丁艷平

摘要：融資租賃業(yè)的發(fā)展壯大離不開完善健全的租賃會(huì)計(jì)制度的正確引導(dǎo)，融資租賃業(yè)的發(fā)展壯大也對新時(shí)期的租賃會(huì)計(jì)制度提出了更高的要求。本文從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本理論出發(fā)，以會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)舉例等角度和方法，辨析了當(dāng)前融資租賃會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中未擔(dān)保余值減少時(shí)會(huì)計(jì)調(diào)整時(shí)存在的爭議性，以期促進(jìn)融資租賃理論的完善和融資租賃業(yè)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：融資租賃；租賃業(yè)；未擔(dān)保余值

一、引言

經(jīng)過近三十多年的不斷實(shí)踐與努力，我國在租賃會(huì)計(jì)理論及其實(shí)務(wù)研究上都取得了一定的進(jìn)步。然而與美、日等主要發(fā)達(dá)國家相比，我國租賃會(huì)計(jì)并沒有得到長實(shí)的發(fā)展，國內(nèi)租賃業(yè)發(fā)展進(jìn)程相對緩慢，現(xiàn)行的相關(guān)法規(guī)、制度較之也仍存在著一定的差距及缺陷。出租人會(huì)計(jì)處理方法是融資租賃會(huì)計(jì)理論及實(shí)務(wù)中的重要組成部分，當(dāng)前國內(nèi)外學(xué)者對承租人會(huì)計(jì)處理方法并無很大異議；倒是未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)調(diào)整存在賬實(shí)差異性等爭議問題躍然紙上。

二、未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)調(diào)整存在賬實(shí)差異性

按照租賃準(zhǔn)則規(guī)定：“無論未擔(dān)保余值如何變動(dòng)，未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)于租賃期滿全部分?jǐn)偼戤?。”?zhǔn)則為此充分考慮此情況，還分別對未擔(dān)保余值減少、沖回做了詳細(xì)的會(huì)計(jì)調(diào)整。但是從其具體運(yùn)用來看，按照準(zhǔn)則規(guī)定的方法對未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)情形時(shí)進(jìn)行的會(huì)計(jì)調(diào)整，未實(shí)現(xiàn)融資收益于租賃期滿并不能攤銷完畢，其賬戶仍留有余額，即期末存在賬實(shí)不符的差異性。

租賃準(zhǔn)則中對未擔(dān)保余值發(fā)生減少的情形下的會(huì)計(jì)處理做出如是規(guī)定：應(yīng)按照期末出租人預(yù)計(jì)可收回未擔(dān)保余值金額低于其賬面價(jià)值的差額部分，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”處理；同時(shí)，將此部分減值金額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額之間的差額，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，貸記“資產(chǎn)減值損失”調(diào)整。在此會(huì)計(jì)調(diào)整中，出租人并未將直接關(guān)系其融資收益在租賃各期內(nèi)正確攤銷的租賃資產(chǎn)未擔(dān)保余值出現(xiàn)減值的價(jià)值視為其租賃收益損失，即該項(xiàng)減值金額部分應(yīng)直接作沖減未實(shí)現(xiàn)融資收益處理。

三、融資租賃實(shí)務(wù)舉例論證

準(zhǔn)則中對上述減值損失部分單獨(dú)以“資產(chǎn)減值損失”列示，勢必會(huì)影響未實(shí)現(xiàn)融資收益期末余額，造成未實(shí)現(xiàn)融資收益于租賃期滿分?jǐn)偨Y(jié)束后仍然留有余額，而這又是與“不管未擔(dān)保余值如何變動(dòng)，未實(shí)現(xiàn)融資收益必須要在租賃期滿分?jǐn)偼戤叺摹钡淖赓U準(zhǔn)則規(guī)定相矛盾的。據(jù)此可以實(shí)例為證：

例1：2010年11月30日，A租賃單位和B單位達(dá)成了一項(xiàng)租賃協(xié)議，租賃標(biāo)的物為某臺(tái)大型機(jī)械設(shè)備。該協(xié)議約定租賃期為3年，租期自2011年1月1日始；承租人的還款方式為等額先付年金支付，并約定為每年年初償付337500元；經(jīng)專業(yè)驗(yàn)定，該臺(tái)機(jī)械設(shè)備在2011年1月初的現(xiàn)行市價(jià)和賬面凈值都為1043750元。而經(jīng)有關(guān)專業(yè)評估機(jī)構(gòu)科學(xué)鑒定：預(yù)計(jì)該設(shè)備租賃期滿時(shí)的余值約為146250元，具體包括：B單位擔(dān)保余值125000元，未擔(dān)保余值21250元；2011年12月末，A單位對該設(shè)備的未擔(dān)保余值進(jìn)行了后續(xù)價(jià)值確認(rèn)時(shí)，認(rèn)定其金額發(fā)生了永久性減值，比當(dāng)初預(yù)計(jì)價(jià)值減少了12500元；為簡便對此交易事項(xiàng)的論證分析，現(xiàn)假定A租賃單位在簽訂租賃協(xié)議前后并未發(fā)生任何初始直接費(fèi)用。

分析1：未擔(dān)保余值未發(fā)生永久性減少前，依據(jù)租賃準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)對A租賃單位進(jìn)行如下實(shí)務(wù)處理：

（1）計(jì)算內(nèi)含利率R。

337500+337500*PVIFA（2，r）+125000*PVIF（3，r）+21250*PVIF（3，r）=1043750（元）

插值計(jì)算可求得內(nèi)含利率R=9.03%

（2）確定未實(shí)現(xiàn)融資收益。

最低租賃收款額為：125000+337500*3=1137500（元）；

未實(shí)現(xiàn)融資收益為：1137500-1043750+21250=115000（元）

（3）進(jìn)行租賃期開始日的賬務(wù)處理。

借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款1137500

未擔(dān)保余值21250

貸：融資租賃資產(chǎn)1043750

未實(shí)現(xiàn)融資收益115000

（4）分配未實(shí)現(xiàn)融資收益。

①2011年年初，取得第1期租金收入337500元。

借：銀行存款337500

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款337500

②2011年應(yīng)攤銷融資收入：1043750*9.03%-337500*9.03%=63775（元）。

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益63775

貸：租賃收入63775

分析2：當(dāng)未擔(dān)保余值產(chǎn)生永久性減值時(shí)，依據(jù)租賃準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，A租賃單位又應(yīng)該進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)調(diào)整。針對2011年年末未擔(dān)保余值發(fā)生減值的情況，須二次調(diào)整內(nèi)含利率R，且對由此造成的減少的租賃投資凈額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益處理。而于今后2012年和2013年這兩年的租賃期中，需要根據(jù)重新修正后的租賃投資凈額和內(nèi)含利率來確定各期融資收入。

（1）計(jì)算內(nèi)含利率R。

337500+337500*PVIFA（2，r）+125000*PVIV（3，r）+8750*PVIV（3，r）=1043750（元）

在多次測試的基礎(chǔ)上，插值計(jì)算可得租賃內(nèi)含利率R=8.15%

（2）確定未實(shí)現(xiàn)融資收益。

最低租賃收款額為：125000+337500*3=1137500（元）；

未實(shí)現(xiàn)融資收益為：1137500-1043750+8750=102500（元）

（3）確定后續(xù)租期內(nèi)各期實(shí)際應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y收入

以實(shí)際利率法確定當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收益，并以插值法求出租賃內(nèi)含利率，來分?jǐn)偝鲎馊俗馄趦?nèi)各期實(shí)際應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y收益（如下表所示）：

依據(jù)之前對未擔(dān)保余值的計(jì)算，2011年年末，租賃投資凈額余額應(yīng)是：

1043750-（337500-63775）=770025（元）

租賃后期的未擔(dān)保余值出現(xiàn)減值后，2011年年末，租賃投資凈額余額是763 810元。前后作減法，即可知由其發(fā)生永久性減值而造成了6215元的租賃投資凈額的減少。

解釋：對于前者產(chǎn)生的減少額，租賃準(zhǔn)則規(guī)定須以損益表項(xiàng)目進(jìn)行核算，但其相關(guān)內(nèi)容對此又并未明確具體的調(diào)整方法。根據(jù)表格所列信息可知，2012年末、2013年末分別確認(rèn)的融資收益為34743.75元、10196.25元。2013年年底，3年租賃期到期，“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶余額為6285元（115000-63775-34743.75-10196.25），而此金額正是資產(chǎn)減值損失12500元與租賃投資凈額的減少額6215元之差。可見，租賃會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對未擔(dān)保余值發(fā)生永久性減值時(shí)的賬務(wù)調(diào)整，并不能實(shí)現(xiàn)租賃準(zhǔn)則規(guī)定的“未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)于租賃期滿全部攤銷完畢”的要求，也就難以避免未實(shí)現(xiàn)融資收益于租賃期滿賬實(shí)不符的差異性。

（作者單位：暨南大學(xué)管理學(xué)院）

[本文受廣東大學(xué)生科技創(chuàng)新培育專項(xiàng)資金項(xiàng)目資助]

參考文獻(xiàn)：

[1]宋曉華等：《不確定環(huán)境下的項(xiàng)目融資租賃租金計(jì)量模型研究——基于出租人視角》，會(huì)計(jì)研究2012年10期

[2]王冠鳳、郭羽誕：《上海自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)發(fā)展融資租賃研究》，管理現(xiàn)代化2014年第1期