周運(yùn)國

摘要：會(huì)計(jì)計(jì)量作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心問題之一，在企業(yè)會(huì)計(jì)信息提供中發(fā)揮著重要作用。因此，如何選擇科學(xué)合理的計(jì)量模式，做好會(huì)計(jì)計(jì)量工作一直是會(huì)計(jì)工作領(lǐng)域工作者思考的問題。本文主要就公允計(jì)量模式中存在的缺陷進(jìn)行了分析和研究，并提出了一些看法。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)計(jì)算 公允價(jià)值 計(jì)量模式 會(huì)計(jì)工具 缺陷

隨著全球金融危機(jī)的到來，世界經(jīng)濟(jì)陷入一片低迷，各國經(jīng)濟(jì)迅速衰退，經(jīng)濟(jì)發(fā)展遭受重創(chuàng)。公允價(jià)值計(jì)量作為一種重要的計(jì)量模式，在這次經(jīng)融危機(jī)中起到了推波助瀾的作用，進(jìn)一步擴(kuò)大了金融危機(jī)的深度和廣度，給各國經(jīng)濟(jì)帶來了一系列消極影響。這也從側(cè)面暴露出了公允價(jià)值計(jì)量模式的缺陷和弊端，即它僅僅反映了資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，而沒有反映出企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值，不利于企業(yè)管理者做出科學(xué)的經(jīng)濟(jì)決策。因此，采用公允價(jià)值計(jì)量會(huì)對(duì)資本市場(chǎng)產(chǎn)生助漲助跌的作用。要想保證會(huì)計(jì)計(jì)量的準(zhǔn)確性和科學(xué)性，企業(yè)管理者必須科學(xué)認(rèn)識(shí)公允價(jià)值的內(nèi)涵和特征，并認(rèn)真分析公允價(jià)值理論和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的問題，制定一套行之有效的公允價(jià)值計(jì)量方法，以期真實(shí)準(zhǔn)確地反映出企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值和經(jīng)營成果。

1 公允價(jià)值理論存在的缺陷

關(guān)于公允價(jià)值這一概念，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)給出了具體的解釋和描述。他們認(rèn)為，公允價(jià)值就是指在公平交易環(huán)境下，雙方當(dāng)事人秉持自愿原則進(jìn)行資產(chǎn)交換或賬務(wù)清償?shù)慕痤~。此后，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)也對(duì)公允價(jià)值做出了定義，與此定義大致相同。1984年，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)在其發(fā)布的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中詳細(xì)地列舉出了五種計(jì)量屬性，即歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。隨后，該委員會(huì)又在其發(fā)布的第7號(hào)財(cái)務(wù)概念公告中明確了公允價(jià)值與這五種計(jì)量屬性之間的關(guān)系，認(rèn)為其屬性與公允價(jià)值存在內(nèi)在一致性。在初始確認(rèn)環(huán)節(jié)，若會(huì)計(jì)人員缺乏相反證據(jù)，則通常將已收或已付的現(xiàn)金或等價(jià)物視作公允價(jià)值。一般地，現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)均計(jì)入公允價(jià)值之列，而未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值也符合公允價(jià)值的定義和計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)。

自2007年下半年美國次貸危機(jī)爆發(fā)以來，其房貸違約率呈直線上升，各種房屋資產(chǎn)抵押類證券價(jià)值持續(xù)下跌，導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)被迫對(duì)其進(jìn)行強(qiáng)制計(jì)提減值，資產(chǎn)賬面價(jià)值大幅度下降，進(jìn)而拉低了資本的充足率，使整個(gè)資本市場(chǎng)陷入資產(chǎn)減值的惡性循環(huán)當(dāng)中難以自拔。隨著金融危機(jī)的逐漸演變，一些利益相關(guān)者紛紛開始指責(zé)和抨擊公允價(jià)值，說明其本身固有的缺陷與不足。一是公允價(jià)值會(huì)隨著市場(chǎng)波動(dòng)而發(fā)生變化，其價(jià)值的變動(dòng)范圍較大，在對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)時(shí)，容易導(dǎo)致賬面價(jià)值大幅縮水，給投資者和債權(quán)人的決策造成了極為不利的影響，容易引發(fā)市場(chǎng)恐慌。二是公允價(jià)值并不等同于金融資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，二者存在較大差距。有時(shí)甚至當(dāng)證券市場(chǎng)的市場(chǎng)價(jià)值持續(xù)下跌，一些金融機(jī)構(gòu)處于盈利因素考慮仍按照原來的公允計(jì)量會(huì)計(jì)要求進(jìn)行計(jì)價(jià)，給投資者造成了嚴(yán)重的資產(chǎn)損失。三是當(dāng)證券市場(chǎng)嚴(yán)重失靈時(shí)，大量證券持有機(jī)構(gòu)無法跟隨市場(chǎng)價(jià)格做出變動(dòng)，同時(shí)缺乏實(shí)務(wù)性的公允價(jià)值確認(rèn)指南，導(dǎo)致證券公允價(jià)值確認(rèn)失衡。隨著公允計(jì)量模式陷入困境，我們必須積極分析和處理公允計(jì)量模式中存在的諸多問題，并尋求行之有效的解決策略。

2 現(xiàn)行的公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的弊端

總體來看，目前現(xiàn)行的公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中主要存在以下弊端：

2.1 現(xiàn)行公允價(jià)值計(jì)量模式易受市場(chǎng)因素影響，難以準(zhǔn)確反映資產(chǎn)內(nèi)在價(jià)值。隨著美國次貸危機(jī)影響范圍的進(jìn)一擴(kuò)大，世界各國紛紛開始研究公允價(jià)值計(jì)量模式中存在的問題。與此同時(shí)，美國第157號(hào)準(zhǔn)則《公允價(jià)值計(jì)量》中存在的一些問題也開始暴露出來，它僅僅將公允價(jià)值簡(jiǎn)單定義為在計(jì)量日的有序交易環(huán)境下，市場(chǎng)參與者出售一項(xiàng)資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)負(fù)債應(yīng)支付的價(jià)格，沒有突出公允價(jià)值計(jì)量的全面性。而我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值作出了如下定義：公允價(jià)值即會(huì)計(jì)計(jì)量模式下，交易雙方按照公平交易原則支付的資產(chǎn)和負(fù)債金額。簡(jiǎn)單來說，公允價(jià)值即為實(shí)價(jià)。通常情況下，在一個(gè)交易活躍的市場(chǎng)中，市場(chǎng)報(bào)價(jià)可以被積極應(yīng)用于公允價(jià)值確定；在交易不活躍的市場(chǎng)中，交易雙方可以積極參考近期交易價(jià)格或其他相似資產(chǎn)評(píng)估或負(fù)債市價(jià)最終確定公允價(jià)值。當(dāng)兩種情況都不符合時(shí)，會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)技術(shù)評(píng)估方式確定公允價(jià)值。此外，該準(zhǔn)則還明確規(guī)定，在后續(xù)計(jì)量活動(dòng)中。公允價(jià)值可以用于計(jì)算長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、租賃擔(dān)保余值，并將價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益統(tǒng)一計(jì)入總的損益當(dāng)中。經(jīng)濟(jì)本身具有一定的周期性規(guī)律，當(dāng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展較好時(shí)，大量金融資產(chǎn)和金融衍生工具會(huì)隨之出現(xiàn)價(jià)格上漲情況，投資收益率大幅上升，利潤(rùn)水平上升；當(dāng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)陷入低迷時(shí)，企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值和投資盈利下降，其股權(quán)企業(yè)也受到牽連。因此，公允價(jià)值具有兩面性，對(duì)企業(yè)發(fā)展影響巨大，但它扭曲了資產(chǎn)內(nèi)在的價(jià)值，違背了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性和客觀性原則。

2.2 現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定未能充分反映企業(yè)資產(chǎn)整體價(jià)值。具體來說，企業(yè)的整體價(jià)值主要由有形資產(chǎn)價(jià)值和無形資產(chǎn)價(jià)值兩部分組成。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該采用科學(xué)合理的計(jì)量方法進(jìn)行內(nèi)在整體價(jià)值測(cè)量。但目前現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中仍存在著一些缺陷與不足，主要表現(xiàn)在以下幾方面：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅僅反映了資產(chǎn)價(jià)值，而沒有對(duì)成本核算中的負(fù)債情況做出詳細(xì)明確的規(guī)定；二是歷史成本計(jì)量法資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理中，明確提出了處理壞賬和跌價(jià)的要求，卻沒有對(duì)賬面價(jià)值和公允價(jià)值的轉(zhuǎn)換問題作出具體規(guī)定；三是企業(yè)的整體資產(chǎn)數(shù)量主要取決于現(xiàn)金流入量和盈利能力，而不是單個(gè)資產(chǎn)的簡(jiǎn)單累加。因此，在進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，企業(yè)應(yīng)該用整體資產(chǎn)公允價(jià)值減去負(fù)債公允價(jià)值，所得差值即為企業(yè)的實(shí)際資產(chǎn)。但目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未對(duì)此做出說明與解釋。

2.3 現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問題。合并報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表，反映的對(duì)象通常由若干個(gè)法人組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響編制的。但是，目前合并財(cái)務(wù)報(bào)表在實(shí)際操作中依然存在一些問題：

首先，合并財(cái)務(wù)報(bào)表不符合現(xiàn)有的法律法規(guī)要求，缺乏足夠的法律依據(jù)。從法律關(guān)系來看，母公司和子公司均為獨(dú)立的法人單位，其在民事權(quán)利的享有和民事義務(wù)的履行上是獨(dú)立的。一旦母公司和子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表合并，則子公司的一些資產(chǎn)、負(fù)債和所有權(quán)益統(tǒng)一并入母公司。但實(shí)際上，在子公司資產(chǎn)負(fù)債的享有和義務(wù)的承擔(dān)上，其經(jīng)濟(jì)主體仍為子公司，而不是母公司，合并報(bào)表與實(shí)際情況不一致，嚴(yán)重?fù)p害了子公司的合法利益。現(xiàn)行的會(huì)計(jì)理論沒有涉及到這一問題，無法妥善處理母子公司雙方的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)矛盾。

第二，財(cái)務(wù)報(bào)表的合并無法真實(shí)反映母公司的資產(chǎn)和負(fù)債情況，同時(shí)還抵消了雙方的正常內(nèi)部交易。正常情況下，母公司與子公司之間的交易會(huì)產(chǎn)生銷售利潤(rùn)，且無需考慮稅的問題。而當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表合并后，雙方的交易行為被抵消，不僅不會(huì)產(chǎn)生任何銷售利潤(rùn)，還會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值上漲。目前，現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅僅對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行了說明，沒有涉及到財(cái)務(wù)報(bào)表合并后的資產(chǎn)損益情況，導(dǎo)致其公允價(jià)值計(jì)量缺乏公正性和客觀性。

第三，財(cái)務(wù)報(bào)表合并會(huì)加大母公司的法律風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。合并后的財(cái)務(wù)報(bào)表集中反映了整個(gè)團(tuán)體的資產(chǎn)和負(fù)債情況。一旦子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)問題，則其風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)隨之轉(zhuǎn)移到母公司。母公司應(yīng)該對(duì)外承擔(dān)起經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營責(zé)任，這就增加了其不必要的法律風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不利于其未來的經(jīng)營發(fā)展。

3 小結(jié)

綜上所述，在經(jīng)融危機(jī)背景下，社會(huì)各界紛紛開始研究和分析公允價(jià)值計(jì)量問題，并積極探索和尋求更好更優(yōu)的計(jì)量模式，同時(shí)堅(jiān)持謹(jǐn)慎性和公正性原則進(jìn)行計(jì)量模式改造，以期更好地預(yù)測(cè)和防范因市場(chǎng)波動(dòng)產(chǎn)生的計(jì)量危機(jī)。因此，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)有望在原有的公允價(jià)值計(jì)量領(lǐng)域加入一些新的計(jì)量成果，并建立健全公允價(jià)值計(jì)量體系，以推動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量工作的可持續(xù)發(fā)展。

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