【摘 要】 政府審計準則對一些基本問題的選擇稱為政府審計準則模式，主要包括：政府審計準則目標、政府審計準則框架、政府審計準則導(dǎo)向、政府審計準則結(jié)構(gòu)、政府審計準則來源。政府審計準則目標模式有審計質(zhì)量觀和審計責任觀；政府審計準則框架模式有分立模式和單一模式；政府審計準則導(dǎo)向模式有規(guī)則導(dǎo)向模式和原則導(dǎo)向模式；政府審計準則結(jié)構(gòu)模式有業(yè)務(wù)類型模式和綜合模式；政府審計準則來源模式有本土化模式和國際化模式。

【關(guān)鍵詞】 政府審計； 政府審計準則； 政府審計準則模式； 政府審計主題； 審計準則

中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）21-0125-06

一、引言

政府審計準則是審計人員進行審計工作時必須遵循的行為規(guī)范，是審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告的專業(yè)標準。很顯然，制定和實施良好的政府審計準則是獲得良好政府審計效率效果的基礎(chǔ)。正因如此，世界各國政府審計機關(guān)都重視政府審計準則的制定，國際審計組織也致力于高質(zhì)量審計準則的制定和推廣。然而，制定政府審計準則需要對審計準則的一些基本問題作出選擇。例如，政府審計準則目標、政府審計準則框架、政府審計準則導(dǎo)向、政府審計準則結(jié)構(gòu)、政府審計準則來源等，上述這些選擇，統(tǒng)稱為政府審計準則模式。

二、文獻綜述

關(guān)于民間審計準則有不少的研究，研究主題包括審計準則國際比較、審計準則國際協(xié)調(diào)、審計準則法律地位、審計準則模式、審計準則變遷、審計準則經(jīng)濟后果等（劉明輝，1997；李明輝，2004），還有一些文獻針對特定準則進行研究（張龍平、王澤霞，2003）。內(nèi)部審計準則也有一些研究文獻，研究主題涉及內(nèi)部審計準則國際比較與借鑒、內(nèi)部審計準則的理念和制定（王光遠、嚴暉，2010），也有一些文獻研究特定的內(nèi)部審計準則（梅瑞琪，2014）。關(guān)于政府審計準則的研究也不少，主要涉及三方面的主題，一是政府審計準則的國際比較與借鑒（張繼勛、劉恩峰，2001），二是對政府審計準則的介紹和評價（劉家義，2010；童梅，2013），三是新政府審計準則的實施（劉彩霞，2011）。

關(guān)于審計準則模式這個特定話題，劉明輝、周中國（1998）以民間審計準則為對象，進行了專門研究，認為獨立審計準則模式的內(nèi)容主要包括準則的制定與實施、準則的目標導(dǎo)向、準則的結(jié)構(gòu)及準則的性質(zhì)等方面，并且從獨立審計準則目標、獨立審計準則制定組織、基本準則結(jié)構(gòu)、獨立準則性質(zhì)等多個角度對獨立審計準則模式進行了分類。同時，他們還認為，經(jīng)濟環(huán)境、政府影響、法律影響、審計歷史是影響?yīng)毩徲嫓蕜t模式的因素。此外，還有一些與審計準則模式相關(guān)的研究，周林林（1999）認為審計理論是制定政府審計準則的基礎(chǔ)，分析了審計理論對制定政府審計準則的影響。王海兵（2010）提出了審計準則理論，認為審計準則是審計應(yīng)用理論的重要組成部分之一，應(yīng)該涵蓋以下內(nèi)容：審計準則概念的界定、審計準則的性質(zhì)與功能、審計準則發(fā)展史、審計準則理論框架體系、審計準則的分類及層次結(jié)構(gòu)、審計準則的需求與供給、審計準則與相關(guān)法規(guī)的關(guān)系、審計準則的制定目標和導(dǎo)向、審計準則制定的影響因素及制定原則、審計準則的制定權(quán)及制定機構(gòu)、審計準則的制定方法與程序、審計準則的執(zhí)行與監(jiān)督、審計準則與審計質(zhì)量、審計準則動因理論、審計準則發(fā)展理論、審計準則評價理論等。

總體來說，關(guān)于審計準則模式還缺乏系統(tǒng)的研究，關(guān)于政府審計準則模式更是鮮有研究。本文擬提出政府審計準則模式理論框架，并用這個理論框架來解釋我國政府審計準則。

三、政府審計準則模式：理論框架

審計準則模式是關(guān)于審計準則基本問題的不同選擇及其原因，盡管對于審計準則基本問題的范圍有不同的認識（劉明輝、周中國，1998；王海兵，2010），但是，政府審計準則目標、政府審計準則框架、政府審計準則導(dǎo)向、政府審計準則結(jié)構(gòu)、政府審計準則來源，這些應(yīng)該是政府審計準則的基本問題，這些問題的不同選擇及其原因構(gòu)成政府審計準則模式理論框架。

（一）政府審計準則目標模式

審計準則究竟有什么作用？或者說，制定審計準則究竟要達到什么目標？這是審計準則目標模式要回答的問題。關(guān)于制定審計準則的目標，也稱為審計準則的作用，主要兩種觀點，一是審計質(zhì)量觀，二是審計責任觀。審計質(zhì)量觀認為，審計準則是審計人員進行審計工作時必須遵循的行為規(guī)范，是審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告的專業(yè)標準。制定審計準則的目標在于保障審計質(zhì)量，這種保障通過兩個路徑發(fā)揮作用，一是規(guī)范路徑，主要是通過制定準則，規(guī)范審計行為，防止審計失敗，從而使得審計質(zhì)量達到社會可接受的水平；二是溝通路徑，主要是通過審計準則，讓社會各界了解審計是系統(tǒng)、科學的，是值得信賴的，從而有利于贏得社會公眾對審計的信任，正如國際審計大師愛德華·斯坦?jié)姾湍锼埂つ履崞潱?993）所說，審計準則的職能就是對審計本身提供可信性。審計責任觀認為，審計準則是界定審計責任的依據(jù)，審計人員只要嚴格按照審計準則進行了審計工作，就是盡到了審計職責，從而也就沒有審計失敗，進而也就沒有審計法律責任（謝榮，1994；良言，2004）。此外，審計準則有人才培養(yǎng)的作用，通過學習研究審計準則，了解審計業(yè)務(wù)的程序、技術(shù)和方法，掌握必備的審計知識，這方面的作用，可以歸結(jié)為人才培養(yǎng)觀。

上述三種目標并不矛盾，審計質(zhì)量觀和審計責任觀是一枚錢幣的兩面，只是視角不同，由于審計準則是把審計實務(wù)中一般認為公正妥善的慣例加以概括歸納而形成的原則，執(zhí)行了審計準則，也就保障了審計質(zhì)量；同時，執(zhí)行了審計準則，也就盡到了審計職業(yè)責任，正是從這個意義上講，審計準則是一把“雙刃劍”，它既是對審計人員的一種約束，保障了審計質(zhì)量，又是對審計人員正當權(quán)益的一種保護，為審計責任界定提供了依據(jù)。至于人才培養(yǎng)觀，正是因為審計準則在審計實務(wù)中的重要性，當然要方便相關(guān)人員對它的研究和學習。但是，總體來說，人才培養(yǎng)是審計準則的副產(chǎn)品。

盡管審計質(zhì)量觀和審計責任觀是一枚錢幣的兩面，一般來說，民間審計更多地偏好審計責任觀，而政府審計、內(nèi)部審計更多地偏好審計質(zhì)量觀。這其中的原因主要是法律責任不同。民間審計在審計市場中競爭，具有盈利性，承擔法定的審計責任，政府審計機關(guān)都是廣義政府機構(gòu)，不具有盈利性，其法律責任與民間審計不可同日而語（張龍平，2003），內(nèi)部審計責任與政府審計責任相似。

審計質(zhì)量觀和審計責任觀具有高度的相容性，但是，畢竟視角不同，在審計質(zhì)量觀下，審計準則的重點是審計質(zhì)量，會注重最佳審計實務(wù)的概括歸納；在審計責任觀下，審計準則的重點是為責任界定提供依據(jù)，為審計人員帶來額外責任的審計實務(wù)，即使是有很大的社會價值，也不一定會為審計準則所接受。

（二）政府審計準則框架模式

審計準則應(yīng)該包括哪些什么內(nèi)容？這些內(nèi)容如何組合起來？這是政府審計準則框架模式要回答的問題。審計準則是審計行為的規(guī)范，政府審計也不例外，為了規(guī)范審計行為，必須對如何審計作出一些規(guī)定，所以，政府審計準則的主要內(nèi)容是關(guān)于如何審計的一些規(guī)定，主要體現(xiàn)為職業(yè)道德準則、業(yè)務(wù)準則和質(zhì)量控制準則。但是，如何審計是以對審計的一些基本認識為基礎(chǔ)的，對審計的基本認識不同，對如何審計的選擇也不同，所以，審計準則必須包括什么是審計的相關(guān)內(nèi)容（周林林，1999）。如果將對政府審計的基本認識稱為政府審計基本理論框架，概括起來，政府審計準則應(yīng)該包括如下四方面的內(nèi)容：政府審計基本理論框架；政府審計職業(yè)道德準則；政府審計業(yè)務(wù)準則；政府審計質(zhì)量控制準則。

審計準則框架模式是指對審計準則各方面內(nèi)容的組合關(guān)系的處理方式，一般來說，有兩種方式，一是分立模式，二是單一模式。分立模式是指審計準則各方面的內(nèi)容單獨作為獨立的審計準則，所有審計準則形成一個準則系列。在這種情形下，需要一個有邏輯結(jié)構(gòu)的審計準則編號系統(tǒng)。民間審計準則主要是采用這種模式，以審計概念結(jié)構(gòu)的形式發(fā)布對民間審計的基本認識，然后，職業(yè)道德準則、審計業(yè)務(wù)準則、審計質(zhì)量控制準則各自單獨形成系列，各自有基本準則、具體準則和指南多個層級。國際內(nèi)部審計準則也是采用分立模式。

單一模式是將審計準則的各方面內(nèi)容按一定的邏輯結(jié)構(gòu)組合起來，形成一個審計準則，審計準則的主要內(nèi)容都置于這個準則中，最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）于2007年頒布的最高審計機關(guān)國際準則和美國聯(lián)邦審計署（GAO）頒布的美國政府審計準則都采用這種模式。INTOSAI（2007）頒布的最高審計機關(guān)國際準則包括三方面的內(nèi)容，第一方面是利馬宣言、墨西哥宣言等文獻，這是對政府審計的基本認識和職業(yè)道德要求；第二方面是審計業(yè)務(wù)準則；第三方面是審計指南，這兩個方面回答政府審計如何審計。當然，這其中的質(zhì)量控制準則和職業(yè)道德準則融于其他準則之中。GAO于1972年頒布政府審計準則后，分別于1981、1994、1997、2011年對審計準則作了修訂，但是，始終都采用單一模式，2011版政府審計準則包括如下內(nèi)容：第一章政府審計基礎(chǔ)和道德原則，第二章政府審計準則的適用，第三章一般準則，第四章財務(wù)審計準則，第五章鑒證業(yè)務(wù)準則，第六章績效審計現(xiàn)場準則，第七章績效審計報告準則，補充指南（GAO，2011）。

分立模式和單一模式各有利弊，分立模式能針對審計實踐中出現(xiàn)的問題，及時、有針對性地發(fā)表準則，每個準則都是針對特定的具體問題，實用性較強，并且，不需要對審計準則所要應(yīng)對的問題進行系統(tǒng)策劃，由于是針對審計實踐中出現(xiàn)的問題單獨制定準則，也不會存在遺漏，即使有遺漏，修補也很方便，當出現(xiàn)新問題時，可以頒布新準則，并不需要修改其他準則。同時，已經(jīng)頒布的準則如果需要修改，也只是個別修改，并不需要對全部審計準則都進行修改。但是，這種形成的審計準則，其系統(tǒng)性不強，并且還可能出現(xiàn)重復(fù)交叉，不便于審計準則的系統(tǒng)學習和使用。單一模式的利弊與分立模式恰好相反，在制定審計準則時，需要對審計準則進行整體策劃，以確保重要內(nèi)容無遺漏，從而使得這種模式的審計準則具有較強的系統(tǒng)性和邏輯性，便于審計準則的系統(tǒng)學習和使用。但是，如果出現(xiàn)新的問題需要新的審計準則，則不能及時地作出反應(yīng)，或者是原來的部分內(nèi)容需要修改，則需要對整個審計準則進行修改。

從現(xiàn)實生活來看，一般來說，民間審計準則主要采用分立模式，而政府審計主要采用單一模式，這其中的原因可能是審計準則的需求特征不同，民間審計在審計市場中競爭，具有盈利性，承擔法定的審計責任，而審計準則是確保審計質(zhì)量和界定審計法律責任的重要依據(jù)，所以，對于影響審計質(zhì)量、審計法律責任的事項要及時地予以規(guī)范，如果審計實踐中出現(xiàn)了一些沒有明確規(guī)范的相關(guān)事項，而這些事項又影響審計質(zhì)量、審計法律責任，則民間審計市場將處于混亂狀況。正是因為如此，民間審計準則需要及時對相關(guān)事項作出反應(yīng)，從而需要“一事一議”式的準則模式。政府審計則不同，它不參與市場競爭，政府審計機關(guān)都是廣義政府機構(gòu)，不具有盈利性，其法律責任與民間審計不可同日而語（張龍平，2003），并且，通常都是經(jīng)歷相當長期間的實踐之后才制定審計準則，在這種背景下，制定審計準則的主要目的是保證審計質(zhì)量，當然可以從容地系統(tǒng)策劃審計準則，所以，對于具有系統(tǒng)性、邏輯性、便于學習和應(yīng)用的單一模式會具有更多的偏好。至于內(nèi)部審計準則，由于借鑒民間審計準則，主要采用分立模式。

（三）政府審計準則導(dǎo)向模式

審計準則對審計行為的規(guī)定究竟詳細到什么程度？是為審計行為提供指導(dǎo)原則還是具體規(guī)則？這是審計準則導(dǎo)向模式所要回答的問題。目前，關(guān)于審計準則導(dǎo)向模式主要有兩種，一是規(guī)則導(dǎo)向模式，二是原則導(dǎo)向模式。規(guī)則導(dǎo)向模式認為，審計準則為審計行為確定規(guī)則，強調(diào)以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的方式制定審計準則；而原則導(dǎo)向模式認為，審計準則為審計行為確定原則，強調(diào)以基本原則為基礎(chǔ)來制定審計準則（陸德明、邱昱芳，2003）。

規(guī)則導(dǎo)向模式和原則導(dǎo)向模式各有利弊。規(guī)則導(dǎo)向下的審計準則是具體的，包含具體的標準、例外和操作指南，其優(yōu)點是可操作性強，需要較少的職業(yè)判斷，對于審計人員來說，可使其避免職業(yè)判斷帶來的訴訟麻煩，對于監(jiān)管部門來說，規(guī)則導(dǎo)向的審計準則易于監(jiān)管。然而，規(guī)則導(dǎo)向的審計準則也有缺點，這就是不能反映審計事項的特定環(huán)境，并且可能使審計成為例行公事，失去其本質(zhì)意義。原則導(dǎo)向下的審計準則主要是由一些基礎(chǔ)性的原則組成，其優(yōu)點是相對簡單明了，不容易被規(guī)避，審計不容易成為例行公事；其缺點是需要較高的職業(yè)道德素質(zhì)和職業(yè)判斷能力（劉家松，2006）。

正是由于規(guī)則導(dǎo)向模式和原則導(dǎo)向模式各有利弊，雙重導(dǎo)向模式出現(xiàn)了。這種模式下，既有原則性的規(guī)定，也有一些具體的規(guī)則性規(guī)定，凡是具體的規(guī)則性規(guī)定沒有涉及的事項，按原則性規(guī)定辦理。INTOSAI（2007）頒布的最高審計機關(guān)國際準則就具有雙重導(dǎo)向模式的成分，將審計業(yè)務(wù)準則區(qū)分為財務(wù)審計準則、績效審計準則和合規(guī)審計準則，而各類業(yè)務(wù)審計準則中，首先是該類審計的原則，相當于原則導(dǎo)向，在此基礎(chǔ)上，再對該類審計作出一些具體規(guī)定，相當于規(guī)則導(dǎo)向。

影響規(guī)則導(dǎo)向模式和原則導(dǎo)向模式選擇的因素有兩個，一是審計責任，二是審計人才素質(zhì)。在原則導(dǎo)向模式下，審計人員需要更多的職業(yè)判斷，從而承擔更廣泛的職業(yè)責任；同時，由于審計更多的職業(yè)判斷，也需要審計人員的更高的素質(zhì)。正是由于人員素質(zhì)要高并且承擔的責任可能更多，所以，很少有審計組織會偏好原則導(dǎo)向模式，而審計組織在審計準則的形成過程中有重要的影響，所以，現(xiàn)實生活中，原則導(dǎo)向模式的審計準則很少。就政府審計來說，雖然審計法律責任不如民間審計，但是，審計人員素質(zhì)也不一定好于民間審計，同時，其從事的審計業(yè)務(wù)類型更多，一些審計業(yè)務(wù)還沒有經(jīng)歷很久的時間，從而未形成可以概括歸納的原則，再加上審計人才培養(yǎng)的需要，所以，也偏好規(guī)則導(dǎo)向。GAO（2011）頒布的政府審計準則是規(guī)則導(dǎo)向，INTOSAI（2007）頒布的最高審計機關(guān)國際準則雖然具有雙重模式的成分，但是，就其主要內(nèi)容來說，還是規(guī)則導(dǎo)向為主。

（四）政府審計準則結(jié)構(gòu)模式

審計準則結(jié)構(gòu)模式涉及審計業(yè)務(wù)準則的內(nèi)容組織方式，一般來說，審計業(yè)務(wù)準則都包括一般準則、現(xiàn)場準則和報告準則三部分，一般準則是不同類型審計業(yè)務(wù)通用的準則，所以，通常會作為獨立的部分。但是，對于現(xiàn)場準則和報告準則這兩部分內(nèi)容，則有不同的組織方式，一是組織方式是區(qū)分不同的審計業(yè)務(wù)類型，按每種審計業(yè)務(wù)類型分別制定現(xiàn)場準則和報告準則，本文稱之為業(yè)務(wù)類型模式；另一種方式是不區(qū)分不同業(yè)務(wù)類型，而是將各業(yè)務(wù)類型綜合在一起來制定現(xiàn)場準則和報告準則，本文稱之為綜合模式。INTOSAI（2007）頒布的最高審計機關(guān)國際準則和GAO（2011）頒布的政府審計準則，其內(nèi)容結(jié)構(gòu)如表1所示，顯然，都屬于業(yè)務(wù)類型模式。

業(yè)務(wù)類型模式和綜合模式各有利弊，由于一般準則不宜過細，所以，各種審計業(yè)務(wù)規(guī)范主要在現(xiàn)場準則和報告準則中規(guī)定。然而，不同審計業(yè)務(wù)類型在審計全過程中既有共性，也有個性，在業(yè)務(wù)類型模式下，由于區(qū)分不同審計業(yè)務(wù)類型來規(guī)范審計行為，不同審計業(yè)務(wù)的共性部分可能會重復(fù)出現(xiàn)，這是這種模式的缺點；但是，對于每類審計業(yè)務(wù)來說，審計準則有完整的規(guī)定，這是這種模式的優(yōu)點。在綜合模式下，由于不區(qū)分審計業(yè)務(wù)類型來規(guī)范審計行為，各種審計業(yè)務(wù)的共性內(nèi)容不會出現(xiàn)重復(fù)，這是這種模式的優(yōu)點；但是，對于每類審計業(yè)務(wù)來說，都沒有針對性的審計準則，這是這種模式的缺點。由于審計準則是用來指導(dǎo)審計實務(wù)的，便于使用應(yīng)該是首要考慮的。而現(xiàn)實生活中存在的各種審計業(yè)務(wù)類型，個性也是較強的，所以，不同審計業(yè)務(wù)類型綜合起來形成的現(xiàn)場準則和報告準則可能指導(dǎo)性較差。正是由于這個原因，絕大多數(shù)國家的政府審計準則都采用業(yè)務(wù)類型模式。

（五）政府審計準則來源模式

審計準則是把審計實務(wù)中一般認為公正妥善的慣例加以概括歸納而形成的原則，很顯然，政府審計準則來源于政府審計實務(wù)。然而，這里的審計實務(wù)是否一定是自己的審計實務(wù)呢？也就是說，在政府審計準則制定時，能否借鑒他國的審計準則呢？針對這個問題，有兩種模式，一是本土化模式，二是國際化模式。本土化模式強調(diào)以本國的審計實務(wù)為基礎(chǔ)來制定政府審計準則，政府審計準則是本國審計實務(wù)的概括歸納。國際化模式強調(diào)以他國先進的審計實務(wù)為基礎(chǔ)，主張借鑒他國的政府審計準則。

本土化模式和國際化模式各有利弊。本土化模式來源于本國的審計實務(wù)，易于被審計人員理解和接受，實施較為容易，但是，可能對他國先進的經(jīng)驗借鑒不夠，從而不利于政府審計質(zhì)量的進一步提高。國際化模式借鑒了他國的先進經(jīng)驗，能夠較快地提升本國的審計質(zhì)量。然而，借鑒他國的審計準則，本國審計人員需要一個過程才能理解和掌握，所以，實施起來較為困難，同時，也要求審計人員的素質(zhì)較高，低素質(zhì)的審計人員可能無法實施先進的審計準則。

國際化模式的一個前提是審計主題相同，借鑒他國的審計準則，只有相同審計主題的審計準則才可以借鑒，審計主題不同，借鑒他國的審計準則也無法提升本國的審計實務(wù)。從技術(shù)邏輯來說，審計是對特定事項與特定標準之間的一致性程度收集證據(jù)并發(fā)表意見，這里的特定事項就是審計主題，鳥羽至英（1995）將審計主題區(qū)分為信息審計和行為審計。事實上，信息可以區(qū)分為財務(wù)信息和非財務(wù)信息，而行為又可以區(qū)分為行為和約束行為的制度，所以，共有四種審計主題：財務(wù)信息、非財務(wù)信息、行為、制度（鄭石橋，2015）。顯然，只有審計主題相同的情形下，借鑒他國先進的審計準則才能提升本國的審計質(zhì)量，如果審計主題不同，例如，他國主要是財務(wù)信息主題，而本國主要是行為主題，借鑒他國先進的財務(wù)信息主題的準則來指導(dǎo)本國的行為主題審計，則無異于張冠李戴；當然，借鑒他國的同類審計主題的相關(guān)準則來提升本國同類審計主題的審計質(zhì)量，則是有效的路徑。所以，分析清楚本國的審計主題，尋找相同主題的他國先進經(jīng)驗，這是國際化模式的前提。否則，國際化模式會徒有虛名，審計準則可能是國際化了，但是，審計實務(wù)可能還是本土的那一套。

四、政府審計準則模式：我國國家審計準則模式分析

以上本文就政府審計準則模式的幾個主要方面提出了一個理論框架，下面，用這個理論框架來分析我國的政府審計準則，從一定程度上驗證本文提出的理論框架。

我國于1983年恢復(fù)政府審計以來，政府審計準則建設(shè)經(jīng)歷了三個階段，第一階段是審計準則的初步建立階段，主要是國家審計署于1996年制定并頒布了38個審計規(guī)范，標志著我國國家審計準則體系的初步建立。第二階段是審計準則的發(fā)展完善階段，主要是國家審計署于2000年發(fā)布了《中國國家審計準則序言》《中華人民共和國國家審計基本準則》《審計機關(guān)審計方案準則》《審計機關(guān)審計證據(jù)準則》《審計機關(guān)審計工作底稿準則》《審計機關(guān)審計復(fù)核準則》等；2001年，審計署發(fā)布了《審計機關(guān)專項審計準則》《審計機關(guān)公布審計結(jié)果準則》《審計機關(guān)審計人員職業(yè)道德準則》《審計檔案工作準則》《審計機關(guān)國家建設(shè)項目審計準則》五項準則；2003年，審計署發(fā)布了《審計機關(guān)審計重要性與審計風險評價準則》《審計機關(guān)分析性復(fù)核準則》《審計機關(guān)內(nèi)部控制測評準則》《審計機關(guān)審計抽樣準則》《審計機關(guān)審計事項評價準則》五項準則。這些準則的發(fā)布，標志著政府審計準則的發(fā)展完善。第三階段是政府審計準則整合階段，主要是國家審計署于2010年9月頒布并于2011年1月1日起實施的《中華人民共和國國家審計準則》（張勇、陳俊，2011）。本文以第三階段為對象（即《中華人民共和國國家審計準則》），來分析其審計模式。

根據(jù)本文提出的政府審計準則理論框架，從五個方面來分析《中華人民共和國國家審計準則》的準則模式。

1.中華人民共和國國家審計準則》目標模式。關(guān)于政府審計準則目標模式，主要有審計質(zhì)量觀和審計責任觀，根據(jù)《國家審計準則宣傳提綱》①，國家審計準則的主要目標是規(guī)范審計機關(guān)和審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的行為，保證審計質(zhì)量，防范審計風險。審計風險是從不同的角度來表述審計法律責任，所以，應(yīng)該是兼有審計質(zhì)量觀和審計責任觀，但是，我國自1983年恢復(fù)政府審計以來，政府審計訴訟鮮有發(fā)生，政府審計機關(guān)對于審計風險并無切膚之痛，所以，規(guī)范審計行為，提升審計質(zhì)量，應(yīng)該是主要目標。

2.《中華人民共和國國家審計準則》框架模式。關(guān)于政府審計準則框架模式，主要有分立模式和單一模式。在我國國家審計準則的第二階段，國家審計準則體系由一個國家審計基本準則、若干個通用審計準則和專業(yè)審計準則構(gòu)成，屬于分立模式。《中華人民共和國國家審計準則》將原有國家審計基本準則和通用審計準則規(guī)范的內(nèi)容統(tǒng)一納入，形成一個完整單一模式的國家審計準則。這種模式有較強的系統(tǒng)性和邏輯性，便于學習和研究。但是，可能需要不斷地整體更新和修訂。

3.《中華人民共和國國家審計準則》導(dǎo)向模式。關(guān)于政府審計準則導(dǎo)向模式，主要有規(guī)則導(dǎo)向模式和原則導(dǎo)向?！吨腥A人民共和國國家審計準則》共七章，二百條，2.6萬字，非常簡潔，能否就判斷其為原則導(dǎo)向呢？筆者認為，不能以字數(shù)多少來判斷其導(dǎo)向模式。仔細研討《中華人民共和國國家審計準則》，發(fā)現(xiàn)原則性規(guī)定并不多，主要內(nèi)容還是許多細節(jié)的規(guī)定，所以，應(yīng)該是規(guī)則導(dǎo)向。當然，既然是規(guī)則導(dǎo)向，為什么內(nèi)容如此簡潔？主要的原因有兩個方面，一是審計業(yè)務(wù)準則中采用了綜合模式，將不同類型的審計業(yè)務(wù)綜合起來，形成現(xiàn)場審計準則和審計報告準則；二是缺乏政府審計基本理論框架。這表明，我們對政府審計主要實務(wù)和基本理論還缺乏共識。

4.《中華人民共和國國家審計準則》結(jié)構(gòu)模式。關(guān)于政府審計準則導(dǎo)向模式，主要有業(yè)務(wù)類型模式和綜合模式。《中華人民共和國國家審計準則》分為七章，第一章總則，第二章審計機關(guān)和審計人員，第三章審計計劃，第四章審計實施，第五章審計報告，第六章審計質(zhì)量控制和責任，第七章附則。上述內(nèi)容中，能體現(xiàn)政府審計準則導(dǎo)向模式的是第四章和第五章，《中華人民共和國國家審計準則》第四章審計實施包括以下內(nèi)容：第一節(jié)審計實施方案，第二節(jié)審計證據(jù)，第三節(jié)審計記錄，第四節(jié)重大違法行為檢查；第五章審計報告包括以下內(nèi)容：第一節(jié)審計報告的形式和內(nèi)容，第二節(jié)審計報告的編審，第三節(jié)專題報告與綜合報告，第四節(jié)審計結(jié)果公布，第五節(jié)審計整改檢查。顯然，并未區(qū)分不同審計業(yè)務(wù)類型來制定現(xiàn)場審計準則和報告準則，屬于綜合模式。

綜合模式的優(yōu)點是沒有重復(fù)，缺點是對于不同的審計業(yè)務(wù)類型沒有針對性，將有關(guān)單位財政財務(wù)收支真實、合法、效益審計綜合在一起考慮，試圖制定出能滿足各類審計業(yè)務(wù)需要的準則，這樣反倒會造成國家審計機關(guān)和人員使用上的不便（張龍平，2003）。筆者認為，在2009年修訂政府審計準則時，新中國的政府審計事業(yè)只有26年的歷史，這26年來，我國的政府審計業(yè)務(wù)類型并未形成一個清晰的體系，主要的主題是行為是否合規(guī)，一定程度上也兼有財務(wù)信息主題和制度主題的內(nèi)容，所以，有一定的綜合審計特征，在這種背景下，按綜合模式來制定審計準則是有一定道理的。但是，審計業(yè)務(wù)類型未形成一個清晰的體系，這本身是審計業(yè)務(wù)還處于發(fā)展中的表現(xiàn)，今后，隨著審計業(yè)務(wù)類型的清晰，應(yīng)該采用業(yè)務(wù)類型模式，區(qū)分不同類型的審計業(yè)務(wù)來制定現(xiàn)場準則和報告準則。

5.《中華人民共和國國家審計準則》來源模式。關(guān)于政府審計準則來源模式，主要有本土化模式和國際化模式。根據(jù)《國家審計準則宣傳提綱》，《中華人民共和國國家審計準則》總結(jié)多年來審計實踐經(jīng)驗，體現(xiàn)中國國家審計特色，主要表現(xiàn)在：在監(jiān)督財政財務(wù)收支真實、合法基礎(chǔ)上，全面推進績效審計，深入開展經(jīng)濟責任審計，加強專項審計調(diào)查和跟蹤審計，嚴肅查處重大違法行為，注重從體制、機制、制度和政策層面發(fā)現(xiàn)和分析問題并提出審計建議，加大公布審計結(jié)果力度，促進被審計單位整改，較好地發(fā)揮了審計監(jiān)督的建設(shè)性作用。因此，《中華人民共和國國家審計準則》應(yīng)該是本土化模式。在我國三大審計體系中，民間審計準則在2007年就已經(jīng)國際趨同，內(nèi)部審計準則于2013年國際趨同，只有政府審計準則采用了本土化模式，這其中的原因是什么？從歷史角度來看，新中國的各類審計事業(yè)都歷史較短，借鑒國際先進經(jīng)驗有效的路徑。然而，借鑒國際先進經(jīng)驗的前提是審計主題相同，只有相同審計主題的國際先進經(jīng)驗才可能借鑒。我國的民間審計是以財務(wù)信息為主要主題，而國際上的先進經(jīng)驗也恰恰是這類主題，所以，可能采用國際化模式；內(nèi)部審計的主要主題是內(nèi)部控制制度，而國際上的先進經(jīng)驗也恰恰是這類主題，所以，也可能采用國際化模式；但是，我國政府審計是以行為主題為主，而這類審計業(yè)務(wù)在國際上并無先進經(jīng)驗，所以，只能采用本土化模式。當然，我國政府審計主題以行為為主，有其深刻的原因，并不表明落后，需要專門探討。

總體來說，本文提出的政府審計準則模式理論框架可以用來解釋《中華人民共和國國家審計準則》模式選擇。

五、結(jié)論和啟示

政府審計準則是審計人員進行審計工作時必須遵循的行為規(guī)范，是審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告的專業(yè)標準。制定政府審計準則需要對審計準則的一些基本問題作出選擇，這些選擇統(tǒng)稱為政府審計準則模式。政府審計準則目標、政府審計準則框架、政府審計準則導(dǎo)向、政府審計準則結(jié)構(gòu)、政府審計準則來源，是政府審計準則的基本問題，這些問題的不同選擇及其原因構(gòu)成政府審計準則模式理論框架。

政府審計準則目標模式主要兩種觀點，一是審計質(zhì)量觀，二是審計責任觀。審計質(zhì)量觀認為，審計準則的目標在于保障審計質(zhì)量；審計責任觀認為，審計準則是界定審計責任的依據(jù)。政府審計準則框架模式有兩種方式，一是分立模式，二是單一模式。分立模式是指審計準則各方面的內(nèi)容單獨作為獨立的審計準則，所有審計準則形成一個準則系列。單一模式是將審計準則的各方面內(nèi)容按一定的邏輯結(jié)構(gòu)組合起來，形成一個審計準則，審計準則的所有主要內(nèi)容都置于這個準則中。政府審計準則導(dǎo)向模式主要有兩種模式，一是規(guī)則導(dǎo)向模式，二是原則導(dǎo)向模式。規(guī)則導(dǎo)向模式強調(diào)以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的方式制定審計準則，原則導(dǎo)向模式強調(diào)以基本原則為基礎(chǔ)來制定審計準則。政府審計準則結(jié)構(gòu)模式涉及現(xiàn)場準則和報告準則的組織方式，有兩種模式，一是業(yè)務(wù)類型模式，二是綜合模式。業(yè)務(wù)類型模式是按每種審計業(yè)務(wù)類型分別制定現(xiàn)場準則和報告準則，綜合模式是將各類業(yè)務(wù)類型綜合在一起來制定現(xiàn)場準則和報告準則。政府審計準則來源模式有兩種，一是本土化模式，二是國際化模式。本土化模式強調(diào)以本國的審計實務(wù)為基礎(chǔ)來制定政府審計準則，國際化模式強調(diào)以他國先進的審計實務(wù)為基礎(chǔ)，主張借鑒他國的政府審計準則。

根據(jù)本文的理論框架來分析《中華人民共和國國家審計準則》模式，結(jié)論是：目標模式是以審計質(zhì)量觀為主，兼有審計責任觀；框架模式屬于單一模式；導(dǎo)向模式是規(guī)則導(dǎo)向；結(jié)構(gòu)模式是綜合模式；來源模式屬于本土化模式。

本文的結(jié)論告訴我們，政府審計準則模式是政府審計準則的基礎(chǔ)，適宜的審計準則模式是良好審計準則的基礎(chǔ)，對于審計準則的一些基本問題存在多種選擇，如果選擇不當，則審計準則將失去良好的基礎(chǔ)?！吨腥A人民共和國國家審計準則》各種模式選擇中，也存在一些需要完善之處，其中，結(jié)構(gòu)模式如何從綜合模式過渡到業(yè)務(wù)類型模式是我國政府審計準則優(yōu)化的關(guān)鍵問題。

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