張莉

摘 要：本文從歷史成本與公允價(jià)值兩方面分析公允價(jià)值的出現(xiàn)帶來會(huì)計(jì)信息質(zhì)量上的提升以及現(xiàn)實(shí)的制約，從而得出結(jié)論：由現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的影響，歷史成本計(jì)量模式與公允價(jià)值計(jì)量模式會(huì)相互影響，并且將在我國的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中長(zhǎng)期存在，一旦經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)成熟起來，公允價(jià)值計(jì)量模式將成為主導(dǎo)計(jì)量模式。

關(guān)鍵詞：歷史成本;公允價(jià)值;會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

中圖分類號(hào)： C8 ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A ? ? ?文章編號(hào)： 1673-1069（2016）30-36-2

0 ?引言

歷史成本計(jì)量模式在我國的發(fā)展比較早，但是隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，其在計(jì)量方面的局限性也逐漸突顯出來，促進(jìn)了自公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式的產(chǎn)生，引起了廣大經(jīng)濟(jì)學(xué)者的關(guān)注，而對(duì)它的爭(zhēng)議也此起彼伏。公允價(jià)值雖然帶來了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量上的提升，但也存在著諸多的現(xiàn)實(shí)制約。

1 ?歷史成本與公允價(jià)值

1.1 歷史成本

所謂歷史成本，也叫作實(shí)際成本，指的是獲取資產(chǎn)時(shí)實(shí)際支付資金的多少，該資金量一旦確定，不得對(duì)其進(jìn)行隨意更改。按照歷史成本的計(jì)算原則，對(duì)某資產(chǎn)進(jìn)行入賬時(shí)，需要如實(shí)填入取得或者交換該資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)格，入賬后的賬面價(jià)值在該資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)一般不作調(diào)整。它所反映的是市場(chǎng)交易的實(shí)際價(jià)格。

歷史成本會(huì)計(jì)模式以歷史成本作為計(jì)量原則，并且在會(huì)計(jì)各個(gè)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中，始終將歷史成本作為計(jì)量原則。也就是說，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)都必須以歷史成本作為入賬標(biāo)準(zhǔn)，所有資產(chǎn)都按歷史成本轉(zhuǎn)銷，各項(xiàng)權(quán)益都以業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生時(shí)收到的或承諾支付的貨幣數(shù)量計(jì)價(jià)，產(chǎn)品成本也按歷史成本計(jì)算。歷史成本計(jì)量模式要求，資產(chǎn)金額的多少必須與購買資產(chǎn)時(shí)花費(fèi)的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物保持一致，如果按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，也必須按照當(dāng)時(shí)購買資產(chǎn)時(shí)所支付的對(duì)等價(jià);負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額，或者按照日?；顒?dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。

1.2 公允價(jià)值

在交易雙方都自愿的情況下，我們將交易雙方進(jìn)行資產(chǎn)的交換金額或者負(fù)債清償?shù)慕痤~稱為公允價(jià)值。由此可知，公允價(jià)值并不是一成不變的，而應(yīng)當(dāng)隨著市場(chǎng)行情的變化而變化，它是在活躍市場(chǎng)的公平交易中形成的價(jià)格，并且其金額的確定是雙方共同商議決定的。在公允價(jià)值計(jì)量模式下，交易雙方需要在自愿的原則下，根據(jù)市場(chǎng)的交易行情對(duì)資產(chǎn)或者負(fù)債進(jìn)行金額的計(jì)算。從某種程度上看來，公允價(jià)值和歷史成本具有重合的部分，但是公允價(jià)值屬于動(dòng)態(tài)變量，在不同的時(shí)間、不同的市場(chǎng)環(huán)境中，公允價(jià)值需要后續(xù)計(jì)量，可見，公允價(jià)值的要求和標(biāo)準(zhǔn)都比較高。當(dāng)企業(yè)合并業(yè)務(wù)進(jìn)行記錄時(shí)，一般是通過資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)運(yùn)用公允價(jià)值對(duì)合并企業(yè)的凈資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。

2 ?公允價(jià)值具有較強(qiáng)的相關(guān)性和及時(shí)性

現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)能否有效運(yùn)行關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的優(yōu)劣。自進(jìn)入21世紀(jì)以來，公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有了很好的提升。

利用公允價(jià)值反映資產(chǎn)或者負(fù)債定價(jià)，完全取決于當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)狀態(tài)，是對(duì)企業(yè)狀況的一種真實(shí)合理的體現(xiàn)，能夠?yàn)槠髽I(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)管理人員制定決策提供有利信息，有利于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。在企業(yè)內(nèi)部，部分經(jīng)濟(jì)交易實(shí)際上并沒有進(jìn)行具體的實(shí)物交換，而僅僅是在履行合同時(shí)必須體現(xiàn)的一種權(quán)利或者義務(wù)。這種經(jīng)濟(jì)交易本質(zhì)上還沒有發(fā)生，如果按照歷史成本原則，計(jì)量問題就不復(fù)存在，然而既然簽訂了合同，我們就有必要認(rèn)為其風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，按照法律規(guī)定，該部分會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)進(jìn)行計(jì)量并對(duì)外披露，確保企業(yè)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確、及時(shí)。從這個(gè)角度看來，公允價(jià)值計(jì)量原則更加實(shí)用。不過，在具體的實(shí)踐中，利用公允價(jià)值計(jì)量的時(shí)候，其價(jià)格的多少大都是利用某種估價(jià)技術(shù)得出，或者直接根據(jù)市場(chǎng)上同類資產(chǎn)的價(jià)格進(jìn)行估算，這種價(jià)格估算受環(huán)境和技術(shù)的影響比較大，其結(jié)果與真實(shí)情況出入較大，在很大程度上降低了會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性。

3 ?公允價(jià)值的現(xiàn)實(shí)制約

首先，在我國市場(chǎng)環(huán)境不健全。公允價(jià)值是按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行規(guī)則，以成熟發(fā)達(dá)的市場(chǎng)交易價(jià)格為基礎(chǔ)，而我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系雖然已經(jīng)確立，但是還沒有完全轉(zhuǎn)型，活躍市場(chǎng)還受到種種非活躍市場(chǎng)因素的影響，因此，公允價(jià)值很難獲得。其次，企業(yè)資產(chǎn)在進(jìn)行交易的過程中，其價(jià)格的公允性受到關(guān)聯(lián)方交易的影響比較大。在我國，上市公司與大股東之間的交易非常頻繁，尤其是很多上市公司，當(dāng)它們與關(guān)聯(lián)企業(yè)、母公司進(jìn)行資產(chǎn)交易或者債務(wù)重組時(shí)，交易的價(jià)格在一般情況下是沒有公允性的，這給上市公司提供了一個(gè)虛增會(huì)計(jì)利潤的機(jī)會(huì)。同時(shí)，國企之間或者國企與政府之間的交易過程，通常計(jì)劃成分比較多，缺乏必要的市場(chǎng)依據(jù)，公允性更無從談起。再次，公允價(jià)值獲取方法很難量化，公允價(jià)值需要用三層次理論來確定，如果在活躍市場(chǎng)有相同的資產(chǎn)或者負(fù)債的報(bào)價(jià)信息時(shí)則優(yōu)先考慮Ⅰ級(jí)估計(jì)，如果在活躍市場(chǎng)沒有相同的資產(chǎn)或者負(fù)債的報(bào)價(jià)信息時(shí)則考慮Ⅱ級(jí)估計(jì)，當(dāng)Ⅰ級(jí)估計(jì)、Ⅱ級(jí)估計(jì)尚不可能時(shí)，采用Ⅲ級(jí)估計(jì)。我們可以了解到Ⅲ級(jí)估計(jì)提出植入估計(jì)模型，這為個(gè)體市場(chǎng)造價(jià)提供了有利機(jī)會(huì)。因此Ⅲ級(jí)估計(jì)所得到的公允價(jià)值必然會(huì)受到個(gè)體主觀意識(shí)影響。

4 ?解決公允價(jià)值運(yùn)用中問題的對(duì)策

4.1 完善公允價(jià)值理論，構(gòu)建具有可操作性的公允價(jià)值應(yīng)用框架

財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和會(huì)計(jì)理論界應(yīng)盡早制定一套具有可操作性的公允價(jià)值計(jì)量的理論和應(yīng)用原則。與公允價(jià)值相關(guān)的所有細(xì)節(jié)問題都應(yīng)該在該原則和理論中進(jìn)行明確規(guī)定，并且需要詳細(xì)說明，為以后的會(huì)計(jì)人員提供具體的理論參考。

4.2 加快市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，建立成熟的市場(chǎng)環(huán)境

①完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，進(jìn)一步提高證券市場(chǎng)的有效性。當(dāng)前，我國已經(jīng)初步建立了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，具備了運(yùn)用公允價(jià)值的環(huán)境基礎(chǔ)。而要想促進(jìn)公允價(jià)值在我國的進(jìn)一步發(fā)展，就需要順應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，建立與之相適應(yīng)的全國市場(chǎng)價(jià)格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)，確保全國的信息數(shù)據(jù)明朗化。②建立完善公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)理論體系。實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量，必須首先建立完善的公允價(jià)值理論體系。我國最新頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)明確提出了公允價(jià)值的相關(guān)概念，但是關(guān)于公允價(jià)值的相關(guān)應(yīng)用卻并沒有給予明確規(guī)定，同時(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，也沒有對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的細(xì)節(jié)問題進(jìn)行具體分析，導(dǎo)致在具體的實(shí)踐過程中，無法有效運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，不利于公允價(jià)值在我國的發(fā)展。因此，我國的財(cái)政部門，應(yīng)該從我國的基本國情出發(fā)，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，給出一個(gè)明確的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，以減少主觀臆斷，規(guī)范會(huì)計(jì)操作。

4.3 加強(qiáng)監(jiān)管

①提高會(huì)計(jì)、審計(jì)人員的職業(yè)道德水平和執(zhí)業(yè)水平。公允價(jià)值的應(yīng)用對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷提出了較高的要求。因此必須加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的有關(guān)知識(shí)和職業(yè)道德的教育和培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的守法意識(shí)和道德教育。②加強(qiáng)相關(guān)管理和審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用。各級(jí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)合理分工，明確責(zé)任，加強(qiáng)管理，發(fā)揮政府監(jiān)督的職能和作用，做到各盡其責(zé)。

5 ?結(jié)論

通過對(duì)歷史成本和公允價(jià)值的比較，可以看出，歷史成本的可靠性比公允價(jià)值強(qiáng)，而公允價(jià)值的相關(guān)性又優(yōu)于歷史成本。但是我們會(huì)計(jì)信息只有同時(shí)具備可靠性和相關(guān)性才能發(fā)揮實(shí)際效用，因此，未來的會(huì)計(jì)核算既離不開歷史成本，也離不開公允價(jià)值，這既是國內(nèi)外會(huì)計(jì)管理的要求，也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。

就我國現(xiàn)狀來看，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制并不完善，存在著諸多非市場(chǎng)化因素，這些非市場(chǎng)化的因素對(duì)我國活躍市場(chǎng)會(huì)產(chǎn)生很大影響。但隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深化與我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步成熟，公允價(jià)值的優(yōu)勢(shì)會(huì)越來越明顯，而其應(yīng)用也會(huì)越來越普遍。而在我國很長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，會(huì)出現(xiàn)歷史成本與公允價(jià)值并存的局面，會(huì)計(jì)信息計(jì)量所肩負(fù)的重任將同時(shí)落在歷史成本和公允價(jià)值的身上，此時(shí)，企業(yè)對(duì)外呈現(xiàn)的資產(chǎn)負(fù)債表也會(huì)結(jié)合歷史成本和公允價(jià)值的優(yōu)勢(shì)。等待經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)成熟，公允價(jià)值勢(shì)必會(huì)成為不可或缺的計(jì)量模式。

參 考 文 獻(xiàn)

[1] 范弘亞.歷史成本計(jì)量屬性的探討——經(jīng)濟(jì)危機(jī)背景下歷史成本與公允價(jià)值模式的比較[J].市場(chǎng)周刊（理論研究），2011（12）.

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[3] 黃世忠.公允價(jià)值會(huì)計(jì)的順周期效應(yīng)及其應(yīng)對(duì)的策略[J].會(huì)計(jì)研究2009（11）.