李麗華

[摘 要]為改善企業(yè)的投資經(jīng)營環(huán)境，更好地支持企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展，國家和各級政府確定向特定企業(yè)特定項目撥付各類專項財政性資金。實務(wù)中，企業(yè)取得財政專項資金后，如何進行會計核算，以及相關(guān)問題的涉稅處理一直備受關(guān)注。文章在分析現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，企業(yè)所得稅稅法及財政法規(guī)對財政專項資金的相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，以案例的方式對財政專項資金進行財稅分析與處理，并就財政專項資金是否作為不征稅收入提出相應(yīng)的建議。

[關(guān)鍵詞]財政專項資金；會計處理；稅務(wù)處理；不征稅收入

[DOI]10-13939/j-cnki-zgsc-2015-27-152

1 引 言

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，國家財政改革的不斷深入，財政專項資金作為國家對企業(yè)的扶持效果越來越明顯。財政專項資金在最新頒布的《會計準(zhǔn)則》中屬于政府補助范疇，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。一些企業(yè)認為，既然是從政府無償取得的資產(chǎn)，就應(yīng)作為不征稅收入處理，不需計算繳納企業(yè)所得稅。是否真是如此，稅法中是如何規(guī)定的？在現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅法沒有政府補助的概念，而是要求企業(yè)從各種來源取得的收入作為收入總額計算應(yīng)納稅所得額，雖然稅法中規(guī)定滿足條件的財政專項資金可以作為不征稅收入，但選擇作為不征稅收入是否真的對企業(yè)有利？本文針對以上問題，通過案例進行簡要分析，并提出相應(yīng)的建議。

2 財政專項資金的會計處理

2-1 處理的主要原則

企業(yè)取得的財政專項資金，在企業(yè)核算上屬于政府補助范疇，因此應(yīng)該按照《會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》中的相關(guān)規(guī)定處理。所謂政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。準(zhǔn)則中對專項財政資金的會計處理主要遵循以下原則：

①與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)確認為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益（營業(yè)外收入）。②與收益相關(guān)的政府補助分兩種情況處理：用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)費用的期間，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，直接計入當(dāng)期損益。

2-2 案例分析

某企業(yè)收到500萬元的新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展專項資金，用于某重點項目的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。在企業(yè)取得該筆專項資金時取得了政府相關(guān)部門的專項用途資金文件，企業(yè)對其單獨開立銀行賬戶，并單獨設(shè)置賬簿進行核算，做到?？顚Ｓ茫嚓P(guān)會計處理如下：

收到500萬元專項資金時：

借：銀行存款 500萬元

貸：遞延收益——A項目財政專項資金 500萬元

使用該資金用于支付工程款時：

借：在建工程 500萬元

貸：銀行存款 500萬元

工程完工，固定資產(chǎn)投入使用，會計上由在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn) 500萬元

貸：在建工程 500萬元

房屋建筑物的最低折舊年限是20年，按直線法計提折舊，殘值率為5%，每個月的折舊額為19791-67元；遞延收益在折舊期內(nèi)平均分配計入損益，每個月應(yīng)轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入20833-33元。相關(guān)會計分錄：

借：管理費用 19791-67元

貸：累計折舊 19791-67元

借：遞延收益——A項目 財政專項資金 20833-33元

貸：營業(yè)外收入——政府補助——A項目 20833-33元

在本例中，按會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在收到財政專項資金時計入“遞延收益”科目?！斑f延收益”不屬于收入類科目，在收到年度所得稅匯算清繳時，不能作為收入計算應(yīng)納稅所得額，而是在遞延收益分攤計入營業(yè)外收入的年度，按分攤額作為收入計入應(yīng)納稅所得額。但現(xiàn)行稅法對企業(yè)收到財政專項資金的規(guī)定與會計準(zhǔn)則不同，產(chǎn)生了納稅時間性差異，這就要求企業(yè)的財務(wù)人員在收到年度和遞延收益分攤年度進行納稅調(diào)整。以下為根據(jù)企業(yè)所得稅稅法及其實施條例對上述會計處理的結(jié)果進行納稅分析與納稅調(diào)整。

3 財政專項資金的稅務(wù)處理

3-1 主要政策法規(guī)及分析

根據(jù)財稅〔2011〕70號通知規(guī)定，自2011年1月1日起，企業(yè)取得的專項用途財政性資金，企業(yè)所得稅處理按以下規(guī)定執(zhí)行：

企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。①企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；②財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；③企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。

（1）根據(jù)《實施條例》第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊，攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

（2）企業(yè)將符合上述第①條規(guī)定條件的財政性資金作為不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計入取得該資金第6年的應(yīng)稅收入總額，計入應(yīng)稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

在財稅〔2011〕70號通知中，用了“可以作為不征稅收入”，說明不征稅收入是具有選擇性的，稅法把選擇權(quán)留給了企業(yè)。不征稅收入不同于免稅收入，雖然可以從收入中扣減，但所得稅法實施條例中規(guī)定：不征稅收入用于支出所形成的費用或財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。遵循配比原則，所有的支出都用于應(yīng)稅業(yè)務(wù)，都能夠產(chǎn)生應(yīng)稅收入，因為支出形成的費用與折舊攤銷不允許扣除，與之配比的應(yīng)稅收入就需要在取得的當(dāng)年全額計稅。因此說，不征稅收入不是永久性的免稅收入，而是稅收的一種延緩。企業(yè)可以根據(jù)實際業(yè)務(wù)并結(jié)合企業(yè)所處的發(fā)展階段進行稅務(wù)分析，作出對本企業(yè)有利的選擇。

在實際業(yè)務(wù)中，如果是處于籌建期的企業(yè)，或者是在考慮貨幣資金時間價值的前提下，不征稅收入是國家給予企業(yè)的一種延緩計稅的優(yōu)惠，企業(yè)獲得的是相應(yīng)稅款的時間價值。因為納稅時間從取得專項資金的年度，轉(zhuǎn)為相關(guān)支出所形成費用或資產(chǎn)計算折舊攤銷配比取得的應(yīng)稅收入的年度；納稅方式從取得專項資金當(dāng)年的一次性繳稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄嚓P(guān)支出形成費用或相關(guān)支出形成資產(chǎn)的攤銷期間的分期繳納。但如果不考慮貨幣資金的時間價值或企業(yè)取得的專項資金用于補償取得年度的成本費用，或者是補償已經(jīng)發(fā)生的成本費用，無法體現(xiàn)遞延計稅的效果，是否選擇作為不征稅收入效果是一樣的。

3-2 案例分析

（1）在本案例中企業(yè)取得的500萬元專項資金，已取得了政府部門指定專項用途的文件，且企業(yè)已作?？顚Ｓ玫墓芾?，因此可以作為不征稅收入處理。

企業(yè)取得的專項資金用于重點項目的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，屬于資產(chǎn)性支出，或者企業(yè)取得專項資金的當(dāng)年盈利，建議作為不征稅收入處理。因為，作為不征稅收入，企業(yè)收到的500萬元專項資金不計入當(dāng)年的應(yīng)稅收入，不需要在取得專項資金當(dāng)年計算繳納125萬元的所得稅款，而是在基建項目形成固定資產(chǎn)計提折舊的未來20年的時間內(nèi)分期計算繳納。當(dāng)期的125萬元稅款籌劃收益和未來20年分期繳納的125萬元稅款支出形成了巨大的時間價值反差，企業(yè)獲得了20年的貨幣資金時間價值。

針對企業(yè)對專項資金的會計處理，企業(yè)每年進行所得稅匯算清繳時，需要進行納稅調(diào)整。會計上每年計提的折舊為237500元（19791-67×12），折舊年度遞延收益計入營業(yè)外收入的金額為250000元。根據(jù)所得稅稅法規(guī)定，不征稅收入所形成的資產(chǎn)的折舊額不得在所得稅前扣除，所以要調(diào)增應(yīng)納稅所得額237500元；又因為500萬元專項資金已作為不征稅收入處理，不需計入應(yīng)稅收入，所以，會計上在折舊年度的250000元營業(yè)外收入要進行納稅調(diào)減，因此該筆專項資金對折舊年限內(nèi)每年的應(yīng)稅利潤的影響是12500元。

（2）如果企業(yè)收到專項資金的年度虧損或者有足夠的成本費用作為應(yīng)納稅所得額的扣減項目，足以抵消這500萬元的收入；或者企業(yè)不考慮資金的時間價值，不選擇作為不征稅收入，則該筆專項資金要作為營業(yè)外收入，計入當(dāng)年的應(yīng)稅收入總額。

取得500萬元專項資金的當(dāng)年，會計上計入了遞延收益，但稅法上要全額計稅，所以在取得當(dāng)年要調(diào)增應(yīng)納稅所得額500萬元。在資產(chǎn)使用后的折舊年限內(nèi)，每年會計上遞延收入轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入250000元，因為在取得當(dāng)年已經(jīng)納稅，所以在折舊年限內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)外收入不必計稅，每年要調(diào)減應(yīng)納稅所得額250000元，形成資產(chǎn)計提的折舊可以在稅前扣除，不做納稅調(diào)整。

4 結(jié) 論

財政專項資金作為國家和政府對企業(yè)的扶持政策，希望資金發(fā)揮最大的作用。企業(yè)在取得財政專項資金時一定要結(jié)合本企業(yè)的實際業(yè)務(wù)，明確稅法對財政專項資金的規(guī)定，做到既充分利用資金，又避免稅務(wù)風(fēng)險。

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