周杰　李金葉

【摘 要】 “營改增”是消除營業(yè)稅重復(fù)征稅弊端，改革“兩稅”并行稅制格局及實施結(jié)構(gòu)性減稅的一項重要戰(zhàn)略舉措。2014年4月29日，電信業(yè)已納入到“營改增”試點，勢必對電信業(yè)稅負及會計處理產(chǎn)生重要影響。2015年，“營改增”進入全面收官之年，其實施效果如何？文章就“營改增”后電信業(yè)的稅負及會計處理影響進行分析，并提出針對性的政策建議。

【關(guān)鍵詞】 營改增； 電信業(yè)； 稅負； 會計處理

中圖分類號：F812.42 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）21-0108-02

目前，我國所有行業(yè)尚未全面實施“營改增”，仍存在著營業(yè)稅和增值稅“兩稅”并行的稅制格局。為消除重復(fù)征稅弊端，滿足我國全面深化改革的要求，營業(yè)稅改征增值稅（即“營改增”）成為我國“十二五”規(guī)劃（2011—2015）中稅制改革的重要內(nèi)容，也是我國實行結(jié)構(gòu)性減稅，促進現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的重要戰(zhàn)略舉措。

電信業(yè)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的重要組成部分，推進電信業(yè)的稅制改革也是我國深化“營改增”稅制改革的重要一環(huán)。因與電信業(yè)經(jīng)營模式相似的郵政企業(yè)前期“營改增”試點的成功，將電信企業(yè)納入到“營改增”試點的條件也日漸成熟。2014年4月29日，國家將電信業(yè)納入到“營改增”試點。財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2014〕43號）規(guī)定：自2014年6月1日起，電信業(yè)征繳增值稅，不再繳納營業(yè)稅。為明確“營改增”后電信企業(yè)總分機構(gòu)繳納增值稅問題，2014年5月14日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《電信企業(yè)增值稅征收管理暫行辦法》。至此，電信業(yè)“營改增”試點工作不斷深入推進，現(xiàn)已進入全面收官之年，其實施效果如何？本文就“營改增”后電信業(yè)的稅負及會計處理影響進行分析，并提出針對性的政策建議。

一、“營改增”有關(guān)電信業(yè)規(guī)定

依據(jù)《關(guān)于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2014〕43號）及《電信企業(yè)增值稅征收管理暫行辦法》（國稅總局公告2014年第26號）等規(guī)定，自2014年6月1日起，電信業(yè)繳納增值稅，改變過去征繳稅收方式，不再繳納營業(yè)稅。經(jīng)過與繳納營業(yè)稅規(guī)定的詳細比對，在新的有關(guān)電信業(yè)“營改增”試點通知及管理辦法中主要有以下不同：

第一，稅率差異。“營改增”之前，按照“郵電通信業(yè)”稅目征收3%的營業(yè)稅；“營改增”后，考慮到基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)涉及到基礎(chǔ)通訊設(shè)施等硬件投資比重大，用于可抵扣進項稅項目多，將提供基礎(chǔ)應(yīng)稅服務(wù)增值稅稅率定為11%，而將增值應(yīng)稅服務(wù)稅率定為6%。第二，附帶贈送問題。依照征收營業(yè)稅規(guī)定，以業(yè)務(wù)銷售附帶贈送電信業(yè)務(wù)服務(wù)或?qū)嵨锏?，不征收營業(yè)稅；在“營改增”后，應(yīng)將取得的全部價款和價外費用進行分別核算，按各自稅率分別繳納增值稅。第三，公益特服號代為接受捐贈服務(wù)。保留原營業(yè)稅差額征收政策，以取得的全部價款和價外費用，扣除給公益性機構(gòu)捐款后的余額繳納增值稅。

二、“營改增”對電信業(yè)的稅負影響

電信企業(yè)作為以盈利為目標(biāo)的市場主體，稅負輕重直接影響電信企業(yè)的盈利水平?！盃I改增”后，電信業(yè)的稅負是否減輕，是企業(yè)最為關(guān)注的話題之一。

舉例分析：假設(shè)某電信企業(yè)提供基礎(chǔ)應(yīng)稅電信服務(wù)，忽略營業(yè)稅金及附加、城建稅及教育費附加等，僅從“營改增”稅負計稅方式比較稅改前后的情況。2014年7月，某電信公司利用固網(wǎng)、移動網(wǎng)、衛(wèi)星、互聯(lián)網(wǎng)，提供語音通話服務(wù)，取得價稅合計收入5 000萬元；出租和出售帶寬、波長等網(wǎng)絡(luò)元素取得價稅合計服務(wù)收入分別為600萬元和900萬元；該分公司在提供電信業(yè)服務(wù)時，還附帶贈送用戶識別卡、電信終端等貨物或者電信業(yè)服務(wù)，給客戶提供基礎(chǔ)電信服務(wù)價稅合計400萬元。假設(shè)該公司當(dāng)月取得符合抵扣規(guī)定認證的增值稅專用發(fā)票進項稅額為500萬元。依照財稅〔2014〕43號規(guī)定，通過計算比較，某公司“營改增”前后稅負比較情況如表1。

通過表1計算比較，從該公司“營改增”前后所繳納的營業(yè)稅和增值稅看，“營改增”后，該電信企業(yè)因取得大量可抵扣進項稅額，稅負有所減輕。相比原征收營業(yè)稅時，稅負減輕11.22萬元。究其原因在于，“營改增”后，該電信企業(yè)因取得大量可抵扣進項稅額增值稅專用發(fā)票，使得進項稅額抵扣部分增加，在銷項稅額一定情況下，該電信公司的稅負就會減輕。因此，評判“營改增”是否影響企業(yè)的稅負，不能簡單地直觀比較名義稅率，應(yīng)從影響稅收的實質(zhì)因素分析。

三、“營改增”對電信業(yè)的會計處理影響

依照財稅〔2014〕43號新規(guī)章，對提供基礎(chǔ)電信服務(wù)的企業(yè)依照11%的增值稅稅率繳稅。對在提供基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)時附帶贈送貨物或服務(wù)的，應(yīng)將取得的全部價款和價外費用進行分別核算，按各自稅率分別繳納增值稅。新規(guī)章規(guī)定分別計稅，其會計核算方式勢必會發(fā)生重大變化。下文就舉例說明電信企業(yè)在“營改增”后會計核算的處理方法。假設(shè)電信企業(yè)贈送終端按17%的稅率繳納增值稅，并且列入預(yù)收賬款的遞延稅款，后期通過用戶在網(wǎng)消費分別按實際消費的11%、6%繳納增值稅。

舉例分析：以2015年1月17日中國移動推出的4G版16G容量，A1518型號iPhone 5s合約手機套餐為例，分析電信企業(yè)“營改增”后的會計核算處理。該套餐合約期為兩年（24個月），內(nèi)含500分鐘語音通話，600M流量，手機合約價為5 488元，基本月套餐話費138元，優(yōu)惠購機款3 788元，預(yù)存話費1 700元，合約期內(nèi)每月返還71元。

在案例中，用戶入網(wǎng)時支付5 488元，中國移動按照稅率17%開具“終端銷售”增值稅專用發(fā)票；假設(shè)用戶入網(wǎng)首月消費完套餐內(nèi)基本月話費138元，減除138元實際消費后，超出基本月話費分別按基礎(chǔ)電信服務(wù)（11%）和增值電信服務(wù)（6%）開具增值稅專用發(fā)票；入網(wǎng)次月至合約期末，月結(jié)時依據(jù)“實際消費-分月返還金額”分別按基礎(chǔ)電信服務(wù)（11%）和增值電信服務(wù)（6%）開具增值稅專用發(fā)票。

會計核算處理過程：

合約銷售：

借：銀行存款 5 488

貸：預(yù)收賬款——用戶預(yù)存服務(wù)費——現(xiàn)金預(yù)存

1 700

其他收入——出售商品收入 3 237.61

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 550.39

借：預(yù)收賬款——遞延增值稅 247.01

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 247.01

同時，結(jié)轉(zhuǎn)終端成本

借：銷售費用 1 452.99

經(jīng)營成本——出售商品支出 3 237.61

貸：庫存商品 4 690.6

借：庫存商品 4 690.6

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）797.4

貸：應(yīng)付賬款 5 488

用戶每月消費：

借：預(yù)收賬款——用戶預(yù)存服務(wù)費——現(xiàn)金預(yù)存71

應(yīng)收賬款 67

貸：經(jīng)營收入 117.94

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 9.74

預(yù)收賬款——遞延增值稅 10.32

假設(shè)用戶每月實際消費138元，那么用戶必須在網(wǎng)兩年以上，移動運營商才能將該用戶的遞延款結(jié)轉(zhuǎn)平，對用戶在網(wǎng)時長提出了更高要求，如果用戶中途違約，移動運營商就要付出遞延稅款轉(zhuǎn)列成本或減少收入的代價。這就迫使移動運營商改變消耗成本的傳統(tǒng)營銷模式，調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，提高服務(wù)質(zhì)量，吸引客戶在網(wǎng)時長以保證移動運營商的利潤。

四、政策建議

（一）采取傾斜政策，降低電信業(yè)增值稅稅率

“營改增”后，電信企業(yè)出租或租賃網(wǎng)元等網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施，需要交納增值稅；較過去免征營業(yè)稅而言，稅負會有所增加。電信運營商投入的網(wǎng)元等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，是企業(yè)向用戶提供電信服務(wù)的必要設(shè)備；為避免重復(fù)建設(shè)，浪費電信資源，應(yīng)鼓勵電信企業(yè)之間相互租賃和共享電信資源，向國家積極爭取優(yōu)惠政策，以降低增值稅稅率，減輕電信企業(yè)稅負，切實提高企業(yè)利潤。

（二）應(yīng)盡快打通電信業(yè)進項抵扣鏈條，深入推進“營改增”試點工作

建筑安裝業(yè)暫時尚未納入到“營改增”試點，使得電信業(yè)進項抵扣鏈條斷裂，減少了電信企業(yè)的進項抵扣稅額，使電信企業(yè)稅負有所增加。電信企業(yè)客服人員眾多，勞動力支出成本較大，支付給員工的薪水無法取得增值稅專用發(fā)票，無法抵扣進項稅額；基站水電費及維修費，多采取個人承包方式維修和管理，也難以抵扣進項稅額。為此，國家應(yīng)將設(shè)備安裝、勞務(wù)成本支出納入“營改增”試點，完善抵扣鏈條，做到應(yīng)扣盡扣；對基站水電費及維修費采取縣市供水電公司、物業(yè)公司統(tǒng)一經(jīng)營管理模式，減輕電信企業(yè)稅負，促進電信企業(yè)的快速、健康發(fā)展。

（三）加快電信企業(yè)會計核算準(zhǔn)則制定，更新IT支撐系統(tǒng)

“營改增”后，電信企業(yè)的會計核算較原先征收營業(yè)稅時，計稅系統(tǒng)紛繁復(fù)雜，納稅申報及征稅機構(gòu)都有較大差異。為應(yīng)對“營改增”給電信企業(yè)的會計管理系統(tǒng)帶來的變化，需要及時制定統(tǒng)一納稅申報核算系統(tǒng)，做好信息技術(shù)系統(tǒng)更新?lián)Q代及升級建設(shè)工作，應(yīng)盡快適應(yīng)“營改增”的要求，不斷提升電信企業(yè)的財務(wù)會計核算管理水平，增強企業(yè)經(jīng)營管理能力。

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