王惠

【摘 要】 為了保證港口企業(yè)多元化發(fā)展戰(zhàn)略的順利實施，通過揭示多個虛假隱蔽的賬務(wù)處理模式，提出若干審計技巧：取得充分適當(dāng)?shù)耐獠孔C據(jù)；找出隱藏的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易；關(guān)注企業(yè)會計政策變化對利潤的金額和性質(zhì)的影響；查看借款合同時仔細(xì)閱讀合同主要條款，關(guān)注合同用途，對于長期待攤費用等容易隱藏費用化支出的科目應(yīng)認(rèn)真審查，找出收入增加的根本原因。

【關(guān)鍵詞】 港口企業(yè)；賬務(wù)處理；隱蔽處理；審計技巧

隨著我國經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，港口企業(yè)也在迅猛發(fā)展。以港口全程物流體系為主線的多種經(jīng)營，使港口集團(tuán)內(nèi)部各個企業(yè)利益鏈條錯綜復(fù)雜，而企業(yè)為了各自的利益可能在某些業(yè)務(wù)的財務(wù)處理上弄虛作假，因此，企業(yè)賬務(wù)處理的復(fù)雜性和隱蔽性對審計人員提出了更高的要求，對于審計人員來說具有巨大的挑戰(zhàn)性。

那么，審計人員在遇到各種形式的復(fù)雜、隱蔽的賬務(wù)該如何處理呢？本文通過分析企業(yè)不同的賬務(wù)處理表現(xiàn)形式提出不同的審計技巧和方法。

1 合法的形式掩蓋真實的商業(yè)實質(zhì)

1.1 表現(xiàn)形式

雙方通過簽訂形式上合法的合同以掩蓋背后的實質(zhì)交易。

舉例：某子公司是商業(yè)地產(chǎn)公司，通過房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)一個商業(yè)圈用以出租。該公司在與租戶簽訂合同時，故意低價簽訂一份合同，然后通過補充協(xié)議方式再簽訂另一份合同。該公司利用簽訂兩份合法合同的方式隱藏真實目的，即補充協(xié)議部分的收入不計入營業(yè)收入科目而掛往來賬，再通過幾次其他轉(zhuǎn)賬形式最終變?yōu)槠髽I(yè)消費的小金庫。在年終審計時，僅將低價合同供審計人員審查，使審計結(jié)果與營業(yè)收入金額一致，因此，在表面上看并無異常。

1.2 審計技巧和方法

通過以下方法取得充分、適當(dāng)?shù)耐獠孔C據(jù)。

（1）函證租金發(fā)生額。因當(dāng)前函證應(yīng)收賬款余額是無效的，審計人員可選取租金偏低、疑點較大的租戶發(fā)出“租金收入發(fā)生額詢證函”，用客戶回函驗證租金收入。

（2）直接至租戶處了解情況。審計人員通過走訪租戶等形式了解情況。

（3）向相關(guān)業(yè)務(wù)人員了解情況。作為內(nèi)部審計人員，也可通過向熟悉情況的內(nèi)部職工詢問，尋找蛛絲馬跡，然后根據(jù)疑點確定審計方向。

2 通過關(guān)聯(lián)交易操縱利潤，隱藏實質(zhì)控制人身份

2.1 表現(xiàn)形式

兩家看似為非關(guān)聯(lián)方企業(yè)，但雙方買賣價格顯失公允，有悖常理。

舉例：某子公司A企業(yè)向某B企業(yè)購買原材料，此種原材料市場單價為80～100元。A企業(yè)購買的單價為160元，遠(yuǎn)高于市場價，而B企業(yè)并非為本地區(qū)此產(chǎn)品唯一的生產(chǎn)廠家。審計人員經(jīng)過索取A企業(yè)的關(guān)聯(lián)方清單，并無B企業(yè)。

2.2 審計技巧和方法

找出隱藏的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易。

（1）根據(jù)企業(yè)名稱和控制人姓名查找線索。很多時候企業(yè)僅提供了與本企業(yè)存在投資關(guān)系的關(guān)聯(lián)方清單供審計單位審查，而故意隱匿了對企業(yè)有實質(zhì)控制權(quán)的大股東的其他控股企業(yè)。審計人員可通過網(wǎng)上搜索大股東的姓名來尋找線索，識別關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)交易。

（2）通過與被審計單位的相關(guān)人員“聊天”以獲取線索。審計人員應(yīng)將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬝灤┯趯徲嬋^程。如何跳出賬冊了解企業(yè)，詢問和觀察尤為重要，而“聊天”是很實用的審計技巧。例如，針對原材料采購問題可以與企業(yè)各個部門接觸原材料的人員（如采購員、倉庫保管員、司機、門衛(wèi)等）聊天，表面看似聊天，實則是執(zhí)行詢問和觀察的審計程序。

（3）通過了解實質(zhì)控制人重要親屬情況，分析隱藏的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易。對于復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方，如實質(zhì)控制人的配偶、父母、子女等的控股企業(yè)不易識別，這就需要審計人員做足功課，積極了解情況，尤其是內(nèi)部審計人員可利用人員熟悉的優(yōu)勢識別隱藏的關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易。

3 通過存貨資本化，達(dá)到高估資產(chǎn)、 虛增利潤的目的

3.1 表現(xiàn)形式

企業(yè)對某些會計政策進(jìn)行修改，產(chǎn)生的新會計政策對利潤的金額或性質(zhì)影響較大。

舉例：某參股公司生產(chǎn)所需的甲材料占生產(chǎn)成本的70%。近期由于市場原因甲原材料價格上漲幅度較大，本年度企業(yè)宣布修改會計政策，將原材料發(fā)出計價由加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法。由于存貨發(fā)出計價會計政策變更可不進(jìn)行追溯調(diào)整，因此，此項會計政策的變更既不會影響前期利潤，又可以直接導(dǎo)致本年度原材料計入成本金額大幅減少。變更會計政策后企業(yè)由虧損變?yōu)橛?/p>

3.2 審計技巧和方法

關(guān)注企業(yè)會計政策變化對利潤的金額和性質(zhì)的影響。

（1）由于會計政策變更對會計利潤影響金額較大，一旦企業(yè)發(fā)生會計政策變更的情況，審計人員應(yīng)重視并測算此項政策變更對本年度利潤的影響，如企業(yè)由巨額虧損變?yōu)榫揞~盈利、在主要原材料價格不斷上漲的情況下利潤指標(biāo)增長等情況。

（2）即使會計政策變更對會計利潤影響金額不大，但會導(dǎo)致顛覆性結(jié)果，如在臨界點利潤情況下的企業(yè)會計政策變更。有的企業(yè)連續(xù)多年利潤水平始終處于臨界點、微利或稍高于指標(biāo)利潤，而近幾年頻繁變更會計政策，雖然影響金額不大，但對于始終處于臨界點利潤來說卻有著顛覆性的影響，諸如企業(yè)由小額虧損變?yōu)槲⒗?、由未能達(dá)到利潤指標(biāo)到剛好達(dá)到利潤指標(biāo)等。

4 故意混淆資本性支出和收益性 支出，虛增利潤

4.1 表現(xiàn)形式

流動資金借款利息資本化及本應(yīng)一次性計入費用的支出掛長期待攤費用以多年攤銷的形式達(dá)到虛增利潤的目的。

舉例：某子企業(yè)由于資金緊張與銀行簽訂了一年期流動資金借款合同，當(dāng)年企業(yè)正好新購了一臺機器設(shè)備，為了達(dá)到虛增利潤的目的，企業(yè)將此筆借款的利息資本化，借款利息計入機器設(shè)備原值，而不計入當(dāng)年財務(wù)費用。

企業(yè)發(fā)生了金額較大的咨詢費，本應(yīng)一次性計入管理費用，但企業(yè)出于利潤考慮，將此筆咨詢費計入長期待攤費用，并按照幾年攤銷，以虛增利潤。

4.2 審計技巧和方法

（1）查看借款合同時仔細(xì)閱讀合同主要條款，關(guān)注合同用途。利息是否資本化應(yīng)按照合同執(zhí)行，除了專門借款之外，借款利息均應(yīng)費用化，而不是從表面上看這筆資金是否用于購買機器設(shè)備。專門借款不可挪作他用。

（2）對于長期待攤費用等易隱藏于費用化支出科目內(nèi)的應(yīng)認(rèn)真審查，檢查每筆長攤?cè)胭~依據(jù)是否充分，攤銷期限是否正確。很多企業(yè)利用長期待攤費用科目，將本應(yīng)費用化的支出計入此科目，按照公司意愿分幾年攤銷，以達(dá)到虛增利潤的目的。

5 利用虛擬客戶，偽造現(xiàn)金流，達(dá)到 虛增收入目的

5.1 表現(xiàn)形式

在生產(chǎn)能力沒有較大改善的情況下，收入連續(xù)幾年不斷增長，有現(xiàn)金流入。

舉例：某子公司對利潤表的造假首先會考慮虛增收入，財務(wù)常用做法是提前或延后確認(rèn)收入，以達(dá)到操縱利潤的目的，但這僅僅是財務(wù)制造跨期收入，而這個業(yè)務(wù)本身是真實存在的。

較為隱蔽的手段是在收入為子虛烏有的情況下，虛擬一個客戶，將收入記入賬里，虛擬客戶掛賬，但存在應(yīng)收賬款隨著時間的推移賬齡越來越長的問題，因此，有的企業(yè)通過虛擬客戶現(xiàn)金進(jìn)賬，沖銷應(yīng)收賬款的辦法，解決應(yīng)收賬款賬齡長的問題；之后通過客戶借款形式，將這筆錢借出去，變成以與客戶正常的往來款項入賬；最后通過企業(yè)其他正常業(yè)務(wù)諸如購買原材料、固定資產(chǎn)購置、勞務(wù)費等渠道，再將這筆錢轉(zhuǎn)走。如此一來，所有環(huán)節(jié)的賬務(wù)處理的原始憑證均有據(jù)可查，銀行的進(jìn)賬單也是真實存在的。

5.2 審計技巧和方法

找出收入增加的根本原因。

（1）查看企業(yè)銀行借款和往來借款是否逐年較大增加。若資產(chǎn)負(fù)債表中的銀行借款和往來借款逐年增加，最終導(dǎo)致的結(jié)果就是資金鏈一旦斷裂，企業(yè)將一夜間傾覆。

（2）通過計算生產(chǎn)作業(yè)能力驗證收入的正確性。審計人員可以通過計算企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)設(shè)備的作業(yè)能力來驗證，當(dāng)一個企業(yè)全年收入超出了滿負(fù)荷生產(chǎn)作業(yè)能力，那么收入虛假無疑。

（3）通過查看工資表、水電費、原材料消耗等方法推算生產(chǎn)作業(yè)消耗的時間和成本，從而倒推收入的合理性。一個專業(yè)的審計人員應(yīng)熟悉被審計單位所處行業(yè)的成本計算方法，必要時，可以抽取收入較高的年度成本計算表，并索取相關(guān)資料，重新計算當(dāng)年成本，推算收入的合理性。

6 結(jié) 語

隱蔽賬務(wù)處理的問題揭示出企業(yè)管理、經(jīng)營管理、財務(wù)管理等諸多缺陷，反映出港口集團(tuán)內(nèi)部各個企業(yè)的經(jīng)營管理者經(jīng)營理念的問題和經(jīng)營管理的缺陷，企業(yè)管理人員、財務(wù)人員、審計人員在新的形勢下應(yīng)不斷地探索和研究，不斷提高管理水平、業(yè)務(wù)水平，與時俱進(jìn)，為把我國的港口建設(shè)成為國際化強港作出貢獻(xiàn)。