【摘 要】 政府審計作為一個系統(tǒng)，其功能的發(fā)揮受到審計環(huán)境的影響。文章以系統(tǒng)論為基礎(chǔ)，構(gòu)建審計環(huán)境如何影響政府審計的分析框架。從政府審計理念和政府審計實務(wù)兩個視角觀察政府審計系統(tǒng)。政府審計環(huán)境指不屬于政府審計系統(tǒng)但影響政府審計產(chǎn)生、存在和發(fā)展的因素，分為政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、社會文化環(huán)境和科學(xué)技術(shù)環(huán)境，這些環(huán)境因素與政府審計理念各要素、政府審計實務(wù)各要素之間并不存在一一對應(yīng)的因果關(guān)系，而是通過直接影響和間接影響兩個路徑，呈現(xiàn)復(fù)雜的非線性關(guān)系或相關(guān)關(guān)系。

【關(guān)鍵詞】 政府審計； 審計環(huán)境； 政府審計理念； 政府審計實務(wù)； 系統(tǒng)論

中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）24-0130-04

一、引言

政府審計作為一個系統(tǒng)，其功能受到兩方面因素的影響，一是政府審計本身的構(gòu)成要素狀況及各要素之間的關(guān)系，二是政府審計環(huán)境，前者是政府審計的“根據(jù)”，后者是政府審計的“條件”。政府審計與其環(huán)境之間存在交換，一方面，審計環(huán)境對政府審計產(chǎn)生影響，制約或促進其功能發(fā)揮；另一方面，政府審計對審計環(huán)境產(chǎn)生影響，使審計環(huán)境發(fā)生預(yù)期改變，從而實現(xiàn)政府審計的社會價值。本文關(guān)注審計環(huán)境對政府審計的影響。

現(xiàn)有文獻一致認為，審計環(huán)境對審計有重要影響，政府審計也是如此。然而，關(guān)于審計環(huán)境如何影響政府審計還是缺乏一個分析框架。本文以系統(tǒng)論為基礎(chǔ)，構(gòu)建審計環(huán)境如何影響政府審計的分析框架。

二、文獻綜述

許多文獻研究審計環(huán)境對審計的影響，其中包括審計環(huán)境對政府審計的影響。歸納起來，大致有兩種視角，一是環(huán)境審計對審計理念的影響，二是審計環(huán)境對審計實務(wù)的影響。

關(guān)于審計環(huán)境對審計理念的影響，主要是分析審計環(huán)境影響人們對審計本質(zhì)、審計目標等一些基本審計理論要素的認識。一些文獻將審計環(huán)境區(qū)分為內(nèi)環(huán)境和外環(huán)境，認為審計內(nèi)環(huán)境決定著審計的本質(zhì)，進而決定了審計的職能，進一步?jīng)Q定著審計的程序和方法；審計外環(huán)境決定著審計動因，進而決定著審計目標（劉兵，1995；陳曉芳，2000；劉明輝，2003；錢峰，2008）。河南省審計學(xué)會課題組（2000）認為，審計環(huán)境的變化會對審計本質(zhì)產(chǎn)生影響。謝詩芬（2000）認為，科技將是第一審計環(huán)境因素，對審計理論各要素產(chǎn)生全面影響。程新生（2001）認為，由于審計環(huán)境的變化，必然對審計環(huán)境所決定的審計理論和審計實踐產(chǎn)生巨大影響。盛穎逾、盧維華（2002）認為，審計環(huán)境的變化需要進行審計目標的創(chuàng)新。梁勁（2003）認為，審計環(huán)境的變化將導(dǎo)致審計目標、審計模式、審計立法、審計準則、審計體系、審計內(nèi)容、審計職能和審計方法的重構(gòu)。姚靠華、周岳亭（2005）認為，審計環(huán)境影響著審計目標、審計假設(shè)和由此確立的審計基本理論、審計規(guī)范理論和審計應(yīng)用理論，是審計理論體系的核心要素?？v觀審計發(fā)展史，審計要素的每一次革新無不是順應(yīng)審計環(huán)境的要求的。

關(guān)于審計環(huán)境對審計實務(wù)的影響，主要是從審計工作實務(wù)的角度分析審計環(huán)境的影響。丁麗宏（2006）認為，審計環(huán)境從五個方面對審計實踐產(chǎn)生影響：審計環(huán)境變化對審計實踐指導(dǎo)思想的影響；審計環(huán)境的變化拓寬了審計實踐的領(lǐng)域；審計環(huán)境的變化引進了新的審計方法；審計環(huán)境的變化對審計證據(jù)的影響；審計環(huán)境對審計報告的影響。王順明（2007）認為，審計體制與審計環(huán)境有著密切的關(guān)系，其中對國家審計體制影響作用最大的首推政治制度及整體設(shè)計。樊金生（2007）認為，國家現(xiàn)行審計體制制約了審計效能的發(fā)揮，相關(guān)審計法律體系的缺失直接影響了審計效果，會計信息失真、造假現(xiàn)象普遍，加大了審計風(fēng)險。劉紅娟（2009）認為，審計環(huán)境的演進直接產(chǎn)生和發(fā)展了審計判斷，并使審計判斷在審計活動中發(fā)揮越來越重要的作用，審計環(huán)境的發(fā)展對審計判斷產(chǎn)生著深刻的影響。周中勝（2009）認為，政治環(huán)境的變化及目標的實現(xiàn)改變了政府審計的工作范圍，經(jīng)濟環(huán)境的變化使政府審計監(jiān)督的對象和范圍發(fā)生了變化，民主法治建設(shè)的進步可以為政府審計的實施提供法律保障，同時也為政府審計依法履行職責(zé)提供法律依據(jù)。朱亞卓（2013）認為，隨著審計環(huán)境的改變，審計方法也隨之發(fā)生了變化：從單項詳查到系統(tǒng)抽查，從單一聽審技術(shù)到綜合檢查技術(shù)，從手工審計手段到電腦技術(shù)審計手段。

此外，許多文獻在標題甚至整篇都沒有出現(xiàn)審計環(huán)境這個詞，但是，實質(zhì)上研究的是審計環(huán)境對審計的影響，大部分的審計研究文獻都屬于這類研究，可以說是汗牛充棟。例如，國家治理與國家審計、公司治理與內(nèi)部審計、資本市場與民間審計等都屬于這類（王光遠，2003；劉家義，2012；潘爽、陳宋生，2014）。

總體來說，上述文獻通過不同的視角分析了不同的審計環(huán)境對審計及政府審計的不同內(nèi)容或方面的影響，這些研究豐富了我們對審計環(huán)境影響政府審計的認識。但是，并沒有形成一個審計環(huán)境如何影響政府審計的分析框架，本文將致力于此。

三、審計環(huán)境影響政府審計的分析框架

（一）審計環(huán)境對政府審計的影響：總體框架

根據(jù)系統(tǒng)論理論，環(huán)境是與系統(tǒng)相對應(yīng)的概念，是系統(tǒng)之外并且對系統(tǒng)有影響的因素，這里的系統(tǒng)之外是指環(huán)境不是系統(tǒng)的構(gòu)成要素，而不是指物理位置在系統(tǒng)之外。由于選擇的系統(tǒng)不同，環(huán)境也就不同，一個子系統(tǒng)的環(huán)境會成為高層級系統(tǒng)的要素，系統(tǒng)與環(huán)境是相對的（貝塔朗菲，1987）。因此，要探究審計環(huán)境如何影響政府審計，首先要界定政府審計系統(tǒng)及其環(huán)境。

政府審計作為一個系統(tǒng)可以有不同的層級或選擇，例如，整個政府審計行業(yè)可以作為一個系統(tǒng)，某政府審計機關(guān)也可以作為一個系統(tǒng)，甚至某審計項目也可以作為一個系統(tǒng)。本文從一般意義上來界定政府審計系統(tǒng)，一個是政府審計理念系統(tǒng)，一個是政府審計實務(wù)系統(tǒng)，政府審計環(huán)境一方面影響政府審計理念系統(tǒng)，另一方面則影響政府審計實務(wù)系統(tǒng)。當(dāng)然，政府審計理念和政府審計實務(wù)之間也存在相互影響，限于本文主題，不探究這個問題。

所謂審計環(huán)境，是指能夠影響審計系統(tǒng)產(chǎn)生、存在和發(fā)展的一切外部因素的總和。這里的外部因素，是指這些因素不是審計系統(tǒng)的構(gòu)成要素，而是物理位置。政府審計環(huán)境是指影響政府審計產(chǎn)生、存在和發(fā)展的外部因素（不是物理位置意義上的外部，而是審計系統(tǒng)的構(gòu)成要素），一般可以分為政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、社會文化環(huán)境和科學(xué)技術(shù)環(huán)境。政治環(huán)境指影響政府審計的政治制度，包括國體、政體、政治體制、政治傳統(tǒng)、政治文明等。經(jīng)濟環(huán)境指影響政府審計的經(jīng)濟體制特征及經(jīng)濟發(fā)展水平，包括基本的經(jīng)濟制度、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟發(fā)展水平、財政環(huán)境等。法律環(huán)境指影響政府審計的法律因素，包括法律完善程度、執(zhí)法力度和社會的法律意識等。社會文化環(huán)境指影響政府審計的社會文化因素，主要包括社會傳統(tǒng)文化、公民道德素質(zhì)和信仰?？茖W(xué)技術(shù)環(huán)境指影響政府審計的科學(xué)技術(shù)因素，主要涉及與審計相關(guān)的科學(xué)、技術(shù)、教育等發(fā)展水平（張以寬，1996；陳漢文，2009；王家新，2014）。

上述各類政府審計環(huán)境還可以再細分，從而呈現(xiàn)復(fù)雜、多樣性，這些審計環(huán)境因素作為政府審計系統(tǒng)之外的因素，對政府審計理念、政府審計實務(wù)發(fā)生直接或間接影響，從而使得政府審計理念、政府審計實務(wù)呈現(xiàn)多樣化，其大致情況如圖1所示。

（二）審計環(huán)境對政府審計理念的影響

政府審計理念是人們對政府審計的認識，其本身組成一個理念系統(tǒng)，政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、社會文化環(huán)境和科學(xué)技術(shù)環(huán)境作為系統(tǒng)之外對系統(tǒng)有影響的因素，會影響人們對政府審計的認識。這種影響有兩個路徑，一是直接影響人們對政府審計的認識，例如，在我國的政治制度中，將經(jīng)濟責(zé)任審計作為干部管理的一個制度安排，使得人們認為，政府審計是權(quán)力制約和監(jiān)督的制度。二是間接影響，主要是審計環(huán)境通過影響政府審計實務(wù)，從而呈現(xiàn)不同的政府審計現(xiàn)象，這些不同的政府審計現(xiàn)象，會影響人們對政府審計的認識。例如，由于我國的國家治理尚未實現(xiàn)現(xiàn)代化，所以，違規(guī)行為仍然是政府審計關(guān)注的主題，我國的政府審計主要表現(xiàn)為行為審計，由于這些審計現(xiàn)象的影響，人們對政府審計的認識更多地具有行為審計的特征，例如，強調(diào)審計監(jiān)督，不重視審計鑒證。

審計環(huán)境會影響政府審計哪些理念？對于政府審計理念系統(tǒng)的內(nèi)容有不同的認識，一般來說，政府審計基本理論要素應(yīng)該是政府審計理念系統(tǒng)的主要內(nèi)容，這些基本理論要素包括：政府審計需求、政府審計本質(zhì)、政府審計目標、政府審計客體、政府審計內(nèi)容、政府審計主體、政府審計方法論，政府審計環(huán)境通過直接影響和間接影響兩個路徑，影響人們對政府審計基本理論要素的認識。例如，就政府審計內(nèi)容而言，行為合規(guī)性和合理性審計是我國的主要審計業(yè)務(wù)，我國政府審計為什么以行為為主要的審計主題呢？最根本的原因是我們的社會經(jīng)濟生活中，各種違規(guī)及不合理行為還較多。為什么違規(guī)和不合理行為會較多呢？主要的原因是我國的國家治理還未能實現(xiàn)現(xiàn)代化。因此，正是審計環(huán)境影響了審計主題的選擇（鄭石橋，2015）。同時，這種審計主題的選擇也決定了我國的政府審計取證以事實發(fā)現(xiàn)型取證模式為主流模式。

哪些審計環(huán)境會影響政府審計理念？審計環(huán)境對政府審計理念的影響具有一定的隨機性或權(quán)變性，并不存在一一對應(yīng)的因果關(guān)系，一定的審計環(huán)境并不一定與特定的政府審計理念相對應(yīng)，所以，審計環(huán)境對政府審計理念的影響具有非線性的特征，具有多元多軌性，在一些情形下，可能呈現(xiàn)相關(guān)關(guān)系。例如，就政府審計基本理論要素組成的政府審計理念系統(tǒng)而言，政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境對政府審計需求、政府審計目標可能有較大的影響，而科學(xué)技術(shù)環(huán)境、社會文化環(huán)境對政府審計方法論可能有較大的影響，但是，這些影響并不是一一對應(yīng)關(guān)系，科學(xué)技術(shù)環(huán)境也可能通過影響政府審計實務(wù)，進而影響人們對政府審計本質(zhì)的認識，而政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境也可能通過影響政府審計目標，進而通過政府審計目標來影響政府審計方法論。

總體來說，政府審計環(huán)境和審計理念各要素間并不存在一一對應(yīng)的因果關(guān)系，而是通過直接影響和間接影響兩個路徑，呈現(xiàn)復(fù)雜的非線性關(guān)系或相關(guān)關(guān)系，其大致情形如表1所示。

（三）審計環(huán)境對政府審計實務(wù)的影響

政府審計實務(wù)是政府審計制度建構(gòu)及其執(zhí)行，其本身組成一個實務(wù)系統(tǒng)，政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、社會文化環(huán)境和科學(xué)技術(shù)環(huán)境作為系統(tǒng)之外對系統(tǒng)有影響的因素，會影響政府審計制度建構(gòu)及其執(zhí)行。這種影響有兩個路徑，一是直接影響政府審計制度建構(gòu)及其執(zhí)行，例如，在聯(lián)邦制國家，不同層級的政府審計機關(guān)之間并不存在領(lǐng)導(dǎo)和被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，而在單一制國家，則不同層級的審計機關(guān)之間存在領(lǐng)導(dǎo)和被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，這是政治制度對政府審計制度構(gòu)建的直接影響。二是間接影響，主要是審計環(huán)境通過影響政府審計理念，進而影響政府審計實務(wù)。例如，我國的經(jīng)濟社會處于轉(zhuǎn)軌時期，這個期間的政治、經(jīng)濟、法律、社會文化等都處于變革之中，在這些情形下，劉家義（2012）分析國家審計與國家治理的關(guān)系，認為國家審計是國家治理的免疫系統(tǒng)，通過預(yù)防功能、揭示功能和抵御功能，發(fā)揮經(jīng)濟社會免疫作用。在這種審計理念指導(dǎo)下，對我國的政府審計制度進行了全面的梳理，這就是審計環(huán)境影響了審計理念，而審計理念影響了審計制度構(gòu)建。

審計環(huán)境會影響哪些政府審計實務(wù)？對于政府審計實務(wù)的構(gòu)成要素，可能從不同視角來考慮，例如，將審計實務(wù)要素界定為“人法技”，“人”是指審計隊伍建設(shè)，“法”是審計法制建設(shè)，“技”是指審計工作手段和技術(shù)方法建設(shè)。本文認為，政府審計實務(wù)是政府審計制度建構(gòu)及其執(zhí)行，所以，需要從審計制度及其執(zhí)行這個視角來理解政府審計實務(wù)，而這里的審計制度，應(yīng)該包括正式制度和非正式制度。根據(jù)這一個認識，政府審計實務(wù)由以下要素構(gòu)成：政府審計法律規(guī)章、政府審計準則和行為規(guī)則、政府審計行為、政府審計文化。上述這些要素，都可能受到政府審計環(huán)境的直接或間接影響。例如，國家的政治制度會影響國家基本法律中對政府審計地位的規(guī)定，主流民族文化價值觀會影響審計行為，而審計文化當(dāng)然會受到主流民族文化價值觀的影響。

哪些審計環(huán)境會影響政府審計實務(wù)？審計環(huán)境對政府審計實務(wù)的影響具有一定的隨機性或權(quán)變性，并不存在一一對應(yīng)的因果關(guān)系，一定的審計環(huán)境并不一定與特定的政府審計實務(wù)相對應(yīng)，所以，審計環(huán)境對政府審計實務(wù)的影響具有非線性的特征，具有多元多軌性，在一些情形下，可能呈現(xiàn)相關(guān)關(guān)系。例如，在信息化背景下，分析性程序可能有更加廣泛的用途，而在手工背景下，則分析性程序的應(yīng)用會受到較大的限制，這可能是科學(xué)技術(shù)環(huán)境與政府審計實務(wù)之間的相關(guān)關(guān)系。然而，在許多情形下，審計環(huán)境與政府審計實務(wù)之間并不存在這種相關(guān)關(guān)系，而呈現(xiàn)較為復(fù)雜的關(guān)系。例如，由于各國的政府審計體制受到該國政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境及社會文化環(huán)境的影響，這表現(xiàn)為眾多的環(huán)境因素共同影響政府審計體制，而政府審計體制又會影響其審計業(yè)務(wù)類型（例如，當(dāng)審計機關(guān)屬于司法系列時，績效審計的重視程度受到影響），而審計業(yè)務(wù)類型又會影響審計準則。當(dāng)然，上述環(huán)境因素還可能對政府審計準則發(fā)生直接影響。因此，政府審計準則受到審計環(huán)境直接和間接兩方面的影響。

總體來說，政府審計環(huán)境和審計實務(wù)各要素間并不存在一一對應(yīng)的因果關(guān)系，而是通過直接影響和間接影響兩個路徑，呈現(xiàn)復(fù)雜的非線性關(guān)系或相關(guān)關(guān)系，其大致情形如表2所示。

四、結(jié)論和啟示

政府審計作為一個系統(tǒng)，其功能的發(fā)揮受到審計環(huán)境的影響。本文以系統(tǒng)論為基礎(chǔ)，構(gòu)建審計環(huán)境如何影響政府審計的分析框架。

政府審計作為一個系統(tǒng)可以有不同的層級或選擇，本文從兩個角度來界定政府審計系統(tǒng)，一個是政府審計理念系統(tǒng)，一個是政府審計實務(wù)系統(tǒng)。政府審計環(huán)境指不屬于政府審計系統(tǒng)但影響政府審計產(chǎn)生、存在和發(fā)展的因素，分為政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、社會文化環(huán)境和科學(xué)技術(shù)環(huán)境。

政府審計理念是人們對政府審計的認識，其本身組成一個理念系統(tǒng)，政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、社會文化環(huán)境和科學(xué)技術(shù)環(huán)境作為系統(tǒng)之外對該系統(tǒng)有影響的因素，與政府審計理念各要素之間并不存在一一對應(yīng)的因果關(guān)系，而是通過直接影響和間接影響兩個路徑，呈現(xiàn)復(fù)雜的非線性關(guān)系或相關(guān)關(guān)系。

政府審計實務(wù)是政府審計制度建構(gòu)及其執(zhí)行，其本身組成一個實務(wù)系統(tǒng)，政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、社會文化環(huán)境和科學(xué)技術(shù)環(huán)境作為該系統(tǒng)之外對系統(tǒng)有影響的因素，會影響政府審計制度建構(gòu)及其執(zhí)行。與政府審計實務(wù)各要素之間并不存在一一對應(yīng)的因果關(guān)系，而是通過直接影響和間接影響兩個路徑，呈現(xiàn)復(fù)雜的非線性關(guān)系或相關(guān)關(guān)系。

各國的政府審計理念和政府審計實務(wù)雖然具有一定的共性，但是，由于各國政府審計的審計環(huán)境不同，從而，政府審計理念和審計政府實務(wù)又呈現(xiàn)個性。如何處理好共性與個性的關(guān)系，是政府審計理論研究和實務(wù)工作的重要問題，過分強調(diào)個性，政府審計制度可能失去向先進經(jīng)驗借鑒學(xué)習(xí)的機會，過分強調(diào)共性，政府審計制度可能不適合本國環(huán)境，從而難以在本國的審計環(huán)境中發(fā)揮功能作用。我國的政府審計制度構(gòu)建及其執(zhí)行，一方面要從中國的國情出發(fā)，同時，還要廣泛地研究和借鑒國際先進經(jīng)驗，只有這樣，政府審計制度才有可能實現(xiàn)現(xiàn)代化。

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