李廷明　劉洋瑞

【摘 要】 文章首先回顧了我國“十二五”規(guī)劃中稅收政策改革的目標以及增值稅的征收變化，然后結合我國現(xiàn)行“營改增”政策，從財務核算的角度測算今后將實施的“營改增”政策對餐飲企業(yè)整體稅負的影響，以此判斷餐飲行業(yè)實施“營改增”政策會產(chǎn)生利好影響還是利空影響。通過“營改增”對餐飲業(yè)的影響分析，對餐飲行業(yè)增值稅稅率進行粗略設計。最后得出，“營改增”政策雖然有利于餐飲行業(yè)整體稅負的降低，但要科學合理地制定餐飲行業(yè)的增值稅稅率，才能借此契機加快我國餐飲行業(yè)結構升級和促進第三產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展。

【關鍵詞】 營改增； 餐飲行業(yè)； 整體稅負

中圖分類號：F275；F719.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）21-0098-04

一、前言

2010年10月18日，我國“十二五”規(guī)劃中明確指出要加快財政稅收體制改革，其中尤為關鍵的一點就是擴大增值稅的征收范圍，相應調(diào)減營業(yè)稅，完善有利于產(chǎn)業(yè)結構升級和服務業(yè)健康發(fā)展的稅收征收政策。增值稅是將增值額作為征稅對象，因其在增值額既定的前提下，不論經(jīng)歷多少流轉環(huán)節(jié)，稅收不會隨生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的變化而變化，所以增值稅在消除逃稅、避免重復征稅等方面具有獨特的先天優(yōu)越性。經(jīng)過不斷的探索與改革后，2009年我國增值稅成功地由生產(chǎn)型轉為消費型，2012年年初又在部分地區(qū)開始“營改增”的試點。截至2013年8月，我國已在全國范圍內(nèi)對交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)實行“營改增”。下一步餐飲行業(yè)等與百姓生活密切相關的生活類服務業(yè)也將納入“營改增”試點方案。根據(jù)國家統(tǒng)計局有關資料：截至2013年8月底數(shù)據(jù)顯示，在交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)領域，全國共有222萬多戶企業(yè)納入“營改增”試點。僅2013年8月份，全國營業(yè)稅稅收收入就減少130.13億元，而當年1至8月累計“營改增”減稅規(guī)模僅為261.8億元。

根據(jù)國家統(tǒng)計局2014年1月20日公布的數(shù)據(jù)：2013年我國第三產(chǎn)業(yè)增加值為262 204億元，增長8.3%，首次超過第二產(chǎn)業(yè)的增加值，占我國國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的比例為46.09%。而在國家“十二五”規(guī)劃中，明確提出第三產(chǎn)業(yè)的增加值占GDP比例要達到47%以上，使之成為我國國民經(jīng)濟三大產(chǎn)業(yè)中的主導產(chǎn)業(yè)。餐飲行業(yè)作為服務業(yè)的重要組成部分，是消費市場的重要分支，在擴大消費，拉動內(nèi)需，促進就業(yè)和改善民生等方面都發(fā)揮著重要作用。我國自1994年以來，我國在流轉環(huán)節(jié)對餐飲業(yè)一直實行營業(yè)稅和增值稅并行征收。由于對其按照營業(yè)額全額層層征收營業(yè)稅，勢必造成餐飲企業(yè)重復征稅進而加重整個餐飲行業(yè)的稅收負擔，從長遠角度來看，餐飲行業(yè)實施營業(yè)稅不利于其產(chǎn)業(yè)結構優(yōu)化升級和企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。本文依據(jù)現(xiàn)行“營改增”政策的精神，即在現(xiàn)行增值稅17%標準稅率、13%優(yōu)惠稅率的基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。粗略計算未來將要在餐飲行業(yè)實施的“營改增”政策，對餐飲企業(yè)整體稅負的變化，進而判斷“營改增”對餐飲行業(yè)是利好政策還是利空政策。

二、“營改增”對餐飲業(yè)稅負的影響

一個國家市場經(jīng)濟越發(fā)達，社會分工必然要求越精細。但目前我國增值稅與營業(yè)稅并存的情況下，餐飲企業(yè)繳納的流轉稅只能是營業(yè)稅，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定：餐飲企業(yè)在經(jīng)營過程中消耗的原材料、購買的固定資產(chǎn)和發(fā)生的運輸費等所含有的上一環(huán)節(jié)的增值稅都無法進行抵扣，按照我國目前實施的增值稅條例來看，增值稅的稅率有17%的標準稅率，13%的優(yōu)惠稅率以及新增的11%，6%的低稅率以及3%的增值稅小規(guī)模納稅人的稅率，由此可見餐飲企業(yè)由于上一環(huán)節(jié)的增值稅不能在本環(huán)節(jié)進行抵扣，勢必會使整個餐飲行業(yè)的直接成本至少上升3%以上，即直接成本中至少有上一環(huán)節(jié)3%的增值稅，如圖1所示。這樣一來，餐飲企業(yè)既要承擔上一環(huán)節(jié)的增值稅又要負擔本環(huán)節(jié)的營業(yè)稅，重復征稅的現(xiàn)象由此產(chǎn)生。重復征稅的現(xiàn)象直接造成了我國整個餐飲行業(yè)不愿意也不敢進行行業(yè)細分的怪現(xiàn)象。原因是，餐飲行業(yè)分工越精細，稅基就會逐級遞增，企業(yè)稅收負擔也會越重，從而形成了惡性循環(huán)。許多繳納營業(yè)稅的餐飲企業(yè)為避免重復征稅，就會盡量減少流轉環(huán)節(jié)，形成了餐飲企業(yè)“大而全，小也全”的經(jīng)營模式。

毛澤東同志曾說過：中國對世界的貢獻，一個是飲食，另一個是中醫(yī)。在中國五千多年的悠久歷史中，餐飲行業(yè)占據(jù)著重要的地位。餐飲行業(yè)是指在一定場所，對食物進行現(xiàn)場烹飪調(diào)制，并出售給顧客主要供現(xiàn)場消費的服務活動。著名學者陶文臺則認為：“餐飲業(yè)是通過對食品加工處理，滿足顧客飲食需要，從而獲得相應的服務收入?！彪S著我國餐飲行業(yè)的現(xiàn)代化發(fā)展與不斷演變，餐飲業(yè)已經(jīng)逐漸由原來提供服務轉為出售加工完成好的商品。從2013年8月我國交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)實施“營改增”以來，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)都得到了較好發(fā)展，其中最直接、最明顯的變化就是企業(yè)的整體稅負基本上都呈顯著下降趨勢，有利于企業(yè)減輕稅收壓力和資金調(diào)節(jié)。當然由于“營改增”所涉及的行業(yè)不同，加之企業(yè)的經(jīng)營運營模式也不盡相同，2013年8月“營改增”所帶來的企業(yè)稅負減少也多多少少存在“個體差異”。而將要在餐飲行業(yè)實施的“營改增”政策也不例外。為此筆者選取在納斯達克上市的中國餐飲企業(yè)——鄉(xiāng)村基中國有限公司為例，作“營改增”后企業(yè)稅負整體變化的初步分析，希望“營改增”政策實施后能將“個體差異”降到最低。相關數(shù)據(jù)如表1所示。

假設鄉(xiāng)村基中國有限公司營業(yè)收入均按服務業(yè)——餐飲業(yè)5%的稅率征收營業(yè)稅，教育費附加按3%，城建稅按5%，價格調(diào)控基金按收入的0.08%的稅率來征收，營業(yè)成本中按含有17%不得抵扣的增值稅進項稅額，得出表2相關數(shù)據(jù)。

鄉(xiāng)村基中國公司由于改征增值稅后原有的營業(yè)收入要做不含稅處理，公式：不含稅營業(yè)收入=含稅營業(yè)收入/（1+增值稅稅率）。由此”營改增”后鄉(xiāng)村基公司2012的收入為1 015 737千元。同理，不含稅營業(yè)成本=含稅營業(yè)成本/（1+增值稅稅率）。通過表2的計算可以得出，原有的1 188 412千元的含稅營業(yè)收入由1 015 737千元的不含稅營業(yè)收入和172 675千元的增值稅銷項稅額組成。在物資材料比重占總成本的比率為85%的假設下，原營業(yè)稅體制下的營業(yè)成本765 464千元由不含增值稅的營業(yè)成本670 926千元和可以進行增值稅進項稅抵扣的94 538千元（765 464×17%×85%/1.17）組成。由此鄉(xiāng)村基中國有限公司2012年全年應交增值稅=銷項稅額-進項稅額=172 675-94 538=78 127（千元），全年利潤總額=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加=3 337 747（千元），由于增值稅不能在企業(yè)所得稅稅前扣除，所以2013年企業(yè)所得稅=利潤總額×所得稅稅率=337 747×25%=84 437（千元），企業(yè)整體稅負=所得稅+流轉稅=169 638（千元）。

可見，鄉(xiāng)村基中國有限公司在增值稅稅率為17%、物資比重占營業(yè)成本為85%的假設下，企業(yè)所得稅稅負有所減少但小于流轉稅稅負增加，致使企業(yè)整體稅負不降反增，沒有達到”營改增”政策實施的目的。此外表2反映了另外一個現(xiàn)象，在其他條件不變的情況下，如果物資材料成本與總成本的比重遞減，那么增值稅稅負遞增的速度可能會高于企業(yè)所得稅稅負遞減的速度，不僅達不到結構性減稅的效果，反而會加重餐飲業(yè)的負擔。那么如果按現(xiàn)行13%的增值稅優(yōu)惠稅率來計算，結果又會是怎樣？如表3所示。

通過表3可以得出，在其他條件不變的情況下，隨著增值稅銷項稅率的降低，企業(yè)整體稅負也呈下降趨勢，特別是在物資材料比重占總成本分別為85%和75%這兩種階段的假設下，企業(yè)的整體稅負均小于原營業(yè)稅稅制下的企業(yè)稅負，既達到了“營改增”政策實施的目的，又實現(xiàn)了“十二五”規(guī)劃中提出的結構性減稅的要求。但值得注意的是：在物資材料比重占總成本為65%假設下，由于增值稅抵扣額占銷售額的比重不足，企業(yè)的稅負依然高于原營業(yè)稅稅制下的企業(yè)稅負?？梢?，我國餐飲行業(yè)稅制改革由傳統(tǒng)的營業(yè)稅改為征收增值稅其關鍵的一點就是科學合理地確定”營改增”之后餐飲行業(yè)的增值稅稅率，這樣才能對我國餐飲行業(yè)產(chǎn)生利好效應。

三、餐飲行業(yè)“營改增”后增值稅稅率設計

從上述計算分析而知，“營改增”對餐飲行業(yè)的影響關鍵在于增值稅稅率的設計，增值稅稅率制定高了，不僅達不到“十二五”規(guī)劃中的預期目標，反而還增重了企業(yè)稅負負擔，加重其惡性循環(huán)，不利于第三產(chǎn)業(yè)結構升級和服務業(yè)發(fā)展，如果制定得過低，又會過度減少當?shù)卣椭醒氲呢斦杖?，也會產(chǎn)生不利于經(jīng)濟發(fā)展的因素。為了較好地解決增值稅稅率的確定問題，筆者引入財務管理中息稅前利潤（EBIT）的理論，結合餐飲企業(yè)實際運營過程，進行“營改增”之后餐飲企業(yè)無差別抵扣率分析。由于企業(yè)所得稅在實際工作中受諸多因素的影響，故在增值稅無差別抵率計算過程中暫不考慮所得稅因素。因此本文僅提供了一個較為粗略的公式，需要相關學者進行不斷改進。

所謂增值稅無差別抵扣點就是計算一家企業(yè)增值稅稅負與營業(yè)稅稅負相同的情況下，增值稅抵扣額占銷售額的比重。公式如下：

（1）應納增值稅額=銷項稅額-進項稅額=不含稅銷售額×增值稅率×（1-無差別抵扣率）

（2）應納營業(yè)稅額=含稅銷售額×營業(yè)稅率=不含稅銷售額×（1+增值稅率）×營業(yè)稅率

當兩者稅負相等即（1）=（2）時，就可求出無差別抵扣率（3）。

（3）不含稅銷售額×增值稅稅率×（1-無差別抵扣率）=不含稅銷售額×（1+增值稅稅率）×營業(yè)稅稅率

化簡：無差別抵扣率=1-（1+增值稅稅率）×營業(yè)稅稅率/增值稅稅率

仍以前文鄉(xiāng)村基中國有限公司2012年數(shù)據(jù)為例，當增值稅稅率為13%，營業(yè)稅稅率為5%時，無差別抵扣率=1-（1+13%）×5%/13%=56.53%，即該公司年營業(yè)收入在1 051 692千元時，其可抵扣額為77 288千元。也就是說，當鄉(xiāng)村基中國有限公司在收入為1 051 692千元、增值稅抵扣額占銷售額的比重為56.53%時，無論該企業(yè)選擇交增值稅還是營業(yè)稅，二者的流轉稅稅負均相同；當?shù)挚勐实陀?6.53%時，即可抵扣額低于77 288千元，營業(yè)稅納稅人的稅負低于增值稅納稅人，反之亦然。

如果結合實際，從企業(yè)節(jié)稅的角度出發(fā)，只有當實際抵扣率明顯高于無差別點抵扣率時，才應選擇交增值稅；當?shù)挚勐实陀诨虻扔跓o差別點抵扣率時，還是應該選擇繳納營業(yè)稅，此時才能對企業(yè)有利，原因是在流轉稅中，增值稅的產(chǎn)生不能減少企業(yè)所得稅，而營業(yè)稅的發(fā)生額能抵減所得稅。

綜上所述，如果將要在我國餐飲企業(yè)實施“營改增”的稅收改革，其所帶來的這種結構性減稅，不是簡單地免稅或是降低稅率，而是從制度和體制上來保障餐飲行業(yè)乃至第三產(chǎn)業(yè)的公平健康可持續(xù)發(fā)展，促進企業(yè)社會分工更專業(yè)化的同時也在產(chǎn)業(yè)鏈條上形成了更緊密的聯(lián)系與合作。由此“營改增”政策對餐飲行業(yè)是一項利好政策，能夠產(chǎn)生利好影響。

四、結論

隨著2013年8月在全國范圍內(nèi)實行交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)“營改增”后，我國第三產(chǎn)業(yè)重復征稅的情況已在一定程度得到較好改善，“營改增”的成功實施不僅能為“十二五”規(guī)劃中的第三產(chǎn)業(yè)的增加值占GDP比例47%的目標提供強大保障，而且還有利于第三產(chǎn)業(yè)結構優(yōu)化升級和持續(xù)健康發(fā)展。我國餐飲行業(yè)“營改增”政策的制定，能夠促進第三產(chǎn)業(yè)與第一產(chǎn)業(yè)的融合銜接。例如餐飲企業(yè)經(jīng)營過程中最直接最主要的原材料就是農(nóng)副產(chǎn)品，隨著餐飲行業(yè)“營改增”政策的制定，餐飲企業(yè)可以按收購價款的13%直接抵扣增值稅銷項稅額，這能大力刺激餐飲企業(yè)從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手里直接收購農(nóng)產(chǎn)品，更好地保障了國家有關農(nóng)餐對接政策的實施，從而實現(xiàn)第三產(chǎn)業(yè)與第一產(chǎn)業(yè)的融合銜接。

由此，我國餐飲行業(yè)將要實施的“營改增”政策，是一項極具經(jīng)濟和政治意義的重要改革工作，“營改增”將使我國的稅收制度更加趨向于科學合理，對于我國稅負的公平、產(chǎn)業(yè)的銜接、結構的優(yōu)化和提升影響深遠。增值稅最終全面取代營業(yè)稅，是未來中國流轉稅改革的主要方向。但是，也要注意，如果流轉稅中增值稅稅負下降，必然會使企業(yè)所得稅稅負上升，為此有關部門在制定餐飲行業(yè)的“營改增”政策時，既要充分考慮餐飲行業(yè)的經(jīng)營環(huán)境，又要符合餐飲行業(yè)的特點，使之成為一項真正有助于餐飲行業(yè)健康發(fā)展的利好政策。

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