張毅

[摘 要]合并報表能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集團整體經(jīng)營情況的會計信息，要了解控股公司的整體經(jīng)營情況，就需要將控股公司與被控股子公司的會計報表進行合并，以滿足企業(yè)集團管理部門強化對被控股企業(yè)管理的需要。

[關(guān)鍵詞]合并報表；少數(shù)股東權(quán)益；合并理論

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.02.042

1 三種合并理論與方法比較

1.1 所有權(quán)理論

所謂所有權(quán)理論，是指在編制合并會計報表時既不強調(diào)企業(yè)集團中存在的法定控制關(guān)系，也不強調(diào)企業(yè)集團的各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟實體，而是強調(diào)編制合并會計報表的企業(yè)對另一企業(yè)的經(jīng)濟活動和財務決策具有重大影響的所有權(quán)。在采用所有權(quán)理論的情況下，對于其擁有所有權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)負債和當期實現(xiàn)的損益，按照一定的比例合并計入合并會計報表，即采用比例合并法合并企業(yè)在其擁有所有權(quán)的企業(yè)中的權(quán)益。

1.1.1 所有權(quán)理論下編制方法的特點

按母公司在子公司中的持股比例，將子公司的資產(chǎn)、負債、收入、費用等項目納入合并報表；在購并過程中形成的子公司凈資產(chǎn)的升值（或減值），按母公司的持股比例進行合并和攤銷，對購并過程中形成的商譽，按受益期攤銷；集團內(nèi)部交易額及其內(nèi)部未實現(xiàn)利潤，按母公司的持股比例予以抵消；在編制過程中沒有將屬于少數(shù)股東的權(quán)益和收益納入合并范疇，所以在合并報表中不會出現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東收益項目。

1.1.2 所有權(quán)理論存在的問題

它只反映所有者的財產(chǎn)，少數(shù)股權(quán)不予列示，只是片面地反映子公司中屬于母公司的那部分財務狀況和經(jīng)營成果，所以合并報表上列示的企業(yè)集團的范圍最小。同時人為地將子公司的資產(chǎn)、負債、收入、費用等劃分為兩部分，缺乏現(xiàn)實經(jīng)濟意義；對子公司的凈資產(chǎn)采用了兩種計量屬性；過分強調(diào)對子公司的擁有權(quán)，違背了控制的經(jīng)濟實質(zhì)。這種理論主要運用于幾個公司通過某種協(xié)議共同控制公司的特殊情況，或與其他理論結(jié)合在一起使用。

1.2 實體理論

實體理論（Entity Theory）認為子公司雖然為母公司所購買，但是其本身依舊是一個不可分割的整體。其主要特征為：①市價成本分攤到子公司的所有資產(chǎn)和負債（包括少數(shù)股東權(quán)益）；②商譽由子公司的全部市價形成，由所有全部股權(quán)（含多數(shù)股和少數(shù)股）共享；③子公司的少數(shù)股權(quán)作為合并產(chǎn)權(quán)的一部分，獨立地反映于合并報表的產(chǎn)權(quán)部分，而不是作為長期負債列示；④少數(shù)股東在子公司應該享有的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的利潤分配，應該通過合并損益表予以反映，而不再作為合并凈收益的減項。

1.2.1 實體理論下編制方法的特點

將子公司的資產(chǎn)、負債、收入、費用等項目全額納入合并報表；在購并過程中形成的子公司凈資產(chǎn)的升值（或貶值）和商譽，全部予以合并和攤銷；集團內(nèi)部交易額及其內(nèi)部未實現(xiàn)利潤，全部予以抵消；凈資產(chǎn)中屬于少數(shù)股東的份額以少數(shù)股東權(quán)益列示，當期損益中屬于少數(shù)股東的份額以少數(shù)股東收益列示。少數(shù)股東權(quán)益屬于企業(yè)集團所有者權(quán)益的一部分，少數(shù)股東收益屬于企業(yè)集團當期收益的一部分。

1.2.2 實體理論下存在的問題

它從企業(yè)集團整體考慮，在觀念上和實際操作中有許多可取之處，但是在實務運用中也存在很多的問題。母公司取得子公司股權(quán)時的計價，采用多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)一致的做法，它的處理方法是建立在子公司的股權(quán)為稍微多數(shù)時，則會表現(xiàn)出不合理性。

1.3 母公司理論

母公司理論（Parent Company Theory）認為，從控制的角度來看，母公司對子公司的控制不僅限于屬其所有的部分，也包括少數(shù)股權(quán)的應享份額，因此納入合并報表的是子公司的全部資產(chǎn)與負債。其主要特征為：①并購的市價成本只由母公司所擁有資產(chǎn)負債分攤，而少數(shù)股東權(quán)益僅以賬面價值反映在合并報表中；②合并報表所產(chǎn)生的商譽屬于母公司利益，與少數(shù)股權(quán)無關(guān)；③子公司中的少數(shù)股東權(quán)益一般只列為資產(chǎn)負債表的長期負債，所合并的產(chǎn)權(quán)屬于控股公司所有；④在合并利潤表上，少數(shù)股東應享有的損益作為合并收益的一個減項?？梢姡腹纠碚搶⒑喜⒅黧w中的少數(shù)股東作為債權(quán)人看待了。這種做法的優(yōu)點是能夠滿足母公司的股東和債權(quán)人對合并財務報表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，沒有透過母子公司的法律關(guān)系公正地從合并整體的角度去揭示整個集團的財務信息。

1.3.1 母公司理論下編制方法的特點

將子公司的資產(chǎn)、負債、收入、費用等項目全額納入合并報表；在購并過程中形成的子公司凈資產(chǎn)的升值（或貶值），按母公司的持股比例進行合并和攤銷，對購并過程中形成的商譽，也僅代表多數(shù)股東持有的子公司商譽，并按受益期攤銷；集團內(nèi)部交易額全部予以抵消，內(nèi)部交易所形成未實現(xiàn)內(nèi)部利潤，僅將母公司賬上所確認的未實現(xiàn)損益在合并報表上予以消除。凈資產(chǎn)中屬于少數(shù)股東的份額列作負債；當期損益中屬于少數(shù)股東的份額列作費用，少數(shù)股東各期分得的股利被視為負債的減少。

1.3.2 母公司理論存在的問題

對子公司同一資產(chǎn)、負債項目采用兩種計價標準。屬于母公司的權(quán)益部分按購買日公允價值計價，而屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分則仍按賬面價值計價。這一處理方法，從母公司觀點看反映了實際成本原則，但是卻導致了子公司同一資產(chǎn)、負債項目計價的不一致，結(jié)果使合并資產(chǎn)負債表內(nèi)各個項目的計價既不是歷史成本，又不是公允價值。

2 關(guān)于我國合并報表理論體系的內(nèi)容及其相互關(guān)系的探討 “抓大放小”是我國國有企業(yè)改革的攻堅戰(zhàn)略，必將形成大批企業(yè)集團，在一組公司中，當一家公司直接或間接地對其他公司在財務上具有控制利益時，合并報表比個別報表就更有意義。

2.1 研究合并報表的理論體系是現(xiàn)代會計理論研究的必然產(chǎn)物 在現(xiàn)代會計理論中，幾乎沒有一種理論不遭受這樣或那樣的批評，有關(guān)于此的原因固然是多方面的，但影響會計理論的各社會因素具有難以控制性、復雜性與多維性，是一個不容忽視的要因。為了增強會計理論的社會認同性、提高研究構(gòu)成會計理論這一大系統(tǒng)的效應，必須從會計理論的整體出發(fā)研究社會經(jīng)濟問題并改進現(xiàn)有的會計理論。若將這一原理應用于合并報表的理論研究，則要求我們除應考慮構(gòu)成合并報表理論系統(tǒng)的各組成要素本身的合理性外，還應考慮這些組成要素在系統(tǒng)中存在的性質(zhì)、地位與作用、每一理論要素與其他理論要素的關(guān)系、該理論體系與有關(guān)社會環(huán)境的關(guān)系等，只有這樣，我們構(gòu)建的合并報表理論體系才能指導、解釋、評判合并報表實務，才能適應社會環(huán)境變化，才能為公司的發(fā)展提供足夠的支持。

2.2 我國企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的改進

在我國大多數(shù)企業(yè)集團的股權(quán)結(jié)構(gòu)中，國有股占絕對優(yōu)勢，為“抓大放小”服務，是合并報表義不容辭的責任，為此，應在合并報表的表外注釋中揭示各合并主體的國有股權(quán)的總數(shù)、結(jié)構(gòu)與收益分享情況；為改善生態(tài)環(huán)境與職工生產(chǎn)生活環(huán)境所作的貢獻；執(zhí)行職工后續(xù)教育的成績與計劃；養(yǎng)老金與住房公積金的計提與應用情況；執(zhí)行設備更新與新產(chǎn)品開發(fā)計劃的成效；民主理財?shù)膶嵤┣闆r；稅金總額、結(jié)構(gòu)、應交數(shù)與實交數(shù)等。

2.3 我國合并報表理論的發(fā)展策略

（1）應從系統(tǒng)論出發(fā)，正確處理好全面與重點、繼承與創(chuàng)新、中國特色與國際接軌等辯證關(guān)系，站在前人、西方學者的“肩”上，從合并報表理論體系的高度，來思考現(xiàn)有的各種理論要素，建設合并報表的理論體系。

（2）應沿著“學習—系統(tǒng)規(guī)劃—實施—驗證—學習”軌跡循環(huán)，即：以甘作“小學生”的精神學習世界上一切先進的合并報表理論，然后，依照合并報表理論體系的內(nèi)在邏輯，根據(jù)我國的現(xiàn)實情況，遵循效益優(yōu)先原則，規(guī)劃合并報表的理論體系的遠期目標和近期任務，有計劃、分步驟地實施它們，在此，最重要的是確定我國合并報表的目標理論——提供對控制者決策有用的信息。

（3）應朝著多樣化、現(xiàn)代化、國際化方向發(fā)展。這種趨勢是現(xiàn)代信息技術(shù)與跨國經(jīng)營的必然結(jié)果。在不久的將來，合并報表信息可能是按“事項法”提供的，不再是過于濃縮的信息，所有這些，還得益于合并報表信息是公司控制者決策所需的一種重要信息，必然能夠促進我國會計理論到實務的發(fā)展。

參考文獻：

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[2]財政部注冊會計師考試委員會辦公室.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2014.

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