾多實(shí)務(wù)界人士的探討發(fā)現(xiàn)，評(píng)估與調(diào)整戰(zhàn)略是當(dāng)前許多企業(yè)在戰(zhàn)略管理中較為欠缺的一環(huán)。實(shí)際上，企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)循環(huán)系統(tǒng)，而且預(yù)算可以對(duì)戰(zhàn)略提供強(qiáng)化或修正的作用。預(yù)算編制和執(zhí)行過程中形成的反饋信息是不斷修正、調(diào)整戰(zhàn)略的重要信息來源。

預(yù)算管理控制是指依照已經(jīng)編制好的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)實(shí)際執(zhí)行中的業(yè)績(jī)進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，將編制好的預(yù)算作為監(jiān)控和評(píng)價(jià)職能部門和經(jīng)營單位的標(biāo)準(zhǔn)，并進(jìn)行定期報(bào)告和分析，反映各預(yù)算責(zé)任單位的預(yù)算完成情況，以便在出現(xiàn)偏差造成巨大損失之前采取相應(yīng)的補(bǔ)救措施最大程度地保證預(yù)算執(zhí)行過程的順利進(jìn)行及預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在預(yù)算管理中的主要作用是將編制的預(yù)算目標(biāo)作為業(yè)績(jī)管理的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，定期的將企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)中的實(shí)際業(yè)績(jī)與預(yù)算指標(biāo)數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比，分析兩者之間的差異并采取改進(jìn)措施。而在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)人員加入了管理角色之后，預(yù)算控制應(yīng)當(dāng)是一個(gè)通過預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算監(jiān)控、預(yù)算考評(píng)形成一個(gè)事前、事中、事后全過程的控制系統(tǒng)。

（三）預(yù)算考核階段

雖然我們主張弱化預(yù)算的控制功能定位，但并不意味著要取消所有與預(yù)算相關(guān)的考核?！霸诠芾砘顒?dòng)中，如果沒有監(jiān)督和考核，再美麗的天使都會(huì)變成可怕的魔鬼。”沒有考核，預(yù)算工作的質(zhì)量無法保證。實(shí)際上，會(huì)計(jì)人員在對(duì)預(yù)算進(jìn)行考核的過程中應(yīng)當(dāng)變換考核的方式和內(nèi)容，更加著眼于對(duì)預(yù)算本身質(zhì)量的考核。這種考核體現(xiàn)在對(duì)每一項(xiàng)重要的預(yù)算差異進(jìn)行認(rèn)真的分析，從而不斷增加整個(gè)企業(yè)對(duì)內(nèi)外部環(huán)境的理解和把握。如果預(yù)算沒有完成或者預(yù)算執(zhí)行差異率較大，預(yù)算執(zhí)行部門應(yīng)做出解釋，只要理由充分就可接受，而不是像傳統(tǒng)做法，對(duì)于與預(yù)算數(shù)偏差較大的事項(xiàng)采用扣分或者給予較低評(píng)級(jí)的方式，抱著唯數(shù)據(jù)至上的態(tài)度。由于這種差異與預(yù)算執(zhí)行者并沒有直接的利益關(guān)系，但是解釋的合理性卻體現(xiàn)了他們的態(tài)度和能力，因而這種差異分析有助于緩解預(yù)算管理中的道德問題。

結(jié)語

無論是預(yù)算管理功能定位的“控制導(dǎo)向型”和“決策導(dǎo)向型”，還是會(huì)計(jì)工作的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”與“管理會(huì)計(jì)”，本質(zhì)上都是會(huì)計(jì)上“信息系統(tǒng)論”和“管理活動(dòng)論”兩大流派的劃分，在我國會(huì)計(jì)界，此類問題一直沒有達(dá)成一個(gè)完全統(tǒng)一的意見。筆者認(rèn)為，這些觀點(diǎn)并沒有絕對(duì)的矛盾沖突，反倒可以在某些領(lǐng)域互相借鑒和補(bǔ)充，在發(fā)揮各自不同的作用。

（作者單位：江西省天然氣（贛投氣通）控股有限公司）