寇恩華

摘要：一直以來，內(nèi)部控制審計作為企業(yè)改善經(jīng)營管理和提升經(jīng)濟利潤的有效手段，受到了企業(yè)的普遍關(guān)注。本文在參考國內(nèi)外相關(guān)研究文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，對比了國內(nèi)外在內(nèi)部控制審計研究方法、研究思路、研究內(nèi)容上的差異，并提出了一些看法。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計 信息披露 盈余管理 評估報告

內(nèi)部審計經(jīng)過了一個長期的發(fā)展過程，其管理制度、審計程序、保障機制趨于完善。內(nèi)部控制審計是在企業(yè)財務(wù)報表審計中的內(nèi)控評價的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，它吸收和借鑒了一部分內(nèi)控評價的方法和內(nèi)容，最終從一項輔助性的管理工作轉(zhuǎn)變?yōu)楠毩⑿缘臉I(yè)務(wù)。從業(yè)務(wù)性質(zhì)上來看，內(nèi)部控制審計從有限保證性業(yè)務(wù)發(fā)展為合理保證業(yè)務(wù)，同時其信息披露也由自愿性披露轉(zhuǎn)向強制性披露。這一系列轉(zhuǎn)變均顯示了內(nèi)部控制審計在企業(yè)管理中的地位和作用。此外，內(nèi)部控制審計的形成和發(fā)展也大大提升了企業(yè)經(jīng)濟行為和財務(wù)管理的透明度。因此，加強內(nèi)部控制審計一方面可以使企業(yè)明確其現(xiàn)階段的發(fā)展任務(wù)和方向，另一方面還可以協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部各利益主體的利益關(guān)系，創(chuàng)造良好的內(nèi)部發(fā)展環(huán)境，進(jìn)而推動企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。另外，內(nèi)部控制審計還能夠為管理者的科學(xué)決策提供參考依據(jù)。

1 國外內(nèi)部控制審計的發(fā)展歷程

內(nèi)部控制審計自提出至今已有五十多年的歷史，它是在內(nèi)部相互牽制的基礎(chǔ)上產(chǎn)生和發(fā)展起來的一種自我監(jiān)督和調(diào)整的財務(wù)管理體系。通過分析內(nèi)部控制審計的發(fā)展可知，內(nèi)部控制審計的發(fā)展大致分為萌芽期、發(fā)展期和成熟期三個時期。在不同發(fā)展時期，內(nèi)部控制審計的任務(wù)和目標(biāo)有所不同。在萌芽時期，內(nèi)部控制審計主要以制定內(nèi)部控制規(guī)則為目標(biāo)；發(fā)展時期則要求完善內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)；成熟時期內(nèi)部控制審計的任務(wù)則轉(zhuǎn)為建立內(nèi)部審計控制整體框架。因此，很多國內(nèi)外研究者都嘗試從這三個時期的發(fā)展特點和內(nèi)容入手，研究內(nèi)部控制審計的發(fā)展規(guī)律和未來方向。

整理國外現(xiàn)有內(nèi)部控制審計相關(guān)文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，國外學(xué)者在進(jìn)行內(nèi)部控制審計時，始終將內(nèi)部控制的實質(zhì)性缺陷和盈余質(zhì)量關(guān)系作為研究重點，并從企業(yè)會計審核報告、實質(zhì)性缺陷公司的性質(zhì)和特點等角度出發(fā)，最終找出內(nèi)部控制中存在的問題并予以妥善處理。這種研究方法對后來的相關(guān)研究影響較大，該研究理論和思路被一些學(xué)者吸收和借鑒，并建立了相應(yīng)的研究模型，直接推動了內(nèi)部控制審計研究的發(fā)展。

Doyle等（2007）通過實證分析得出財務(wù)報告存在重大缺陷的公司其審計質(zhì)量較其他公司更低這一結(jié)論。這一觀點在當(dāng)時引起了很大的轟動，并直接影響了內(nèi)部審計控制研究的發(fā)展走向。此后，Ashbaugh-Skaife等（2008）在此基礎(chǔ)上研究了內(nèi)部控制缺陷與應(yīng)計質(zhì)量之間的關(guān)系，并分析了內(nèi)控缺陷調(diào)整后企業(yè)的應(yīng)計質(zhì)量變化。其研究數(shù)據(jù)顯示，那些存在內(nèi)控缺陷的公司在經(jīng)過披露后其經(jīng)營狀況明顯得到改善，實現(xiàn)了較高的非正常盈余。若公司的外部審計師在現(xiàn)有內(nèi)部控制審計的基礎(chǔ)上適當(dāng)改進(jìn)披露缺陷，就可以使其盈余質(zhì)量顯著提升，保證其財務(wù)管理活動的順利開展。McVay等（2005）選取了261家存在重大漏洞的公司作為研究對象，研究了控制實質(zhì)性缺陷的主要產(chǎn)生原因。該研究結(jié)果顯示，不充分資源分配是造成控制實質(zhì)性缺陷的主要原因，而盈利能力和公司規(guī)模則與公司漏洞的產(chǎn)生無關(guān)。Ognev（2006）則站在公司權(quán)益資本成本角度，研究了公司重大漏洞與其權(quán)益資本成本之間的關(guān)系，并嘗試運用信息化手段監(jiān)控公司的財務(wù)管理發(fā)展走向，充分整合和分析信息。研究結(jié)果證實了其猜想，即那些進(jìn)行重大漏洞披露的公司普遍存在資本成本高問題。而Doyle，Ge和Mcvay（2006）認(rèn)為相比于大規(guī)模的、發(fā)展周期長的企業(yè)，那些小規(guī)模、成立時間晚、業(yè)務(wù)經(jīng)營多元化的公司更容易出現(xiàn)漏洞安全風(fēng)險問題。Leone（2007）在公司年報中披露了有關(guān)內(nèi)部控制缺陷上市公司的研究，受到了學(xué)界的廣泛關(guān)注。這反映了公司缺陷披露的復(fù)雜性和報告的組織變化性。

2 國內(nèi)有關(guān)內(nèi)部控制審計的研究發(fā)展

隨著我國市場經(jīng)濟體制改革的進(jìn)一步深化發(fā)展，國內(nèi)有關(guān)內(nèi)部控制審計的研究與日俱增，并取得了顯著成效。

與國外不同，國內(nèi)在內(nèi)部控制審計研究上主要將內(nèi)部控制信息披露情況、改進(jìn)措施、內(nèi)部控制評價以及審核報告等作為研究重點，并堅持實證分析和理論研究相結(jié)合的方式開展相關(guān)內(nèi)部控制審計活動。其中，在內(nèi)部控制信息披露以及改進(jìn)上，楊有紅，汪薇（2008）等采用描述性統(tǒng)計的方法對2006年滬市年報中披露的內(nèi)部控制信息進(jìn)行了逐一分析。他們認(rèn)為，在企業(yè)披露的所有信息中普遍存在著以下幾方面問題：一是內(nèi)部控制信息披露方式不合理，工作人員沒有嚴(yán)格按照相關(guān)信息披露制度執(zhí)行有關(guān)規(guī)定；二是在內(nèi)部控制信息的披露上，企業(yè)的自愿性動機不足；三是公司的內(nèi)部控制自我評價機制落后，無法適應(yīng)當(dāng)前內(nèi)部控制信息披露的實際要求，沒有制定出專門的信息披露標(biāo)準(zhǔn)。

李宜（2009）將數(shù)字式量表和圖解式量表結(jié)合起來，分析了歷年年報中內(nèi)部控制信息的披露情況，并得出了有關(guān)結(jié)論。他認(rèn)為，按照內(nèi)部控制審計的特點劃分，內(nèi)部控制信息披露可分為非管制期和披露管制期兩個時期。他以這兩個時期內(nèi)滬市和深市的A股上市公司為研究對象，集中探討了內(nèi)部控制信息披露的分布規(guī)律，并積極參考了年報中有關(guān)內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)。研究結(jié)果顯示，隨著披露管制期的到來，“未披露”類公司較之前大幅度下降，同時內(nèi)部控制信息在上市公司年報中披露的數(shù)量也越來越多，披露普及率大大提升。這充分顯示了上市公司內(nèi)部控制信息披露的科學(xué)性和必要性，具有明顯的政策導(dǎo)向作用，此后許多公司紛紛效仿。

然而，上述研究多關(guān)注內(nèi)部控制信息披露的形式，而忽視了其實質(zhì)。吳劭堃（2008）對2006年滬市上市公司年報中的內(nèi)部控制信息披露情況作了分析與研究，并根據(jù)隨后發(fā)布的《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》為依據(jù)，看到了上市公司內(nèi)部控制信息披露的改進(jìn)。但與此同時，他也指出了當(dāng)前上市公司在內(nèi)部控制信息披露上存在的不足，即在公司內(nèi)部控制上，僅有少數(shù)董事會采取自我評估報告的形式進(jìn)行內(nèi)控信息分析，且報告分析質(zhì)量參差不齊；沒有看到內(nèi)部控制信息披露、財務(wù)報告質(zhì)量、公司經(jīng)營管理水平之間的內(nèi)在聯(lián)系，分析結(jié)果存在一定的片面性。

以上學(xué)者關(guān)于我國內(nèi)部控制審計研究均表明了我國企業(yè)在內(nèi)控信息披露實施過程中的局限性，要求企業(yè)必須從自身實際出發(fā)，制定行之有效的內(nèi)部控制信息披露制度。

在內(nèi)部控制評價以及審核報告上，陳漢文，張宜霞（2008）認(rèn)為，應(yīng)該積極發(fā)揮政府在此方面的引導(dǎo)和扶持作用，采用科學(xué)的風(fēng)險監(jiān)控和評價方法進(jìn)行風(fēng)險管理，以進(jìn)一步減少公司內(nèi)部控制審計過程中存在的風(fēng)險。另外，他們還明確指出了現(xiàn)階段我國上市公司在內(nèi)部控制評價上存在的根本問題，即缺乏評價動力，審核評價標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計不合理，審核評價成本過高。

陳艷，張勇，朱天星（2009）調(diào)取了2008年滬市854家A股上市公司的自愿披露內(nèi)部控制鑒證報告，并通過實證檢驗的方式研究了公司規(guī)模、所屬行業(yè)、公司成長性、融資計劃、股權(quán)分配情況、經(jīng)營狀態(tài)、盈利能力、審計意見、股票種類以及上市時間等對內(nèi)部控制鑒證報告的影響。研究結(jié)果顯示，公司規(guī)模、所屬行業(yè)、股權(quán)分配情況等對其內(nèi)部控制鑒證報告的影響最大，而上市時間、盈利能力、股票種類等對其影響次之，而公司成長性、融資計劃等對其影響最小。

陳麗蓉、牛藝琳（2010）從審計的意見類型角度出發(fā)，集中分析了上市公司內(nèi)部控制缺陷的產(chǎn)生和發(fā)展規(guī)律，并以信號傳遞和風(fēng)險傳導(dǎo)理論為依據(jù)，逐步明確了審計意見與內(nèi)部控制缺陷之間的關(guān)聯(lián)性，并要求企業(yè)積極采取相關(guān)措施加強內(nèi)部控制審計，不斷提升其審計的科學(xué)性和合理性。

3 小結(jié)

綜上所述，加強內(nèi)部控制審計可以有效地提升企業(yè)決策的科學(xué)性，實現(xiàn)其資源的高效整合與利用，有利于其可持續(xù)發(fā)展。隨著我國市場經(jīng)濟體制的逐步發(fā)展完善，企業(yè)內(nèi)部控制審計的重要性隨之凸顯出來。本文以國內(nèi)外有關(guān)上市公司內(nèi)部控制審計的文獻(xiàn)研究為依據(jù)，分析了當(dāng)前國內(nèi)在內(nèi)部控制審計上的主要方法和理論觀點，以期為今后相關(guān)研究提供良好參考和借鑒。

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