馬元駒 楊世忠

【摘 要】 我國要邁向會計強國的原生動力是什么？毫無疑問，那就是我國會計職業(yè)群體長期以來所秉承和信仰的價值取向。會計價值取向是會計職業(yè)群體在長期的會計社會實踐中逐漸培育和養(yǎng)成的并由該職業(yè)群體一致認同的核心價值信念、行為規(guī)范和行為方式。會計價值取向是會計職業(yè)群體執(zhí)業(yè)過程中遵循的價值理念和行為準則、精神秩序的根基，從而成為邁向會計強國的原生動力。會計文化以會計價值取向為核心，成為會計職業(yè)群體精神生活的重要組成部分。會計強國的內涵首先就是會計職業(yè)群體價值取向的構建和會計文化的發(fā)揚和繁榮。只有當我國的會計文化得到充分的發(fā)揚和繁榮，凝練和萃取出來的會計價值取向被會計這個職業(yè)群體自己所理解、認同、接受、信服和景仰且成為行動的準則，進而得到世界其他國家會計職業(yè)群體的理解、認同、接受、信服和景仰的時候，我們的會計強國之夢才能實現(xiàn)。因此，對實現(xiàn)會計強國的原生動力這個問題的追問和回答，無疑都要落腳在會計職業(yè)群體所信仰和秉承的價值取向這個根基之上。

【關鍵詞】 價值取向; 會計強國; 原生動力

中圖分類號：F230 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）02-0017-04

一、引言

一般來說，一個國家進步的主要標志是制度和組織形式的創(chuàng)新，但是值得指出的是這種創(chuàng)新需要思想觀念和價值理念的支撐。王軍2013年在《會計研究》發(fā)表文章提出“實現(xiàn)從會計大國向會計強國的邁進”的目標，然而要實現(xiàn)這種邁進僅僅依靠會計職業(yè)群體數(shù)量的增長和規(guī)模的擴大還遠遠不夠，還需要會計職業(yè)群體秉承和信仰的會計價值取向的構建和會計文化的繁榮，這才是實現(xiàn)從會計大國向會計強國邁進的真正原生動力。否則，充其量只能從會計職業(yè)群體的數(shù)量和規(guī)模上建成“會計大國”，而不能建成“會計強國”，我們的會計強國之夢也只能是遙不可及的美好夢想。如果要追問邁向會計強國的原生動力是什么，無疑就是這個國家會計職業(yè)群體的信仰和秉持的價值取向。只有當一個國家的會計文化得到發(fā)揚和繁榮，凝練和萃取出來的會計價值取向首先能夠被本國會計職業(yè)群體所理解、認同、接受、信服和景仰且成為行動的準則，并得到其他國家會計職業(yè)群體所理解、認同、接受、信服和景仰的時候，我們才能成為會計強國。顯然，會計職業(yè)群體會計文化的繁榮和會計價值取向的構建不僅僅是一個會計學術界的純學術問題，也是邁向會計強國的一個重要的實踐問題;會計價值取向也不是一個會計技術問題，而是涉及會計職業(yè)群體精神秩序的深層次問題。顯而易見，對這個問題的把握僅僅憑借少數(shù)學者的力量，很難擔負起發(fā)揚光大會計文化和凝練會計價值取向的歷史重任。本文所討論的問題難免掛一漏萬，在這里期望起到拋磚引玉的作用，以期引起會計同仁對會計文化繁榮和會計價值取向構建對于邁向會計強國的重要性和迫切性的認識。

二、會計價值取向是會計強國的精神脊柱

文化是關于人們的思想觀念尤其是價值觀、行為特征、生活方式，甚至風俗習慣的總和。盡管存在著具有地域特征的地域文化、具有民族特征的民族文化，甚至也存在具有職業(yè)特征的職業(yè)群體文化，但就文化的本質來講，文化其實就是一種人們認同的精神秩序，或者說就是人們的價值取向或價值信仰的外在表現(xiàn)形式。馬克斯·韋伯認為，建立一個充滿理性、秩序井然的社會，首先要有精神秩序，然后才有政治和法律秩序。會計文化是會計職業(yè)群體特有的文化，和“地域文化”、“民族文化”等其他文化一樣，其內涵都包含著這個群體信仰和秉持的價值取向。會計職業(yè)群體信仰和秉承的價值信仰或價值取向，具有對會計職業(yè)群體精神秩序的整合功能，會計價值取向成為會計職業(yè)群體成員之間進行有效溝通和相互理解的精神媒介。如果他們能夠信仰和秉承相同的會計文化和會計價值取向，那么他們就能夠在精神層面進行有效的溝通和理解，從而消除隔閡，促進合作，提供高質量的會計信息。這就是會計文化和會計價值取向對于會計職業(yè)群體而言所具有的精神層面的凝聚力和向心力。從某種意義上講會計價值取向是會計職業(yè)群體精神秩序的根基，是良好職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)能力得到保障的基礎，是會計職業(yè)群體精神家園和情感世界的重要組成部分，是會計職業(yè)群體產(chǎn)生凝聚力和向心力的源泉所在，也是培育社會主義核心價值觀和社會主義核心價值體系的重要組成部分。

價值取向原本是價值哲學的一個概念，通常是指特定主體基于自身的價值觀在面對或處理各種矛盾、沖突、關系時所持的基本價值立場、價值態(tài)度以及所表現(xiàn)出來的基本價值傾向。價值取向是主體超越現(xiàn)實、超越自我、追求最高價值的自我意識，是基于對最高價值對象的追求、向往、信服、景仰以及作為自身精神的寄托，并以之作為統(tǒng)攝自己的精神生活的根本信念。價值取向以信念為基礎，是一切信念中最重要、最根本的，居于統(tǒng)攝、支配地位的最高層面的信念。會計價值取向就是會計職業(yè)群體對最高價值的追求，也是會計職業(yè)群體對真、善、美的追求與向往。會計職業(yè)群體的價值取向是會計職業(yè)群體基于某些價值信念之上，以某種特定的終極價值取向為依據(jù)而養(yǎng)成和秉承的價值理念或信念。會計職業(yè)群體價值取向強調會計自身的終極目標或價值取向的正當性，也是會計文化的靈魂。會計價值取向將會對會計職業(yè)群體價值判斷和行為方式產(chǎn)生極其重要的影響。會計職業(yè)群體的會計價值取向是會計職業(yè)群體在長期的社會實踐中逐漸培育和養(yǎng)成的并一致認同的價值信念、行為規(guī)范和行為方式，這種會計價值取向必然會成為會計職業(yè)群體執(zhí)業(yè)過程中遵循的價值理念和行為準則。

會計強國能不能真正強起來，其根本就在于這個國家的會計職業(yè)群體有沒有自己信仰和秉承的會計價值取向這根精神脊柱，以及對會計價值取向這根精神脊柱的認同。因此，為了實現(xiàn)會計強國之夢，我們需要凝練和萃取出類似于“希波克拉底誓言”的能夠體現(xiàn)我國會計職業(yè)群體價值信仰的價值取向并旗幟鮮明地將其作為我們會計強國的精神脊柱。

三、會計價值取向是會計強國的價值宣示

會計價值取向是會計強國的價值宣示的意思就是說，作為一個會計強國首先要明確無誤地向全社會宣示自身的價值取向。當然向社會宣示會計價值取向的形式多種多樣。例如，通過組織的宗旨、徽標、旗幟、愿景等形式表現(xiàn)出來。會計職業(yè)群體通過會計徽標符號向社會宣示自己的價值取向就是常見的方式之一。因此會計徽標就成為鑲嵌會計職業(yè)群體價值取向的主要載體和方式。

會計徽標符號作為會計文化的重要組成部分和表現(xiàn)形態(tài)，距今已有上百年的歷史，而且經(jīng)久不衰，歷久彌新。會計徽標是會計價值取向的符號凝結，其體現(xiàn)的會計價值取向以一種具象形式展示了會計職業(yè)群體的精神秩序的構建，表達著會計職業(yè)群體對價值取向的追求和向往，是弘揚會計職業(yè)群體文化和傳承會計職業(yè)群體價值取向的重要載體并獲得社會認同的價值符號。會計徽標符號所表達的不僅僅是會計徽標符號中具象本身所表達的具象含義，而是對隱含在具象圖形之后的抽象層面的本質含義的一種表達。正如法國社會學之父涂爾干①所說的，人們對圖騰符號頂禮膜拜，并不是圖騰符號的物理特性，而是同時隱含在這些物質對象之中的另一種更為本質的東西。符號是一種想象，符號也具備具體的特性，它使不可見變得可見，它使復雜變得可以理喻，所以，感情和追求乃至價值取向都可以鑲嵌在徽標符號這個載體上面。豫劇《穆桂英掛帥》中的幾句唱詞“帥字旗飄如云，斗大的穆字震乾坤，上啊上寫著渾天侯，穆氏桂英，誰料想我五十三歲又管三軍”就是通過對帥旗符號的描寫，明確地向世人宣誓了楊家將在保家衛(wèi)國、出征御敵時的威嚴和力量，以及楊家一門忠烈舍生忘死、盡忠報國的價值取向。

會計徽標作為會計職業(yè)群體向社會作出的價值取向的無聲宣示，本身包含著十分豐富的內涵。首先，我國會計徽標是我國會計職業(yè)群體職業(yè)身份的符號標識。因為會計徽標首先應當具有標明會計職業(yè)群體職業(yè)身份的功能，即它是一種會計職業(yè)群體職業(yè)身份的標識，也是一種職業(yè)身份認同的符號。例如，相關會計職業(yè)群體的機關、團體和組織的徽標中都有“CPA”這樣的字母符號，這就是一種會計職業(yè)群體職業(yè)身份的標識。其次，會計徽標也是會計職業(yè)群體地域和行業(yè)的標識。會計徽標符號都標有會計職業(yè)群體所處的地域或行業(yè)的符號元素，因而成為會計職業(yè)群體所在的地域或行業(yè)的標識，例如，會計徽標中的“某某?。ɑ蚰衬呈校弊詴嫀焻f(xié)會的文字標識。北京注協(xié)的徽標符號將祈年殿作為北京注協(xié)徽標的背景元素，代表北京;上海注協(xié)的徽標符號將東方明珠電視塔作為上海注協(xié)徽標的背景元素，代表上海;貴州注協(xié)徽標的黃果樹瀑布符號;河南注協(xié)徽標符號的河南省地圖符號等等都是如此。最后，會計徽標符號是會計職業(yè)群體價值取向的標識。會計職業(yè)群體通過“會計徽標”，借“可見的符號”以表征“不可見的價值取向”。因此，會計徽標中鑲嵌的符號就不僅僅只是會計職業(yè)群體一種“身份”標識的符號，也不僅僅是區(qū)分不同地區(qū)（或行業(yè)）會計職業(yè)群體的標識符號，而是要體現(xiàn)出會計職業(yè)群體的“價值取向”。通過觀察，我們不難看到大部分?。ㄊ校┳詴嫀焻f(xié)會的會計徽標都凸顯出“天平”元素符號，十分突出地標示出會計職業(yè)群體的價值取向，進而表征出了會計職業(yè)群體追求“公平正義”這一“不可見的價值取向”。臺灣會計師公會的會徽以及中注協(xié)的會徽圖案中都有表征公正的“天平”符號構圖。顯而易見，會計徽標具有表征會計職業(yè)群體價值取向的功能，也是承載會計價值取向的符號載體。

會計徽標是會計職業(yè)群體價值取向的重要載體。會計徽標元素的意涵其實就是對會計職業(yè)群體價值取向高度抽象、提煉和萃取的結果，是會計文化現(xiàn)象的表達方式，是會計職業(yè)群體價值理性的積累和沉淀，是會計職業(yè)群體對會計歷史和會計現(xiàn)實獨特的認識和理解。通過會計徽標可以感知會計職業(yè)群體的價值取向和價值追求，并通過會計徽標這一載體得以彰顯和認同，得以傳承。因此，會計強國能不能強起來，還需要看這個國家的會計職業(yè)群體通過各種載體向社會所宣示自己秉承和信仰的是什么樣的價值取向以及對自身所宣示和信仰的價值取向的認同。

四、會計價值取向是會計強國的實踐方式

構建會計價值取向關鍵在于實踐，而不僅僅只是單純的理論闡釋。會計職業(yè)群體的會計價值取向，承載著會計職業(yè)群體的職業(yè)認同感和深層次的精神追求，從而成為維系會計職業(yè)群體精神世界的重要紐帶。明確的會計價值取向可以為會計職業(yè)群體的行為提供方向和可供選擇的模式。因為會計職業(yè)群體通過共享會計價值取向，使每個會計人可以知道自己的職業(yè)行為在會計職業(yè)群體看來是符合會計職業(yè)群體的價值取向，他就自然會對自己的會計職業(yè)行為感到心安理得和自尊自信，會計職業(yè)群體的其他成員會對他的行為表示贊許和褒獎，這就是會計價值取向對會計個體職業(yè)行為的導向作用，也是建立一個韋伯所說的“充滿理性、秩序井然的社會”所需要的精神秩序的重要組成部分。

2014年4月發(fā)生的一個事例就很能說明問題。畢馬威會計師事務所前合伙人Scott London，因向他的一位朋友透露了畢馬威客戶的敏感信息，被判內幕交易罪而獲刑14個月、罰款10萬美元以及在刑滿釋放之后還有3年的緩刑期和社區(qū)服務要求。畢馬威對此發(fā)表一項聲明稱：“Scott London在今天因為他的非法而且不道德的行為所造成的后果被追究了責任?！睂@件事不少同仁認為他違反了法律，應該受到法律的制裁，甚至認為事情攤到他頭上了，該他倒霉。但是，畢馬威的聲明中認為Scott London不僅應該受到來自法律制度的懲罰，而且也應該受到來自職業(yè)道德的譴責。試想如果沒有秉承會計職業(yè)群體的價值取向或者不信仰會計職業(yè)群體的價值取向，能夠作出這樣的道德譴責和道德反省嗎？

縱觀人類發(fā)展史，中外先哲們從不同的側面涉及和探討過在職業(yè)群體價值取向引導下的行為方式問題。會計之父帕喬利早在500多年前的《簿記論》中提出了“每一年都結清賬簿是一個好辦法，當你與他人合伙經(jīng)營時尤為如此。正如諺語所說的‘賬目常清，友誼長存”的會計倫理思想。美國會計學家斯科特（D.R.Scott）在20世紀三四十年代提出了“第一，會計程序必須公平地對待一切利益集團;第二，財務報告應保持真實和準確;第三，會計數(shù)據(jù)應當是公允、無偏見的”會計公正思想。上海立信會計學校創(chuàng)始人潘序倫先生題寫了“信以立志，信以守身，信以處事，信以待人，毋忘立信，當必有成”的“24字”校訓的“立信”思想。會計學者澤夫（Zeff）提出了“會計報告將影響企業(yè)、政府、工會、投資人和債權人的決策行為，受影響的決策行為反過來又會損害其他相關方的利益。由于財務會計信息的使用者眾多，不同會計程序的選擇、不同的信息列報方式，可能會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟后果，即：在使一部分人受益的同時，損害另一部分人的利益”的“經(jīng)濟后果”思想。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）將其宗旨與戰(zhàn)略界定為“將通過制定和實施高質量的職業(yè)標準，促進標準的國際趨同，并為與行業(yè)專長最為相關的公眾利益問題進行呼吁，從而促進世界范圍內會計行業(yè)發(fā)展，推動全球經(jīng)濟增長，服務公眾利益”。以上這些涉及會計價值取向的真知灼見對于會計職業(yè)群體價值取向的構建有著十分積極的意義。

因此，一旦會計價值取向在會計職業(yè)群體中得到認同和傳承，就意味著會計職業(yè)群體的某種價值觀和行為規(guī)范的被認可和被遵從，這也意味著在會計職業(yè)群體中形成了某種精神秩序。只要會計價值取向得到會計職業(yè)群體的認同和遵從，那么由會計價值取向所確立的社會秩序就會被會計職業(yè)群體維持下去，這就是會計價值取向維持社會秩序的功能。會計和律師、醫(yī)生等職業(yè)群體一樣，其職業(yè)行為涉及人們相互之間的利害關系。會計作為人的行為或人的活動方式是以提供會計信息為目的，這種會計信息是否值得信賴關鍵就在于會計職業(yè)群體所秉承的價值取向與會計職業(yè)群體行為方式的協(xié)調一致。例如，普華永道會計師事務所的會計師一直作為“美國電影藝術與科學學院”指定的合作方，負責奧斯卡金像獎投票的選票計票工作。所有參與計票的會計師都口風極嚴，絕不會對任何人泄露“情報”。“如果可以的話，我們甚至可以把結果帶到墳墓里去”就是他們的行為準則。如果他們沒有“為客戶保守秘密”的價值取向和職業(yè)操守的話，何以能夠成功地在80多屆奧斯卡金像獎選票的計票工作中始終如一地守口如瓶，保守秘密？普華永道會計師事務所對奧斯卡金像獎計票結果的保密就是會計職業(yè)群體價值取向與實踐方式協(xié)調一致的典范。

顯然，會計強國要強起來，還需要這個國家會計職業(yè)群體的會計價值取向與行為方式反復實踐以及兩者在實踐中的協(xié)調一致。

五、結論

會計文化以會計職業(yè)群體的價值取向為核心，會計職業(yè)群體的價值取向以會計文化為依托，兩者相互補充、相互支撐。會計職業(yè)群體價值取向是會計文化的重要組成部分，只有構建起會計職業(yè)群體自己的價值取向，會計文化才有靈魂，會計職業(yè)群體才有自信的根基，成為會計強國的精神自信才能得到支撐。目前，會計職業(yè)群體價值取向的要旨就是會計信息能夠惠及所有的會計信息使用者，平等地對待每一個會計信息的使用者，或者說至少不損害會計信息使用者任何一方的利益，實現(xiàn)讓每一個會計信息的使用者在會計職業(yè)群體價值取向的天平上都具有相同的重量。

本文認為，以會計職業(yè)群體價值觀為核心的會計價值取向必然會成為會計職業(yè)群體執(zhí)業(yè)過程中遵循的價值理念和行為準則、精神秩序的根基，從而成為邁向會計強國的原生動力。當然對于會計價值取向具體而清晰的表述，還需要包括會計職業(yè)群體在內的社會各界進一步的萃取和凝練，構建出能夠代表我國會計職業(yè)群體價值取向的“希波克拉底誓言”，從而向全社會宣示和彰顯會計職業(yè)群體價值取向的核心和靈魂。因此，呼吁社會各界特別是會計界同仁應當重視并探索我國會計文化建設和會計價值取向的構建和凝練，建設和繁榮以會計價值取向為核心的會計文化，這才是實現(xiàn)會計強國的原生動力。因此，我們要明確地將會計價值取向作為會計強國的精神脊柱，進一步向全社會宣示我們的會計價值取向，同時注重會計價值取向的社會實踐。只有當一個國家的會計文化得到發(fā)揚和繁榮，凝練出來的會計職業(yè)群體的價值取向首先被會計這個職業(yè)群體本身所理解、認同、接受、信服和景仰且成為行動的準則，并得到其他國家會計職業(yè)群體所理解、認同、接受、信服和景仰的時候，這個國家才能成為會計強國。

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