薛洋

[摘 要] 審計業(yè)務(wù)失真是當(dāng)前研究的重要課題，審計業(yè)務(wù)失真既有主觀原因也有客觀原因。本文從利益相關(guān)者的利益沖突與協(xié)調(diào)的角度分析，認為“會計域秩序”是眾多利益相關(guān)者沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果，審計業(yè)務(wù)工作的真實與否只是相對于特定的會計域秩序。本文認為審計準(zhǔn)則的制定過程中規(guī)則性失真是客觀存在的，解決審計準(zhǔn)則制定過程中規(guī)則性失真的有效途徑在于建立一種隨時了解動態(tài)會計域秩序的機制。最后結(jié)合國際先進經(jīng)驗提出建議。

[關(guān)鍵詞] 利益相關(guān)者；會計域秩序；審計；規(guī)則性失真

[中圖分類號] F239.1 [文獻標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2015）01- 0012- 01

1 問題提出

執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的目的是提高財務(wù)報表預(yù)期使用者對財務(wù)報表的信賴程度，這一目的可以通過注冊會計師對財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)發(fā)表審計意見并形成恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論而得以實現(xiàn)。此時，如果某項審計業(yè)務(wù)得出無保留意見結(jié)論，試想該項審計業(yè)務(wù)是真實的嗎？

注冊會計師在審計業(yè)務(wù)中出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)事務(wù)所的審計人員行為規(guī)定承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，無論是審計人員故意行為還是過失行為造成的，都屬于審計業(yè)務(wù)的違規(guī)性失真。但是，一系列公司造假丑聞頻發(fā)讓人們開始審視審計業(yè)務(wù)的規(guī)則性失真問題?！鞍踩辉旒佟?，由于安然公司對其所擁有的子公司股權(quán)達不到合并財務(wù)報表的要求，利用這一規(guī)則，它斥資擁有眾多子公司50%的股權(quán)，但并不需要編制合并會計報表，從而使利潤的來源和負債得到隱藏。僅從這一角度看，安然的年度報表沒有違背會計準(zhǔn)則；審計安然的事務(wù)所的審計意見也沒有違反相應(yīng)審計準(zhǔn)則。

本文認為，要解決上述問題，首先要明確財務(wù)報表審計的概念。財務(wù)報表審計是注冊會計師通過制訂計劃和執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表是否按照適用的財務(wù)報表編制基礎(chǔ)編制發(fā)表恰當(dāng)審計意見，而財務(wù)報表編制基礎(chǔ)主要由會計法規(guī)、會計準(zhǔn)則和會計制度構(gòu)成，三者合起來可以稱之為會計規(guī)則。審計工作準(zhǔn)則的制定與會計規(guī)則的完善息息相關(guān)，而會計規(guī)則賴以形成與發(fā)展的基礎(chǔ)便是“會計域秩序”。

2 會計域秩序與審計規(guī)則性失真

哈耶克的經(jīng)濟秩序理論指出，資源稀缺性與公眾需求多樣性的矛盾決定著人們必定追求各自利益，他們對投資行為的選擇都會以有利于自己利益為標(biāo)準(zhǔn)，整個社會處于無序狀態(tài)，因此社會成員要最大限度滿足私利就必須合作，被迫放棄完全有利于自身利益的投資行為；不同個體就成為該合作投資的利益相關(guān)者。利益相關(guān)者以其各自所投資的資源為依據(jù)互動合作的結(jié)果便形成了自發(fā)的“投資秩序”。而這種論斷同樣可以延伸至?xí)嬵I(lǐng)域，不同的合作個體的經(jīng)濟收益需要會計對其計量與核算。利益相關(guān)者為其各自經(jīng)濟利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果就形成了自發(fā)的“會計域秩序”，即會計規(guī)則是以會計域秩序為基礎(chǔ)的人為制造的秩序。審計業(yè)務(wù)是否具有真實性，應(yīng)該以它和會計域秩序的一致性為標(biāo)準(zhǔn)，而不是以“客觀事實”為標(biāo)準(zhǔn)，因為不存在一致的“客觀事實”，只存在一定時期一定利益相關(guān)者的利益沖突與協(xié)調(diào)所形成的會計域秩序。會計規(guī)則只有與這個會計域秩序相一致，才能被利益相關(guān)者所接受并運用。不同時期和不同范圍內(nèi)的利益相關(guān)者存在差異，決定著會計域秩序因環(huán)境和主體的不同而存在差異，即會計規(guī)則的真實性具有相對性，審計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則也具有相對性。同時，會計域秩序是利益相關(guān)者利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果，它是不斷發(fā)生變化的動態(tài)過程，這也決定著會計規(guī)則和審計準(zhǔn)則與其對應(yīng)也是動態(tài)過程。由于會計域的動態(tài)變化以及審計準(zhǔn)則制定者的有限理性，審計準(zhǔn)則制定人員無法把握隨時變化的會計域秩序，也不可能完全知曉所有的相關(guān)財務(wù)知識。審計準(zhǔn)則作為人為制造的秩序，雖然是以自發(fā)的會計域秩序為依據(jù)的，但它與會計域秩序一定是不相吻合的，這種不一致是由規(guī)則本身造成的，我們稱之為審計準(zhǔn)則的“規(guī)則性失真”。因此審計準(zhǔn)則的規(guī)則性失真是客觀存在的。

3 國外先進經(jīng)驗分析

審計準(zhǔn)則的規(guī)則性失真的存在，并不意味著我們在審計準(zhǔn)則形成與完善方面無能為力。我們可以建立一種機制，隨時了解動態(tài)會計域秩序。美國審計準(zhǔn)則委員會對把握動態(tài)會計域秩序經(jīng)驗比較成熟：①成立專題研究組。②專題研究組將討論初稿向公眾公開60天，并就討論初稿舉行公開聽證會以征求意見。③根據(jù)公眾意見形成征求意見稿，再次向公眾公開至少60天，并就征求意見再次舉行聽證會。社會公眾的充分參與是美國制定高質(zhì)量準(zhǔn)則的重要保障因素。我國審計準(zhǔn)則的制定近年已取得進步，但仍然與世界先進的審計理念有差距。對于我國審計準(zhǔn)則制定程序的改善，本文提出如下建議：向社會公眾公開更多的會計和審計制度相關(guān)知識，結(jié)合其所屬環(huán)境，理解審計準(zhǔn)則及其相應(yīng)的利益鏈條關(guān)系；建立更加公開化的征求意見制度。會計域秩序總是處于不斷變化之中，審計準(zhǔn)則隨著環(huán)境變化而修訂是必然的。

主要參考文獻

[1][美]哈耶克.經(jīng)濟、科學(xué)與政治：哈耶克論文演講集[M].馮克利，譯.南京：江蘇人民出版社，2003.

[2]謝德仁.會計信息的真實性與會計規(guī)則制定權(quán)合約安排[J].會計研究，2010（9）：17-19.endprint