秦越

摘要：在2006頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的債務(wù)重組準(zhǔn)則里，對(duì)該事項(xiàng)收益的賬務(wù)處理過程與舊準(zhǔn)則的要求有較大差別，舊準(zhǔn)則中將其計(jì)入資本公積作為企業(yè)的準(zhǔn)資本，新準(zhǔn)則將其作為營業(yè)外收入，本文將從所有者權(quán)益與利潤(rùn)的聯(lián)系角度出發(fā)，分析這兩類會(huì)計(jì)要素的性質(zhì)，從而探討這種處理方式是否合理。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組收益；賬務(wù)處理；所有者權(quán)益；利潤(rùn)

一、引言

在對(duì)債務(wù)重組收益的賬務(wù)處理中，目前的處理方式是將其作為直接計(jì)入損益的利得計(jì)入營業(yè)外收入，這獲得了學(xué)界不少學(xué)者的支持。然而學(xué)界中也有不少學(xué)者認(rèn)為應(yīng)將其計(jì)入資本公積，因?yàn)橹苯佑?jì)入損益會(huì)使企業(yè)有虛增利潤(rùn)之嫌。

從會(huì)計(jì)要素的分類來看，資本公積為所有者權(quán)益類的項(xiàng)目，所有者權(quán)益即企業(yè)的“本”，有了“本”企業(yè)才能建立，有了“本”企業(yè)在建立之后才能正常運(yùn)營，獲取經(jīng)營成果，使企業(yè)不斷成長(zhǎng)、增值，進(jìn)而擴(kuò)大“本”的規(guī)模。營業(yè)外收入則屬于利潤(rùn)要素，“利”是投資者投入“本”建立公司之后，公司在運(yùn)營過程中所獲得的回報(bào)，“利”是“本”擴(kuò)大的來源之一。

由上可知，利潤(rùn)與所有者權(quán)益聯(lián)系密切，二者都影響著企業(yè)經(jīng)營成效。債務(wù)重組收益計(jì)入上述哪一類會(huì)計(jì)要素中，都影響著企業(yè)價(jià)值評(píng)估和財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量，因此有必要對(duì)其賬務(wù)處理進(jìn)行分析，說明其會(huì)計(jì)處理的合理性。

二、所有者權(quán)益與利潤(rùn)的內(nèi)涵及二者聯(lián)系

（一）所有者權(quán)益內(nèi)涵。根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）定義，“權(quán)益是指公司擁有的資產(chǎn)在減去其應(yīng)承擔(dān)的負(fù)債之后的剩下的利益①”。 2000年我國也采用了上述概念，將所有者權(quán)益定義為公司的資產(chǎn)與負(fù)債之間的差額，這一部分差額是由所有者享有的。黃申（2004）從法學(xué)角度認(rèn)識(shí)所有者權(quán)益，認(rèn)為從公司外部看，所有者權(quán)益是持有公司股份的股東，對(duì)經(jīng)營主體剩余價(jià)值的索求權(quán)，從公司內(nèi)部角度看，權(quán)益是公司市場(chǎng)價(jià)值的呈現(xiàn)，表現(xiàn)了該主體的股東投入、經(jīng)營成果、利潤(rùn)分配等情況。②

綜上所述，筆者認(rèn)為，所有者權(quán)益在數(shù)量上等于資產(chǎn)扣除負(fù)債所得的數(shù)額，在內(nèi)涵上是股東對(duì)公司主體的投入以及公司主體自身的增值。所有者權(quán)益具有的特征可以由如下表述概括：第一，是企業(yè)可長(zhǎng)期使用的資產(chǎn)；第二，該資產(chǎn)用于實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值，經(jīng)營主體占有資產(chǎn)卻沒有支付或償還的義務(wù)；第三，權(quán)益持有人擁有經(jīng)營成果的分配權(quán)。

（二）利潤(rùn)的內(nèi)涵。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有對(duì)利潤(rùn)這一項(xiàng)的直接表述，而是在表述中說明其使根據(jù)收入和費(fèi)用這兩項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量的。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里對(duì)利潤(rùn)的描述是企業(yè)在一定的時(shí)期內(nèi)營運(yùn)所獲成果，包含兩部分，一部分是收入與費(fèi)用相抵后的數(shù)額，另一部分是直接影響利潤(rùn)的的部分利得與損失。

由此，筆者認(rèn)為利潤(rùn)是經(jīng)濟(jì)主體在經(jīng)營過程中所獲得的收獲扣除相關(guān)支出的部分，是企業(yè)價(jià)值增值的本源。

（三）所有者權(quán)益與利潤(rùn)的關(guān)系。由企業(yè)賬務(wù)處理程序可知所有者權(quán)益與利潤(rùn)通過利潤(rùn)分配這一過程而緊密聯(lián)系。企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)經(jīng)營取得成果后，扣除稅費(fèi)便是凈利潤(rùn)。企業(yè)得到凈利潤(rùn)后對(duì)其進(jìn)行分配，其過程是首先劃分出法定盈余公積，其次劃分任意盈余公積，最后再向投資者進(jìn)行股利派發(fā)。通過這一系列環(huán)節(jié)便將企業(yè)的利潤(rùn)與所有者權(quán)益聯(lián)系起來。

從利潤(rùn)分配過程我們可以看出利潤(rùn)與所有者權(quán)益的聯(lián)系：企業(yè)獲得利潤(rùn)在繳納所得稅后，形成的凈利潤(rùn)提取公積金可以增加所有者權(quán)益，向投資者支付股利是投資者擁有所有者權(quán)益因而具備的對(duì)公司剩余價(jià)值的索求權(quán)，可以說利潤(rùn)是經(jīng)營主體的所有者權(quán)益增進(jìn)的又一重要源泉。

三、債務(wù)重組收益賬務(wù)處理分析

無論是將債務(wù)重組利得歸入營業(yè)外收入還是歸入資本公積，都將影響所有者權(quán)益，最終對(duì)外呈現(xiàn)為企業(yè)的經(jīng)營成果。接下來將分析兩種賬務(wù)處理方式對(duì)所有者權(quán)益作用的路徑。

（一）歸入營業(yè)外收入。將債務(wù)重組利得歸入營業(yè)外收入即利潤(rùn)中，通過企業(yè)的賬務(wù)處理一系列環(huán)節(jié)后最終會(huì)間接性增加所有者權(quán)益。

對(duì)公司而言，營業(yè)外收入會(huì)帶來收益，是公司利潤(rùn)增長(zhǎng)的因素，在一定程度上對(duì)公司的利潤(rùn)總額以及凈利潤(rùn)有提升作用。

若是將債務(wù)重組利得歸入營業(yè)外收入，最直觀影響是使經(jīng)營主體的利潤(rùn)數(shù)額上升、業(yè)績(jī)提高，所增加的利潤(rùn)數(shù)額部分扣除稅費(fèi)后增加公司可用于分派的凈利潤(rùn)。從增加的這一部分凈利潤(rùn)中劃撥出法定盈余公積和任意盈余公積，最終使企業(yè)的所有者權(quán)益增長(zhǎng)。

（二）歸入資本公積。將債務(wù)重組利得歸入資本公積，則直接使所有者權(quán)益數(shù)額增加。在增加的過程中不會(huì)增加利潤(rùn)，也不會(huì)經(jīng)過稅收、分配環(huán)節(jié)，而且是以“資本公積”形式存在，不是以盈余公積、未分配利潤(rùn)的形式存在，是企業(yè)的準(zhǔn)資本。

通過以上對(duì)比，本文可以明確：若是將債務(wù)重組利得歸入營業(yè)外收入，則在形成所有者權(quán)益的過程中會(huì)有部分利得流失到稅款、分紅中去；若是歸入資本公積，則全部收益都形成所有者權(quán)益，后一處理方式的所有者權(quán)益增加額會(huì)比前一處理方式的增加額更多。

若是將債務(wù)重組利得歸入營業(yè)外收入，則最終在所有者權(quán)益中表現(xiàn)為盈余公積和未分配利潤(rùn)；若采取第二種方式記錄則在所有者權(quán)益中使資本公積這一項(xiàng)目增加。

四、結(jié)論

通過分析債務(wù)重組利得作為營業(yè)外收入或資本公積最終對(duì)所有者權(quán)益的影響，我們得出以下結(jié)論：

（一）債務(wù)重組收益性質(zhì)與利潤(rùn)性質(zhì)相符，應(yīng)當(dāng)劃歸為營業(yè)外收入。債務(wù)重組收益是非經(jīng)常性的，是與所有者投入的要素沒有關(guān)聯(lián)的，最終會(huì)致使所有者權(quán)益增加，這與利潤(rùn)中“直接計(jì)入利潤(rùn)的利得”性質(zhì)具有相一致，都是非日?；顒?dòng)形成的，與股東投入資本沒有直接關(guān)聯(lián)，是經(jīng)營主體運(yùn)用資本經(jīng)營過程中伴生的產(chǎn)物，與固定資產(chǎn)盤盈、非貨幣性交易取得收益性質(zhì)相似。若是直接歸入所有者權(quán)益的利得，比如說可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值增值、長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法計(jì)量時(shí)被投資單位所有者權(quán)益數(shù)額增加等都是與企業(yè)投資活動(dòng)相關(guān)的事項(xiàng)，債務(wù)重組利得與投資活動(dòng)并無直接聯(lián)系，也不屬于企業(yè)自身價(jià)值的增值，若是作為直接歸入所有者權(quán)益的利得，則會(huì)混淆資本公積的內(nèi)涵，違背設(shè)立該項(xiàng)目的意圖。

（二）將債務(wù)重組收益從資本公積歸入營業(yè)外收入更加符合所有者權(quán)益的本質(zhì)。就所有者權(quán)益下資本公積科目的設(shè)立目的而言，該項(xiàng)目是為了核算股東投入的超過注冊(cè)資本的金額，與“資本”有著異曲同工之用。而債務(wù)重組利得具有非經(jīng)常性，直接歸入資本公積作為企業(yè)的“本”有失穩(wěn)妥，背離了資本公積的本質(zhì)。

就資本公積的用途而言，資本公積是所有者權(quán)益項(xiàng)目中最具經(jīng)濟(jì)學(xué)里“資本”意義的項(xiàng)目，資本公積用于轉(zhuǎn)增資本，資本是能不斷運(yùn)動(dòng)產(chǎn)生價(jià)值的。然而債務(wù)重組事項(xiàng)中，負(fù)債的豁免、非現(xiàn)金資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量等導(dǎo)致的負(fù)債賬面價(jià)值的變化，并非實(shí)際流入企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)并不能依靠其進(jìn)行投資和經(jīng)營活動(dòng)，這也與資本公積性質(zhì)不符。（作者單位：四川大學(xué)商學(xué)院）

注釋：

①周紅， 王建新， 張鐵鑄. 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則. 大連： 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社， 2008

②黃申. 從法學(xué)視角對(duì)權(quán)益定義的探討[J]. 會(huì)計(jì)研究，2004，08：40-44.

參考文獻(xiàn)：

[1]周紅， 王建新， 張鐵鑄. 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則. 大連： 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社， 2008

[2]黃申.從法學(xué)視角對(duì)權(quán)益定義的探討[J].會(huì)計(jì)研究，2004，08：40-44.