張榮

【摘 要】 財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)作為當(dāng)前對(duì)財(cái)政資金使用效能監(jiān)管的重要方式，越來(lái)越凸顯出其在強(qiáng)化政府職能、提高政府工作效率等方面的積極推動(dòng)作用，已經(jīng)成為國(guó)家審計(jì)未來(lái)的發(fā)展方向。為更好地發(fā)揮國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理這個(gè)大系統(tǒng)中的“免疫功能”，文章分析了財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)的地位和作用，重點(diǎn)論述了完善財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)的途徑，希望能為進(jìn)一步完善我國(guó)財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)體系，促進(jìn)國(guó)家良治有所裨益。

【關(guān)鍵詞】 財(cái)政資金； 績(jī)效審計(jì)； 國(guó)家治理

中圖分類號(hào)：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）04-0114-03

一、財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)的含義及現(xiàn)狀

關(guān)于績(jī)效的含義，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）審計(jì)準(zhǔn)則中表述如下：“全范圍的政府審計(jì)包括合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)?！薄翱?jī)效審計(jì)是對(duì)經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）（簡(jiǎn)稱3E目標(biāo)）的審計(jì)?！苯?jīng)濟(jì)性要求保持最低的成本，效率性要求最大限度地利用獲取的資源，效果性要求達(dá)到規(guī)定的目的或目標(biāo)。績(jī)效審計(jì)是以經(jīng)濟(jì)性為前提，對(duì)行為的效率性和效果性進(jìn)行獨(dú)立審查和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，主要目標(biāo)是全面改進(jìn)行為的過(guò)程與結(jié)果。通過(guò)公開行為的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性等方面的可靠信息，績(jī)效審計(jì)可以強(qiáng)化行為的合法性與信任。

財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)是通過(guò)對(duì)政府公共部門履行職責(zé)和使用公共資源的3E目標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)，促進(jìn)公共資源的使用者和管理者改進(jìn)工作、改善管理，更好地履行其經(jīng)濟(jì)責(zé)任。近年來(lái)，世界各國(guó)的環(huán)保意識(shí)逐漸增強(qiáng)，社會(huì)對(duì)公正公平的需求也日益增加，財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)的3E目標(biāo)可以拓展為5E目標(biāo)，即在經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）、效果性（Effectiveness）的基礎(chǔ)上，增加公平性（Equity）和環(huán)保性（Environment）兩項(xiàng)目標(biāo)。

績(jī)效審計(jì)的最終落腳點(diǎn)是對(duì)績(jī)效目標(biāo)完成情況、投入與產(chǎn)出關(guān)系或成本與效益關(guān)系作出客觀評(píng)價(jià)。我國(guó)政府財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)起步較晚，還沒(méi)有形成比較成熟的、統(tǒng)一的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，尚無(wú)完整的財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系。目前常用的標(biāo)準(zhǔn)有：國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)、國(guó)家規(guī)定的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、專業(yè)機(jī)構(gòu)制定的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等。由于財(cái)政資金審計(jì)涉及社會(huì)經(jīng)濟(jì)的方方面面，要形成統(tǒng)一的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系非常困難，所以需要分行業(yè)制定標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)方法的運(yùn)用主要以傳統(tǒng)的審閱、抽查、分析、函證等為主，缺乏與現(xiàn)代信息技術(shù)的結(jié)合。因?yàn)樯袩o(wú)績(jī)效審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)的報(bào)告缺乏統(tǒng)一規(guī)范，報(bào)告的格式和內(nèi)容也因?qū)徲?jì)評(píng)價(jià)的對(duì)象、內(nèi)容的不同而不盡相同。也正因?yàn)槿绱?，有些政府部門對(duì)績(jī)效審計(jì)結(jié)論并非完全認(rèn)可，對(duì)績(jī)效審計(jì)結(jié)果的執(zhí)行也會(huì)大打折扣。目前，對(duì)審計(jì)部門自身的績(jī)效管理也缺乏相關(guān)規(guī)定。

二、財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)的地位和作用

國(guó)家治理是通過(guò)運(yùn)行國(guó)家權(quán)力對(duì)國(guó)家和社會(huì)事務(wù)進(jìn)行管理、提供服務(wù)，以維護(hù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)穩(wěn)定，確保國(guó)家利益得以維護(hù)。國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家治理這個(gè)大系統(tǒng)中內(nèi)生的“免疫系統(tǒng)”，擔(dān)負(fù)著促進(jìn)國(guó)家良治的重要任務(wù)?？?jī)效審計(jì)則是國(guó)家審計(jì)服務(wù)國(guó)家治理的切入點(diǎn)和落腳點(diǎn)，開展績(jī)效審計(jì)是國(guó)家審計(jì)未來(lái)的發(fā)展方向。通過(guò)開展績(jī)效審計(jì)可以保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行、改進(jìn)公共資源有效配置，進(jìn)一步完善國(guó)家治理。作為公共財(cái)產(chǎn)的受托管理者，政府對(duì)公共財(cái)產(chǎn)實(shí)施管理，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)開展財(cái)政資金審計(jì)審查監(jiān)督政府行為，評(píng)價(jià)政府對(duì)公共受托責(zé)任的履行情況，并將監(jiān)督評(píng)價(jià)信息匯報(bào)給公眾，由公眾評(píng)判政府行為的合法性與合規(guī)性。伴隨著公眾越來(lái)越廣泛地關(guān)注公共資源使用的效益和效果，財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。

國(guó)家審計(jì)依法履行職責(zé)，對(duì)政府公共責(zé)任進(jìn)行客觀公正的監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)和建議，是國(guó)家治理不可分割的重要組成部分。開展財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)不僅可以增加政府使用管理公共財(cái)政資源的透明度，有效保障財(cái)政安全，有力維護(hù)社會(huì)公眾的利益，不斷為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、確保民生福祉創(chuàng)造條件，而且通過(guò)監(jiān)督和制約權(quán)力運(yùn)行，可以預(yù)防和懲治腐敗、促進(jìn)政府履行公共責(zé)任，為國(guó)家決策者制定政策和開展規(guī)劃提供有益的意見和建議，確保財(cái)政的中長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展，是推動(dòng)實(shí)現(xiàn)國(guó)家良治的重要手段。

三、完善財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)的途徑

（一）完善相關(guān)法律制度，明確績(jī)效審計(jì)的法律地位

國(guó)家治理依靠嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家制度，審計(jì)監(jiān)督是《憲法》規(guī)定的一項(xiàng)重要的監(jiān)督制度，是國(guó)家監(jiān)督體系的組成部分，依法審計(jì)是推動(dòng)完善國(guó)家治理、保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全、維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)、推進(jìn)改革創(chuàng)新的重要手段。目前，美國(guó)《政府審計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于績(jī)效審計(jì)的部分包括兩個(gè)章節(jié)一百二十九條，分別從審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作和績(jī)效審計(jì)報(bào)告兩個(gè)方面作出了規(guī)定。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織《績(jī)效審計(jì)實(shí)施指南》分別從五個(gè)部分說(shuō)明了如何實(shí)施績(jī)效審計(jì)。

我國(guó)新修訂的《審計(jì)法》和《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)財(cái)政收支的效益性進(jìn)行審計(jì)提出了具體要求，但是這些法律法規(guī)并未對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)如何開展績(jī)效審計(jì)作出明確的規(guī)定。我國(guó)的績(jī)效審計(jì)尚未通過(guò)立法，財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)也還是無(wú)本之木。審計(jì)目標(biāo)明確，才能定位好國(guó)家審計(jì)前進(jìn)的方向；審計(jì)任務(wù)明確，才能為國(guó)家審計(jì)提供奮斗的路徑。因此，充分借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，把績(jī)效審計(jì)作為獨(dú)立的審計(jì)類型進(jìn)行表述，規(guī)范審計(jì)主體行為，使財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)規(guī)范化、制度化、法制化，是全面推進(jìn)國(guó)家審計(jì)發(fā)展、完善國(guó)家治理的基本要求。

（二）構(gòu)建財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系

財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)涉及社會(huì)經(jīng)濟(jì)的方方面面，國(guó)家應(yīng)根據(jù)不同行業(yè)制定不同的標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建一系列可以和審計(jì)方法契合，又能體現(xiàn)被審計(jì)對(duì)象財(cái)政資金5E目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程序的評(píng)估指標(biāo)體系，用以指導(dǎo)績(jī)效審計(jì)實(shí)務(wù)工作。

1.經(jīng)濟(jì)類指標(biāo)（即投入指標(biāo)）：衡量項(xiàng)目消耗的資源總量，如提供一項(xiàng)服務(wù)所花費(fèi)的資金總量。促進(jìn)政府部門樹立起成本意識(shí)，節(jié)約開支、降低成本。一般要揭示財(cái)政資金的收支過(guò)程是否符合國(guó)家的方針政策，是否遵循成本效益原則，主要審查財(cái)政資金收支規(guī)模、收支結(jié)構(gòu)、籌集成本、支出定額標(biāo)準(zhǔn)等方面。該類指標(biāo)設(shè)定的基本思路是：成本/效益，即投入與產(chǎn)出的比重，可用來(lái)測(cè)定資源浪費(fèi)、行政開支過(guò)高、騙取財(cái)政資金等問(wèn)題。

2.效率類指標(biāo)（即產(chǎn)出指標(biāo)）：衡量某一機(jī)構(gòu)提供服務(wù)的能力。促進(jìn)政府部門樹立效能意識(shí)，以一定數(shù)量的投入獲得最大的產(chǎn)出。效率性的實(shí)質(zhì)是各種公共資源是否充分利用、管理是否有效率和責(zé)任履行是否到位。該類指標(biāo)設(shè)定的基本思路是：產(chǎn)出/投入，即通過(guò)產(chǎn)出與投入的比重來(lái)評(píng)價(jià)財(cái)政資金是否得到了充分利用，提示財(cái)政資金職能和管理的目標(biāo)機(jī)制是否健全、完善，公共服務(wù)是否及時(shí)提供。

3.效果類指標(biāo)（即結(jié)構(gòu)指標(biāo)）：反映政府所提供的公共服務(wù)最終產(chǎn)生的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效果。促進(jìn)政府樹立服務(wù)意識(shí)，評(píng)價(jià)計(jì)劃目標(biāo)的完成程度，分析預(yù)期效果與實(shí)際效果的對(duì)比關(guān)系，包括經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。該類指標(biāo)設(shè)定的基本思路是：實(shí)際指標(biāo)與原計(jì)劃目標(biāo)的比較以及社會(huì)公眾滿意度評(píng)價(jià)。

4.公平公正類指標(biāo)（即調(diào)查指標(biāo)）：反映財(cái)政資源收入分配過(guò)程的平等性或均等性。政府要做到財(cái)政資金收入分配進(jìn)程中兼顧所有地區(qū)、階層和領(lǐng)域，同時(shí)在產(chǎn)出和結(jié)果分配過(guò)程中也要體現(xiàn)公平公正。該類指標(biāo)設(shè)定的基本思路是：通過(guò)調(diào)查財(cái)政資金的接受對(duì)象是否受到公平公正待遇，來(lái)評(píng)價(jià)財(cái)政資金的應(yīng)用的公平公正性。

5.環(huán)保類指標(biāo)（即生態(tài)指標(biāo)）：反映政府及其部門是否有效利用自然資源和保護(hù)自然生態(tài)環(huán)境。通過(guò)對(duì)環(huán)境污染和環(huán)境保護(hù)問(wèn)題的分析，評(píng)價(jià)財(cái)政資金是否有效促進(jìn)環(huán)境和生態(tài)得以改善。該類指標(biāo)設(shè)定基本思路是：通過(guò)財(cái)政資金對(duì)水污染整治、空氣污染防治、噪聲污染防治、土地開發(fā)與保護(hù)、森林資源保護(hù)等方面的投入和效果檢查，揭示政府是否履行了公共受托責(zé)任，從而達(dá)到促進(jìn)建設(shè)節(jié)約型社會(huì)和生態(tài)文明社會(huì)的目標(biāo)。

（三）完善財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)方法，提高審計(jì)技術(shù)水平

傳統(tǒng)的審計(jì)方法如審閱、函證、計(jì)算、抽查、檢查等都可以在績(jī)效審計(jì)中使用。財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)通常以某項(xiàng)目的支出為基礎(chǔ)，審計(jì)與政府職能部門密切相關(guān)、有明顯社會(huì)影響力的項(xiàng)目，重點(diǎn)審計(jì)一定金額以上的預(yù)算執(zhí)行和財(cái)政決算，開展專題型財(cái)政績(jī)效審計(jì)和綜合型財(cái)政績(jī)效審計(jì)。審計(jì)方法主要有比較分析法、因素分析法、成本效益分析法、量本利分析法、投資回收期法、標(biāo)桿法和評(píng)分法等。

具體操作手段上，在運(yùn)用傳統(tǒng)績(jī)效審計(jì)方法的同時(shí)，還要結(jié)合數(shù)學(xué)統(tǒng)計(jì)方法以及信息擴(kuò)張時(shí)期大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用。大數(shù)據(jù)是基于全數(shù)據(jù)模式的審計(jì)思維，大數(shù)據(jù)的跨領(lǐng)域分析不是隨機(jī)抽樣分析，而是所有數(shù)據(jù)的分析?！皹颖?總體”的全數(shù)據(jù)分析模式是分析和審計(jì)所有相關(guān)數(shù)據(jù)，可以有效規(guī)避審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)現(xiàn)局部分析不能發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。大數(shù)據(jù)技術(shù)可以實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)異常動(dòng)態(tài)的早期關(guān)注，利用其對(duì)異常數(shù)據(jù)的敏感性實(shí)現(xiàn)早期預(yù)警。國(guó)家審計(jì)要實(shí)現(xiàn)與數(shù)據(jù)時(shí)代同步，大數(shù)據(jù)分析是必不可少的技術(shù)手段。

（四）制定績(jī)效審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則

我國(guó)財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)的審計(jì)結(jié)果主要包括五個(gè)部分，即審計(jì)工作重點(diǎn)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)技術(shù)方法應(yīng)用、審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題及產(chǎn)生問(wèn)題的主要原因、審計(jì)評(píng)價(jià)和審計(jì)建議。遵循重要性原則對(duì)信息進(jìn)行披露，報(bào)告意見的發(fā)表要以充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為依據(jù)。報(bào)告要起到向管理者傳遞信息、向社會(huì)公眾公布財(cái)政資金的使用結(jié)果和政府預(yù)算執(zhí)行的效果。

績(jī)效審計(jì)報(bào)告要全面反映審計(jì)工作目標(biāo)、工作過(guò)程、工作方法以及工作結(jié)果。其主要內(nèi)容應(yīng)包括被審計(jì)單位基本情況及項(xiàng)目背景說(shuō)明、項(xiàng)目的主要目標(biāo)、被審計(jì)單位為實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)而采用的方法與手段、審計(jì)人員開展績(jī)效審計(jì)的工作思路與方法描述、審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題及建議。應(yīng)盡快依據(jù)新修訂的《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》和績(jī)效審計(jì)的相關(guān)理論，借鑒國(guó)外的理論研究及審計(jì)準(zhǔn)則，制定適合我國(guó)國(guó)情的財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。

（五）建立利用機(jī)制，有效利用績(jī)效審計(jì)結(jié)果

目前，財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)正在全面推廣，只有有效地利用績(jī)效審計(jì)結(jié)果，才能使審計(jì)監(jiān)督真正發(fā)揮作用，起到規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序、提高政府工作效率、強(qiáng)化政府職能的作用。對(duì)于公眾而言，不僅應(yīng)該關(guān)注政府財(cái)政績(jī)效的審計(jì)工作，還應(yīng)該關(guān)注有關(guān)部門對(duì)問(wèn)題的處理結(jié)果。通過(guò)認(rèn)真地開展審計(jì)工作，及時(shí)公布審計(jì)結(jié)果，并加強(qiáng)對(duì)公共部門問(wèn)責(zé)，促進(jìn)政府和公共機(jī)構(gòu)切實(shí)履行使用和保障財(cái)政資金的職責(zé)，以提高透明度，落實(shí)問(wèn)責(zé)制。最高審計(jì)機(jī)關(guān)要向社會(huì)和公眾提供已經(jīng)驗(yàn)證的關(guān)于政府機(jī)構(gòu)、官員的履職信息和對(duì)財(cái)政資金的績(jī)效審計(jì)結(jié)果，從而促進(jìn)提高政府工作的透明度。因此，盡快建立績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系，同時(shí)建立審計(jì)結(jié)果的利用機(jī)制可以共同促進(jìn)績(jī)效審計(jì)的發(fā)展，彰顯績(jī)效審計(jì)在推動(dòng)并完善政府職能，促進(jìn)國(guó)家良治方面的特殊作用。

（六）構(gòu)建審計(jì)部門自身的績(jī)效管理體系

經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2010年起，國(guó)家審計(jì)署借鑒國(guó)外審計(jì)同行經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國(guó)審計(jì)工作的實(shí)際情況，開始編制并發(fā)布年度審計(jì)報(bào)告，向公眾報(bào)告審計(jì)署一年花多少錢，是怎么花的，用這些錢干了什么，結(jié)果如何。公布審計(jì)署的人均審計(jì)結(jié)果、投入與產(chǎn)出等具體的績(jī)效數(shù)據(jù)，這為審計(jì)部門構(gòu)建自身的績(jī)效管理體系開啟了新的篇章。審計(jì)署從自身做起，對(duì)本部門的績(jī)效管理向社會(huì)公告，為其他的政府部門績(jī)效管理工作起到了示范和帶動(dòng)作用。因此，審計(jì)部門構(gòu)建自身的績(jī)效管理體系，定期向社會(huì)公告本部門的績(jī)效工作，將有利于完善我國(guó)財(cái)政資金績(jī)效管理體系，引領(lǐng)政府部門自覺(jué)主動(dòng)地對(duì)財(cái)政資金實(shí)行績(jī)效管理，為審計(jì)部門開展績(jī)效審計(jì)工作提供環(huán)境?？?jī)效管理體系不僅要在國(guó)家審計(jì)署執(zhí)行，還應(yīng)該廣泛開展于各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，為審計(jì)部門的自身績(jī)效管理提供助推力，也為審計(jì)部門從績(jī)效的角度評(píng)價(jià)財(cái)政資金的支出情況提供幫助。

四、結(jié)語(yǔ)

財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)在我國(guó)開展的時(shí)間不長(zhǎng)，我國(guó)在借鑒西方國(guó)家理論和經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，也在積極研究豐富財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)的理論，積極探索適合我國(guó)國(guó)情的績(jī)效審計(jì)方法。審計(jì)機(jī)關(guān)開展財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)，通過(guò)對(duì)公權(quán)力的監(jiān)督，評(píng)價(jià)政府行為，反映國(guó)家治理控制體系存在的缺陷，提高了政府效能；憑借審計(jì)的專業(yè)能力和職業(yè)判斷，預(yù)防舞弊和打擊腐敗，揭示風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)了國(guó)家利益；通過(guò)對(duì)與民生相關(guān)的公共財(cái)政資金審計(jì)，評(píng)價(jià)公民是否享受公平的待遇，推動(dòng)了民生問(wèn)題改善；通過(guò)對(duì)審計(jì)結(jié)果的公布，落實(shí)問(wèn)責(zé)制，向社會(huì)公眾提供相關(guān)信息，增強(qiáng)了政府工作的透明度。由此可見，加強(qiáng)完善財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)工作，確保公共資金使用實(shí)現(xiàn)5E目標(biāo)，不僅對(duì)于審計(jì)自身的發(fā)展有良好的促進(jìn)作用，而且有利于社會(huì)穩(wěn)定、經(jīng)濟(jì)發(fā)展，國(guó)家長(zhǎng)治久安。

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