【摘 要】 審計(jì)取證模式是獲取審計(jì)證據(jù)的思路，關(guān)于審計(jì)取證模式有兩個(gè)基本問題：一是審計(jì)取證模式的種類，二是審計(jì)取證模式的影響因素。審計(jì)取證模式有四種：命題論證模式、專業(yè)測量模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式。不同審計(jì)取證模式各有其適用范圍，同時(shí)也有一定的交叉適用。審計(jì)載體是影響審計(jì)取證模式的基礎(chǔ)性因素，在此基礎(chǔ)上，審計(jì)效率、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)意見類型影響審計(jì)取證模式。審計(jì)主題會(huì)影響審計(jì)載體，進(jìn)而影響審計(jì)取證方式。

【關(guān)鍵詞】 政府審計(jì)； 審計(jì)載體； 審計(jì)取證； 審計(jì)取證模式； 審計(jì)主題

中圖分類號(hào)：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）22-0121-06

一、引言

獲取審計(jì)證據(jù)是審計(jì)最核心的內(nèi)容之一。審計(jì)取證模式是獲取審計(jì)證據(jù)的思路，它決定審計(jì)結(jié)論的可靠程度，是審計(jì)效率效果的基礎(chǔ)。每個(gè)國家的審計(jì)準(zhǔn)則，都是以一定的審計(jì)取證模式為基礎(chǔ)的，審計(jì)取證模式是審計(jì)準(zhǔn)則的靈魂和主線。

關(guān)于審計(jì)取證模式有兩個(gè)基本問題，一是審計(jì)取證模式的種類，二是審計(jì)取證模式的影響因素。對(duì)于上述兩個(gè)基本問題都有一些相關(guān)研究。關(guān)于審計(jì)取證模式的種類，一般認(rèn)為，有賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。事實(shí)上，這些審計(jì)取證模式主要是針對(duì)財(cái)務(wù)信息審計(jì)而言的，如果審計(jì)主題不是財(cái)務(wù)信息，則審計(jì)取證模式并非如此。關(guān)于審計(jì)取證模式的影響因素，一些文獻(xiàn)認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境影響審計(jì)取證模式，但是，審計(jì)環(huán)境的內(nèi)容太多，這種分析過于原則；另外一些文獻(xiàn)認(rèn)為，審計(jì)效率和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響審計(jì)取證模式，然相對(duì)而言，審計(jì)載體、審計(jì)主題對(duì)審計(jì)取證模式可能有更加基礎(chǔ)性的影響?？傮w來說，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)審計(jì)取證模式的兩個(gè)基本問題還缺乏系統(tǒng)的研究，政府審計(jì)取證模式更是如此。

本文以審計(jì)載體、審計(jì)主題為基礎(chǔ)，研究審計(jì)取證模式的類型及影響因素，構(gòu)建審計(jì)取證模式的理論框架，并用我國政府審計(jì)取證模式來驗(yàn)證上述理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

根據(jù)本文的主題，相關(guān)的文獻(xiàn)綜合包括兩部分內(nèi)容，一是審計(jì)取證模式的種類，二是審計(jì)取證模式的影響因素。

關(guān)于審計(jì)取證模式的種類，莫茨、夏拉夫（1990）將獲取審計(jì)證據(jù)具體的思維概括為五種主義：權(quán)威主義（以他人證言為基礎(chǔ)獲取證據(jù)），神秘主義（以靈感為基礎(chǔ)獲取證據(jù)），理性主義（以計(jì)算為基礎(chǔ)獲取證據(jù)），經(jīng)驗(yàn)主義（以經(jīng)驗(yàn)為基礎(chǔ)獲取證據(jù)），實(shí)用主義（以正確事實(shí)為基礎(chǔ)獲取證據(jù)）。不少文獻(xiàn)認(rèn)為，審計(jì)取證模式包括賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，有些文獻(xiàn)將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)再區(qū)分為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（胡春元，2001；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004）。劉兵、王雅（2004）提出分析基礎(chǔ)審計(jì)模式，認(rèn)為賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是從“部分→整體”收集證據(jù)的模式，分析基礎(chǔ)模式是“整體→部分→整體”的取證模式，既可以提高審計(jì)工作效率，也能較好地保證審計(jì)質(zhì)量。在政府審計(jì)領(lǐng)域，石愛中、孫儉（2005），董伯坤（2007）區(qū)分了手工背景下和信息化背景下的審計(jì)模式，認(rèn)為手工背景下的審計(jì)模式包括賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)，信息化背景下的審計(jì)模式包括賬套式審計(jì)和數(shù)據(jù)式審計(jì)。陳太輝、楊明月（2011）將審計(jì)的思維路徑提煉為五個(gè)步驟：合理懷疑，發(fā)現(xiàn)問題，證實(shí)問題，力求達(dá)成共識(shí)和解決問題。

關(guān)于審計(jì)取證模式的影響因素，信息化背景和手工背景下的審計(jì)取證模式存在重大差異（王智玉，2011），正是由于審計(jì)客體的信息化水平不同，審計(jì)取證模式才區(qū)分為多種模式（石愛中、孫儉，2005；董伯坤，2007）。還有一些文獻(xiàn)認(rèn)為，審計(jì)效率和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也是影響審計(jì)取證模式的重要因素，審計(jì)取證模式從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計(jì)，進(jìn)而發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是審計(jì)效率和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)共同作用的結(jié)果（謝志華，1997；胡春元，2001；趙保卿、任晨煜，2003；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004；謝志華，2008）。

上述文獻(xiàn)對(duì)于我們理解政府審計(jì)取證模式有較大的啟發(fā)。然而，審計(jì)取證模式還是缺乏一個(gè)清晰的分類框架，涉及的審計(jì)取證模式影響因素也未包括一些重要因素，所以，總體來說，關(guān)于政府審計(jì)取證模式還是缺乏系統(tǒng)的理論框架。

三、理論框架

（一）審計(jì)取證模式的總體框架

從技術(shù)邏輯來說，審計(jì)取證是通過系統(tǒng)的方法獲取證據(jù)，以搞清楚審計(jì)事項(xiàng)的真實(shí)情況，而審計(jì)事項(xiàng)的真實(shí)情況本身是存在的，并不需要審計(jì)人進(jìn)行再生產(chǎn)，所以，審計(jì)取證事實(shí)上是一個(gè)驗(yàn)證過程，即通過一定的方法對(duì)客觀存在的事項(xiàng)進(jìn)行驗(yàn)證，并記錄驗(yàn)證的結(jié)果。審計(jì)取證既然是一個(gè)驗(yàn)證過程，則驗(yàn)證事項(xiàng)本身的信息存儲(chǔ)方式就是驗(yàn)證方式選擇的基礎(chǔ)性因素，驗(yàn)證方式要依據(jù)信息存儲(chǔ)方式來選擇，信息存儲(chǔ)方式不同，驗(yàn)證模式也不同。

一般來說，驗(yàn)證事項(xiàng)本身的信息存儲(chǔ)方式首先可以區(qū)分為電子數(shù)據(jù)和非電子數(shù)據(jù)，很顯然，這兩種數(shù)據(jù)的驗(yàn)證方式存在差異。在此基礎(chǔ)上，無論是電子數(shù)據(jù)，還是非電子數(shù)據(jù)，都區(qū)分為有支撐載體和無支撐載體兩種情形。有支撐載體是指信息本身形成一個(gè)鏈，可以從高層級(jí)信息追蹤到次層級(jí)信息，次層級(jí)信息可以支持高層級(jí)信息，通過次層級(jí)信息可以驗(yàn)證高層級(jí)信息。無支撐載體是指沒有形成信息鏈，一些高層級(jí)信息缺乏次層級(jí)信息支持，無法通過次層級(jí)信息來驗(yàn)證高層級(jí)信息。很顯然，這些差異會(huì)影響審計(jì)取證方式。

在有支撐載體的情形下，有些支撐載體有實(shí)物對(duì)應(yīng)，可以通過測量實(shí)物來驗(yàn)證信息；而有些支撐載體則沒有實(shí)物對(duì)應(yīng)，無法通過測量實(shí)物來驗(yàn)證信息。很顯然，這會(huì)影響審計(jì)取證方式。在無支撐載體的情形下，有些存在持續(xù)可靠的信息生產(chǎn)流程，如果流程可靠，則信息可靠也就有了相當(dāng)?shù)幕A(chǔ)；有些并不存在持續(xù)可靠的信息生產(chǎn)流程，流程本身無法為信息質(zhì)量提供保障。很顯然，上述差異會(huì)影響審計(jì)取證方式。

此外，審計(jì)主題還會(huì)影響審計(jì)取證方式。審計(jì)主題是審計(jì)人員發(fā)表審計(jì)意見的特定事項(xiàng)，一般分為財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、特定行為、制度這四類，不同的審計(jì)主題在審計(jì)載體方面可能存在較大的差異，這些差異會(huì)影響審計(jì)取證模式。需要注意的是，無論何種審計(jì)主題，都會(huì)表現(xiàn)為一些信息，即使是特定行為和制度也會(huì)表現(xiàn)為一些信息，但是，對(duì)于這些主題的審計(jì)，其目的不是對(duì)這些信息本身是否真實(shí)發(fā)表意見，而是對(duì)這些信息反映的行為、制度是否合規(guī)合理發(fā)表意見，因此，不屬于信息主題。所以，所有審計(jì)主題都有信息載體，審計(jì)主題是通過影響審計(jì)載體，進(jìn)而影響審計(jì)取證方式，從根本上來說，需要以審計(jì)載體為依據(jù)來選擇審計(jì)取證模式。

綜合上述分析，總體來說，審計(jì)載體有四種情形：非實(shí)物載體、實(shí)物載體、有持續(xù)可靠流程、無持續(xù)可靠流程，不同審計(jì)載體情形下的審計(jì)取證模式分別命名為命題論證模式、專業(yè)測量模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式，審計(jì)取證模式的邏輯框架如表1所示。

（二）命題論證模式

如果存在非實(shí)物支撐載體，審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的信息形成一個(gè)完整的鏈，通過次級(jí)信息可以驗(yàn)證高層級(jí)信息。在這種情形下，審計(jì)取證就如同命題證明。這些命題是有邏輯結(jié)構(gòu)的，從總命題分解為次層級(jí)命題，次層級(jí)命題再分解為更次級(jí)的命題，圍繞最基礎(chǔ)的命題收集證據(jù)。如果這些基礎(chǔ)性的命題得到證明，則其支撐的上層級(jí)命題就得到證明，每個(gè)層級(jí)都是如此，最終使總命題得到證明。這些總命題也就是審計(jì)目標(biāo)，而這些次級(jí)命題也就是不同層級(jí)的具體審計(jì)目標(biāo)。

命題論證的基本思路有兩個(gè)邏輯步驟：一是從上到下的命題分解，也就是從審計(jì)目標(biāo)開始，確定具體審計(jì)事項(xiàng)的具體審計(jì)目標(biāo)；二是從下到上的命題證明，也就是圍繞具體審計(jì)事項(xiàng)的具體審計(jì)目標(biāo)收集證據(jù)。一般來說，從上到下的命題分解具有相對(duì)穩(wěn)定性，而從下到上的命題證明則受到一些權(quán)變因素的影響，從而命題論證模式呈現(xiàn)多樣化。

首先，具體審計(jì)事項(xiàng)是否要區(qū)分重點(diǎn)。如果不區(qū)分重點(diǎn)，則所有審計(jì)事項(xiàng)都同等對(duì)待；如果要區(qū)分審計(jì)重點(diǎn)，則需要有一定的方法來區(qū)分。很顯然，區(qū)分重點(diǎn)會(huì)提高審計(jì)效率，但是可能會(huì)對(duì)一些審計(jì)事項(xiàng)投入的審計(jì)資源減少，或者是找錯(cuò)了審計(jì)重點(diǎn)，這些都可能增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。歷史上的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都屬于命題論證模式，其區(qū)別就是是否區(qū)分審計(jì)重點(diǎn)。賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)對(duì)于所有的審計(jì)事項(xiàng)同等對(duì)待，不區(qū)分審計(jì)重點(diǎn)，制度基礎(chǔ)審計(jì)以制度評(píng)估為基礎(chǔ)來尋找審計(jì)重點(diǎn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)來尋找審計(jì)重點(diǎn)。

其次，是詳細(xì)審計(jì)還是抽樣審計(jì)。在命題論證模式下，每個(gè)具體審計(jì)事項(xiàng)都有具體審計(jì)目標(biāo)，而每個(gè)具體審計(jì)事項(xiàng)都有若干個(gè)體，這些個(gè)體的集合形成該具體審計(jì)事項(xiàng)的總體。就該總體作出結(jié)論，有兩種選擇：一是對(duì)該總體的全部個(gè)體進(jìn)行審計(jì)，這就是詳細(xì)審計(jì)；二是從該總體中抽取樣本，對(duì)樣本實(shí)施審計(jì)，根據(jù)樣本審計(jì)結(jié)果推斷總體結(jié)論。很顯然，抽樣審計(jì)效率較高，但是，如果樣本不能代表總體，則可能產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以，對(duì)詳細(xì)審計(jì)和抽樣審計(jì)的信賴程度不同，審計(jì)效率和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也不同，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)基本上不信賴抽樣審計(jì)，而制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)信賴抽樣審計(jì)，只是二者的抽樣方法存在差異。

最后，數(shù)據(jù)載體是電子數(shù)據(jù)還是非電子數(shù)據(jù)，會(huì)影響具體審計(jì)事項(xiàng)的命題論證。將具體審計(jì)事項(xiàng)區(qū)分重點(diǎn)的一個(gè)很重要原因是為了提高審計(jì)效率。然而，在電子數(shù)據(jù)下，計(jì)算機(jī)的數(shù)據(jù)處理能力使得信息查找和計(jì)算成為很容易實(shí)現(xiàn)的功能，所以，區(qū)分審計(jì)重點(diǎn)，對(duì)非重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)減少審計(jì)資源投入的意義大為降低。同時(shí)，從詳細(xì)審計(jì)發(fā)展到抽樣審計(jì)的重要原因之一也是提高審計(jì)效率，但是，在電子數(shù)據(jù)下，由計(jì)算機(jī)實(shí)施詳細(xì)審計(jì)并不是很麻煩的事，也不會(huì)給審計(jì)效率帶來較大的負(fù)面影響。正是由于數(shù)據(jù)載體的上述影響，在電子數(shù)據(jù)下，全面審計(jì)、詳細(xì)審計(jì)并不會(huì)影響審計(jì)效率，同時(shí)，有利于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制。所以，以全面審計(jì)、詳細(xì)審計(jì)為特征的電子數(shù)據(jù)審計(jì)就形成了相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)取證模式。這種審計(jì)取證模式的邏輯步驟如下：一是從上到下的命題分解，也就是從審計(jì)目標(biāo)開始，確定具體審計(jì)事項(xiàng)的具體審計(jì)目標(biāo)；二是根據(jù)具體審計(jì)事項(xiàng)的具體審計(jì)目標(biāo)構(gòu)建審計(jì)分析模型，并用這些分析模型對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，確定數(shù)據(jù)疑點(diǎn)；三是追蹤疑點(diǎn)，確認(rèn)疑點(diǎn)是否存在。很顯然，上述步驟與手工背景下命題論證模式有重大區(qū)別，但是，還是命題論證取證模式。本文將手工背景下的命題論證模式稱為命題論證模式（A），將信息化背景下的命題論證模式稱為命題論證模式（B）。

根據(jù)上述分析，關(guān)于命題論證模式有如下結(jié)論：命題論證取證模式適用于有非實(shí)物支撐載體的情形，其基本思路有兩個(gè)邏輯步驟，一是從上到下的命題分解，二是從下到上的命題證明。數(shù)據(jù)載體、審計(jì)效率、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)影響從下到上的命題證明過程，從而使得這種證明過程呈現(xiàn)多樣化，進(jìn)而使得命題論證模式多樣化。

（三）專業(yè)測量模式

如果存在實(shí)物支撐載體，審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的信息形成一個(gè)完整的鏈，基礎(chǔ)層級(jí)的信息有實(shí)物對(duì)應(yīng)，可通過測試實(shí)物來驗(yàn)證基礎(chǔ)性信息，并通過基礎(chǔ)性信息進(jìn)而驗(yàn)證其支撐的高層級(jí)信息。其基本思路是實(shí)物測量，通過對(duì)實(shí)物進(jìn)行測試來重新生產(chǎn)信息，通過重新生產(chǎn)的信息來驗(yàn)證原來的信息。由于提高審計(jì)效率和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮，專業(yè)測量模式也有兩種類型，一是自行測量，二是委托測量。當(dāng)審計(jì)機(jī)構(gòu)具有某方面的專長時(shí)，可以自行測量，否則，要委托專業(yè)機(jī)構(gòu)來完成，審計(jì)機(jī)構(gòu)只是對(duì)這個(gè)過程進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督和確認(rèn)。當(dāng)然，任何測量專長都是可以建立的，例如，一些審計(jì)機(jī)關(guān)為了進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，建立了自己的環(huán)境監(jiān)測機(jī)構(gòu)，如果有足夠的投入，這些機(jī)構(gòu)完全可能具有較高的專業(yè)水平。現(xiàn)在的問題是，審計(jì)取證模式并不只是滿足獲取高質(zhì)量審計(jì)證據(jù)的需要，而是要同時(shí)考慮提高審計(jì)效率、降低審計(jì)成本，只有二者兼得的審計(jì)取證模式才是好的審計(jì)取證模式。當(dāng)然，對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)來說，何種專業(yè)測試要外包、何種專業(yè)測量要自制，需要根據(jù)專業(yè)測量的業(yè)務(wù)量多少和資產(chǎn)專用性來考慮。如果專業(yè)測量業(yè)務(wù)量較多并且資產(chǎn)專用性程度高，則適宜采用自制測量模式，而其他情形下，一般要考慮外包測量模式。同時(shí)專業(yè)測量是測量實(shí)物，所以，一般來說，電子數(shù)據(jù)和非電子數(shù)據(jù)的不同，對(duì)專業(yè)測量模式并無顯著影響。

根據(jù)上述分析，關(guān)于專業(yè)測量模式有如下結(jié)論：專業(yè)測量取證模式適用于有實(shí)物支撐載體的情形，其基本思路是通過對(duì)實(shí)物進(jìn)行測試來重新生產(chǎn)信息，通過重新生產(chǎn)的信息來驗(yàn)證原來的信息，審計(jì)效率、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致自制測量模式、外包測量模式的出現(xiàn)。

（四）數(shù)據(jù)流程模式

當(dāng)不存在支撐載體時(shí)，無法通過次級(jí)信息來驗(yàn)證高層級(jí)信息，此時(shí)，如果信息生產(chǎn)過程可靠，可以通過評(píng)估信息生產(chǎn)流程是否持續(xù)可靠來判斷信息質(zhì)量，數(shù)據(jù)流程模式就產(chǎn)生了。其基本思路是驗(yàn)證數(shù)據(jù)流程的持續(xù)可靠性，通過數(shù)據(jù)流程的持續(xù)可靠性來判斷信息質(zhì)量。由于手工生產(chǎn)的數(shù)據(jù)流程和信息化背景下的數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程具有很大的差異，所以，驗(yàn)證電子數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程和非電子數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程的方法也存在很大的差異。

在手工數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程下，審計(jì)取證過程一般包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和流程測試兩個(gè)邏輯步驟。這里的風(fēng)險(xiǎn)是流程風(fēng)險(xiǎn)，也就是流程不能保障數(shù)據(jù)質(zhì)量的可能性，一般可以分解為固有風(fēng)險(xiǎn)、控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)、控制運(yùn)行效果風(fēng)險(xiǎn)（雷英和吳建友，2011）。流程測試是以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，對(duì)每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的持續(xù)可靠性之測試。本文將手工背景下的這種模式稱為數(shù)據(jù)流程模式（A）。在信息化數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程下，既可以采用面向系統(tǒng)的方法，例如測試數(shù)據(jù)法、集成測試法、平行模擬法、程序跟蹤法等，也可以采用信息系統(tǒng)評(píng)估技術(shù)，例如控制矩陣、風(fēng)險(xiǎn)矩陣、層次分析法等（陳偉、張金城，2008；劉汝焯，2008）。信息化背景下，究竟是采用面向系統(tǒng)的方法，還是采用信息系統(tǒng)評(píng)估技術(shù)，主要還是基于不同模式的風(fēng)險(xiǎn)和效率之考慮。本文將信息化背景下的各種模式稱為數(shù)據(jù)流程模式（B）。

根據(jù)上述分析，關(guān)于數(shù)據(jù)流程模式有如下結(jié)論：數(shù)據(jù)流程模式通過評(píng)估信息生產(chǎn)流程是否持續(xù)可靠來判斷信息質(zhì)量，由于手工生產(chǎn)的數(shù)據(jù)流程和信息化背景下的數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程具有很大的差異，數(shù)據(jù)載體、審計(jì)效率、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致數(shù)據(jù)流程模式的多樣化。

（五）數(shù)據(jù)分析模式

當(dāng)不存在支撐載體，并且信息生產(chǎn)流程本身無法保證信息質(zhì)量時(shí)，取證思路就改為從數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)質(zhì)量，這就是數(shù)據(jù)分析模式。數(shù)據(jù)分析模式的邏輯步驟包括兩個(gè)階段：一是數(shù)據(jù)分析找疑點(diǎn)，主要是通過將審計(jì)目標(biāo)確定到具體審計(jì)事項(xiàng)，根據(jù)具體審計(jì)目標(biāo)構(gòu)建數(shù)據(jù)分析模式，并根據(jù)數(shù)據(jù)分析模式來尋找疑點(diǎn)；二是核實(shí)疑點(diǎn)，也就是針對(duì)疑點(diǎn)使用各種審計(jì)取證程序來核實(shí)疑點(diǎn)是否真的就是對(duì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的偏離。

一般來說，判斷數(shù)據(jù)之間邏輯關(guān)系的分析方法有多種，主要的方法包括：重新計(jì)算、數(shù)據(jù)質(zhì)量評(píng)估、數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)等多維數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)挖掘、探索性因子分析、文本挖掘等，這些方法從不同的角度來判斷信息是否存在邏輯矛盾。一方面，數(shù)據(jù)本身的特征會(huì)影響數(shù)據(jù)分析方法的選擇，例如，定性數(shù)據(jù)和定量數(shù)據(jù)的分析方法可能不同；另一方面，電子數(shù)據(jù)和非電子數(shù)據(jù)的分析方法也可能存在較大差異，非電子數(shù)據(jù)可能限制了許多數(shù)據(jù)分析方法的采用。本文將非電子數(shù)據(jù)下的數(shù)據(jù)分析模式稱為數(shù)據(jù)分析模式（A），電子數(shù)據(jù)下的數(shù)據(jù)分析模式稱為數(shù)據(jù)分析模式（B）。當(dāng)然，不同的數(shù)據(jù)分析方法會(huì)有不同的效率，也會(huì)有不同的成本。

根據(jù)上述分析，關(guān)于數(shù)據(jù)分析模式有如下結(jié)論：數(shù)據(jù)分析模式通過數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)質(zhì)量，邏輯步驟包括數(shù)據(jù)分析找疑點(diǎn)和核實(shí)疑點(diǎn)兩個(gè)步驟，數(shù)據(jù)載體、審計(jì)效率、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致數(shù)據(jù)分析模式的多樣化。

（六）幾個(gè)相關(guān)問題

1.審計(jì)取證模式的交叉適用

根據(jù)本文前面的分析，命題論證模式、專業(yè)測量模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式是四種不同的審計(jì)取證模式。命題論證模式適用于信息存在紙質(zhì)或電子數(shù)據(jù)載體；專業(yè)測量模式適用于信息存在實(shí)物支撐載體；當(dāng)不存在支撐載體時(shí)，如果信息生產(chǎn)過程持續(xù)可靠，則采用數(shù)據(jù)流程模式；當(dāng)不存在支撐載體，并且信息生產(chǎn)流程本身無法保證信息質(zhì)量時(shí)，則采用數(shù)據(jù)分析模式。這四種模式之間是否真的存在不可跨越的界限呢？顯然不是。不存在支撐載體的兩種取證模式，顯然也可以用于存在紙質(zhì)或電子數(shù)據(jù)載體時(shí)的審計(jì)取證。當(dāng)存在紙質(zhì)或電子數(shù)據(jù)載體時(shí)，數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式都可以采用。由于數(shù)據(jù)流程不一定持續(xù)可靠，所以，其應(yīng)用范圍受到一定的限制，而數(shù)據(jù)分析模式幾乎沒有應(yīng)用條件，在任何情形下都可以采用，只是由于審計(jì)效率、審計(jì)成本、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，使得不同的審計(jì)取證模式具有不同的適用性。不同審計(jì)載體的審計(jì)取證模式如表2所示。

2.數(shù)據(jù)分析模式的適用范圍

表2顯示，數(shù)據(jù)分析模式具有廣泛的適用性。然而，這是未考慮審計(jì)意見類型，如果考慮審計(jì)意見類型，則這些審計(jì)取證模式的適用范圍會(huì)縮小，其原因是不同取證模式獲取的審計(jì)證據(jù)有不同的充分性。審計(jì)證據(jù)的充分性是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量，指審計(jì)證據(jù)在數(shù)量上足夠多，如果是抽樣審計(jì)，則樣本量已經(jīng)足夠代表總體。在命題論證模式、專業(yè)測量模式、數(shù)據(jù)流程模式下，要么對(duì)全部個(gè)體實(shí)施詳細(xì)審計(jì)，要么對(duì)能代表總體的樣本實(shí)施審計(jì)，根據(jù)樣本推斷總體狀況。在這些情形下，審計(jì)證據(jù)具有充分性，能夠?qū)傮w發(fā)表審計(jì)意見，所以，這些取證模式下，能夠發(fā)表合理保證審計(jì)意見。數(shù)據(jù)分析模式則不同，通過數(shù)據(jù)分析找疑點(diǎn)，如果找到的疑點(diǎn)所組成的樣本并不能代表總體（一般情形下都是如此），則無法通過已經(jīng)核實(shí)的疑點(diǎn)對(duì)總體發(fā)表意見，只能就已經(jīng)核實(shí)的疑點(diǎn)發(fā)表審計(jì)意見，這就是有限保證審計(jì)意見，相當(dāng)于只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表意見，這種取證模式也稱為事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。所以，雖然數(shù)據(jù)分析模式具有廣泛的適用性，但是，這種取證模式獲取的審計(jì)證據(jù)只能支持有限保證審計(jì)意見，如果需要發(fā)表合理保證審計(jì)意見，則不宜采用這種取證模式（鄭石橋，2015）。

3.審計(jì)主題對(duì)審計(jì)取證模式的影響

一般來說，所有審計(jì)主題都有信息載體，審計(jì)主題通過影響審計(jì)載體進(jìn)而影響審計(jì)取證方式。然而，不同的審計(jì)主題，其審計(jì)載體具有某種規(guī)律性，從而使得審計(jì)主題與審計(jì)取證模式之間形成規(guī)律性的聯(lián)系。一般來說，財(cái)務(wù)信息具有非實(shí)物載體，并且要求發(fā)表合理保證審計(jì)意見，所以，命題論證是主流取證模式；非財(cái)務(wù)信息的情形較為復(fù)雜，審計(jì)載體可能出現(xiàn)各種類型，而審計(jì)意見類型也可能包括合理保證和有限保證兩種情形，所以，四種取證模式都可能采用；特定行為一般難以形成非實(shí)物載體的系統(tǒng)信息載體，多數(shù)情形下是無持續(xù)可靠流程這種類型，所以，數(shù)據(jù)分析模式采用較多，當(dāng)然，也難以發(fā)表合理保證審計(jì)意見；制度的相關(guān)信息可能類似于非財(cái)務(wù)信息，四種取證模式都可能采用。審計(jì)主題和審計(jì)取證模式之間的關(guān)聯(lián)，歸納起來如表3所示。

四、我國政府審計(jì)取證模式分析

以上分析了審計(jì)取證模式的類型及影響因素，在具體內(nèi)容中并沒有區(qū)分不同審計(jì)主體，然而，從現(xiàn)實(shí)生活來說，民間審計(jì)主要是從事財(cái)務(wù)信息主題和制度主題審計(jì)，只有政府審計(jì)的審計(jì)業(yè)務(wù)類型才可能包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、特定行為、制度這四種類型，所以，從這個(gè)意義上來說，本文所討論的審計(jì)取證模式是以政府審計(jì)為主的。下面用前文提出的審計(jì)取證模式理論框架來分析我國政府審計(jì)取證模式，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)框架。

根據(jù)《中國審計(jì)年鑒》“全國審計(jì)機(jī)關(guān)分行業(yè)審計(jì)（調(diào)查）情況表”，我國政府審計(jì)的主要業(yè)務(wù)類型包括預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、財(cái)政決算審計(jì)、專項(xiàng)資金審計(jì)、固定資產(chǎn)投資審計(jì)、金融審計(jì)、企業(yè)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，本文分別分析各類審計(jì)的取證模式。

預(yù)算執(zhí)行審計(jì)主要關(guān)注預(yù)算行為是否合規(guī)合理，并且以預(yù)算違規(guī)行為為切入點(diǎn)，關(guān)注相關(guān)預(yù)算制度所存在的缺陷，所以，從審計(jì)主題來說，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)是以特定行為為主，一定程度上涉及預(yù)算制度。在這種審計(jì)主題選題下，如果相關(guān)的審計(jì)載體不清晰，數(shù)據(jù)分析模式就會(huì)成為主流的審計(jì)取證模式。也正是因?yàn)椴捎眠@種事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，無法對(duì)預(yù)算執(zhí)行行為發(fā)表合理保證審計(jì)意見，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)來發(fā)表有限保證審計(jì)意見。

財(cái)政決算審計(jì)應(yīng)該主要關(guān)注財(cái)政決算是否真實(shí)，其審計(jì)主題是財(cái)務(wù)信息，并且存在非實(shí)物載體組成的信息鏈，可以采用命題論證模式，發(fā)表合理保證審計(jì)意見。但是，由于我國的財(cái)政決算審計(jì)主要是上級(jí)審下級(jí)，一般情形下，上級(jí)很少對(duì)下級(jí)的財(cái)政決算進(jìn)行全面審計(jì)，主要是關(guān)注上下級(jí)之間的財(cái)政往來和清算事項(xiàng)，所以，這種局部的審計(jì)也不支持對(duì)決算報(bào)表整體發(fā)表意見，其審計(jì)取證也不一定采用命題論證模式。

專項(xiàng)資金審計(jì)主要關(guān)注專項(xiàng)資金收支行為是否合規(guī)合理，并且以違規(guī)行為為切入點(diǎn)，關(guān)注相關(guān)專項(xiàng)資金制度所存在的缺陷，所以，從審計(jì)主題來說，專項(xiàng)資金審計(jì)是特定行為為主，一定程度上涉及專項(xiàng)資金制度。在這種審計(jì)主題選題下，如果相關(guān)的審計(jì)載體不清晰，數(shù)據(jù)分析模式就會(huì)成為主流的審計(jì)取證模式。也正是因?yàn)椴捎眠@種事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，無法對(duì)專項(xiàng)資金收支行為整體發(fā)表合理保證審計(jì)意見，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)來發(fā)表有限保證審計(jì)意見。

固定資產(chǎn)投資審計(jì)與其他類型審計(jì)一個(gè)重要區(qū)別是關(guān)注工程預(yù)決數(shù)據(jù)的真實(shí)性，并且，由于工程實(shí)體可以測量，所以，專業(yè)測量模式得到廣泛的應(yīng)用。

金融審計(jì)主要關(guān)注金融機(jī)構(gòu)的行為是否合規(guī)合理，并且以違規(guī)行為為切入點(diǎn)，關(guān)注相關(guān)金融制度所存在的缺陷，所以，從審計(jì)主題來說，金融審計(jì)是特定行為為主，一定程度上涉及金融制度。在這種審計(jì)主題選題下，如果相關(guān)的審計(jì)載體不清晰，數(shù)據(jù)分析模式就會(huì)成為主流的審計(jì)取證模式。也正是因?yàn)椴捎眠@種事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，無法對(duì)金融機(jī)構(gòu)的行為整體發(fā)表合理保證審計(jì)意見，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)來發(fā)表有限保證審計(jì)意見。企業(yè)審計(jì)與金融審計(jì)類似。

從理論上來說，要全面鑒證、評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)該關(guān)注財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、特定行為和制度，但是，從現(xiàn)實(shí)來看，不少審計(jì)機(jī)關(guān)并不鑒證財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，主要關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部及其領(lǐng)導(dǎo)的單位在行為方面是否合規(guī)合理，并一定程度上關(guān)注相關(guān)的制度。所以，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)施的主題主要是特定行為，兼有一定的制度。在這種審計(jì)主題選題下，如果相關(guān)的審計(jì)載體不清晰，數(shù)據(jù)分析模式就會(huì)成為主流的審計(jì)取證模式。

五、結(jié)論和啟示

審計(jì)取證模式是獲取審計(jì)證據(jù)的思路，關(guān)于審計(jì)取證模式有兩個(gè)基本問題，一是審計(jì)取證模式的種類，二是審計(jì)取證模式的影響因素。本文以審計(jì)載體、審計(jì)主題為基礎(chǔ)，研究審計(jì)取證模式的類型及影響因素，構(gòu)建審計(jì)取證模式的理論框架。

審計(jì)載體是影響審計(jì)取證模式的基礎(chǔ)性因素，在此基礎(chǔ)上，審計(jì)效率、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響審計(jì)取證模式?？傮w來說，審計(jì)取證模式有四種：命題論證模式、專業(yè)測量模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式。命題論證取證模式適用于有非支撐載體的情形，其基本思路有兩個(gè)邏輯步驟，一是從上到下的命題分解，二是從下到上的命題證明。數(shù)據(jù)載體、審計(jì)效率、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)影響從下到上的命題證明過程，從而使得這種證明過程多樣化，進(jìn)而使得命題論證模式多樣化。專業(yè)測量取證模式適用于有實(shí)物支撐載體的情形，其基本思路是通過對(duì)實(shí)物進(jìn)行測試來重新生產(chǎn)信息，通過重新生產(chǎn)的信息來驗(yàn)證原來的信息，審計(jì)效率、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致自制測量模式、外包測量模式的出現(xiàn)。數(shù)據(jù)流程模式通過評(píng)估信息生產(chǎn)流程是否持續(xù)可靠來判斷信息質(zhì)量，由于手工生產(chǎn)的數(shù)據(jù)流程和信息化背景下的數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程具有很大的差異，數(shù)據(jù)載體、審計(jì)效率、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致數(shù)據(jù)流程模式的多樣化。數(shù)據(jù)分析模式通過數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)質(zhì)量，邏輯步驟包括數(shù)據(jù)分析找疑點(diǎn)和核實(shí)疑點(diǎn)兩個(gè)步驟，數(shù)據(jù)載體、審計(jì)效率、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致數(shù)據(jù)分析模式的多樣化。

雖然不同審計(jì)取證模式各有其適用范圍，但是，一些取證模式之間有一定的交叉適用。不存在支撐載體的兩種取證模式，顯然也可以用于存在紙質(zhì)或電子數(shù)據(jù)載體時(shí)的審計(jì)取證。數(shù)據(jù)分析模式在任何情形下都可以采用。當(dāng)然，審計(jì)意見類型會(huì)限制數(shù)據(jù)分析模式的適用范圍，如果需要發(fā)表合理保證審計(jì)意見，則不宜采用這種取證模式。

審計(jì)主題會(huì)影響審計(jì)載體，進(jìn)而影響審計(jì)取證方式。不同的審計(jì)主題，其審計(jì)載體具有某種規(guī)律性，從而使得審計(jì)主題與審計(jì)取證模式之間形成規(guī)律性的聯(lián)系。

本文的結(jié)論告訴我們，審計(jì)取證模式并不是隨意選擇，必須信賴一定的前提來決策審計(jì)取證模式。審計(jì)載體是基礎(chǔ)性條件，而審計(jì)意見類型是約束性條件，不能滿足審計(jì)意見類型要求的取證模式是失敗的模式，在此基礎(chǔ)上，考慮審計(jì)效率和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的要求。目前，我們的政府審計(jì)事業(yè)還處于發(fā)展之中，審計(jì)業(yè)務(wù)類型需要進(jìn)一步清晰，審計(jì)主題需要進(jìn)一步清晰，審計(jì)意見類型需要進(jìn)一步清晰，滿足這些條件后，審計(jì)取證模式才能清晰。而只有確定了清晰的審計(jì)取證模式，審計(jì)準(zhǔn)則才有了靈魂和主線。

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