侯志平

淺述資產(chǎn)負債表觀的應用

侯志平

資產(chǎn)負債表觀已在新會計準則使用多年，但是筆者在這些年不斷學習和理解中還是要加強體會和探討，新會計準則實施導致會計準則核算內(nèi)容、會計計量、核算方法應用等方面都發(fā)生了很大變化。圍繞資產(chǎn)負債表觀在新會計準則體系的體現(xiàn)為核心更好的理解新準則。為此，筆者圍繞資產(chǎn)負債表觀在會計準則中的如何運用和體現(xiàn)的進行論析幾個方面。

準則核心；資產(chǎn)負債表觀點理念；體現(xiàn)

資產(chǎn)負債表觀就是以決策有用（含對受托責任的評估）為目標，在保證財務信息相關性和可靠性平衡的基礎上，以資產(chǎn)負債要素為核心進行確認、計量和報告的思想。資產(chǎn)負債表觀在新會計準則中得到了廣泛的應用。資產(chǎn)的定義很好地詮釋了資產(chǎn)負債表觀的時空觀，即要求企業(yè)基于未來的角度理解、處理和報告過去的財務事項。

“資產(chǎn)負債表觀”實質(zhì)是在分析企業(yè)的財務狀況、考核業(yè)績時，關鍵是看凈資產(chǎn)是否增加，即股東財富是否增加。

資產(chǎn)負債表觀的幾點應用

1.在2號準則長期股權(quán)投資資產(chǎn)負債表觀的應用表現(xiàn)在對子公司的核算為成本法，長期股權(quán)投資對子公司投資影響力最強實施控制，原來用權(quán)益法，現(xiàn)在使用成本法，就是對投資收益是不是有現(xiàn)金的流入，著重反映投資所能夠收到的現(xiàn)金股利或利潤，這是確確實實的現(xiàn)金流入，是會計信息的使用者較為關心的信息，來安排利潤的流出，避免母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤等情況，解決了原來權(quán)益法下投資收益不能足額收回而導致超額分配的問題，母公司在權(quán)益法下根據(jù)享有子公司會計期間凈損益的份額對長期股權(quán)投資的賬面價值進行調(diào)整，同時確認投資收益，而投資收益必然會增加母公司的可分配利潤。母公司的利潤分配方案是以母公司單獨財務報表上的稅后凈利潤為基礎的，這種沒有實質(zhì)現(xiàn)金流流入的投資收益抬高了可供分配的利潤，母公司在沒有取得實際投資收益的情況下發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，無疑會對企業(yè)的經(jīng)營造成影響，很有可能造成企業(yè)的現(xiàn)金流緊張，資金鏈就斷裂，很難實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，因此對子公司投資由權(quán)益法改成本法核算。

2.在固定資產(chǎn)準則中的應用體現(xiàn)在對固定資產(chǎn)的初始成本的確定要考慮棄置費用。棄置費用指的是特定行業(yè)，特定的固定資產(chǎn)（不是所有行業(yè)，也不是行業(yè)中的所有固定資產(chǎn)）主要是石油天然氣開采，核電站核供應，這兩個行業(yè)，海上開采平臺，尤其是核電站核反應堆，要將棄置處理的費用記入固定資產(chǎn)，成本得到補償實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

3.在無形資產(chǎn)準則的應用體現(xiàn)在對無形資產(chǎn)有很大的變化，研究開發(fā)支出如何核算，原準則研究開發(fā)支出一律費用化記入當期損益管理費用，而新準則里面開發(fā)階段符合資本化條件的可以記入資產(chǎn)成本，開發(fā)支出資本化就減少了費用降低了利潤虧損的可能性，提供了企業(yè)投資科研的積極性，促進企業(yè)科技創(chuàng)新，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。在資產(chǎn)減值的應用體現(xiàn)在新的準則里面專門有個8號資產(chǎn)減值準則，這個準則主要規(guī)范非流動資產(chǎn)的，新的準則提到13項資產(chǎn)減值目的就是防止資產(chǎn)虛增，準確計量資產(chǎn)，正確的計算利潤，就不會出現(xiàn)超分配，來實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。對現(xiàn)金流量的關注以及資產(chǎn)減值的會計規(guī)定，在一定程度上也體現(xiàn)了資產(chǎn)負債表觀，現(xiàn)在從4項，8項，到提13項減值準備，提取減值準備之多就體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀的理念。

4.在職工薪酬的應用體現(xiàn)在對職工薪酬里面的辭退福利，就是合同沒有到期，解除員工要給予補償屬于辭退福利，這個辭退福利有強制性的辭退福利和自愿性的辭退福利，既然辭退給予補償，對企業(yè)來說就是項現(xiàn)實義務，辭退這種特種行為，企業(yè)要補償，員工有個合理的預定期會得到補償，對企業(yè)來說就是項現(xiàn)實義務，符合負債的定義就確認一項負債，就反映在資產(chǎn)負債表上，足額的確認負債，避免負債少記，避免利潤虛增，體現(xiàn)一個資產(chǎn)負債觀的理念。11號準則股份支付，由于計量使用公允價值單獨設股份支付準則，不管是現(xiàn)金股份支付還是權(quán)益股份支付，在等待期內(nèi)，在資產(chǎn)負債表日都按權(quán)責發(fā)生制公允價值計量記入成本費用，同時確認一項負債或是資本公積-其他資本公積，按權(quán)責發(fā)生制核算準確記入成本費用里面，準確計量稅后利潤了，避免超分配。13號準則或有事項在或有事項里面要充分的確認預計負債，義務有潛在的和現(xiàn)實的，現(xiàn)實義務有法定的和推定的，我們過去制度比較強調(diào)法定義務?，F(xiàn)在準則制度既要強調(diào)法定義務又要強調(diào)推定義務，也就是說或有事項的范圍擴展了就是要準確的充分預計負債避免少記負債，避免虛增利潤。

5.18號準則所得稅在資產(chǎn)負債表觀下，利潤代表凈資產(chǎn)的增加，虧損代表凈資產(chǎn)的減少，《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》等準則中的理念即來源于此。

以所得稅準則要求采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅，暫時性差異本身就是著眼于未來確認的，其中應納稅的暫時性差異是需要在未來清償?shù)默F(xiàn)金流出，所以確認為遞延所得稅負債；而可抵扣的暫時性差異源于未來抵扣所得稅形成的資產(chǎn)收回，所以確認為遞延所得稅資產(chǎn)，此外在所得稅的計量上，如稅率的選擇、金額的確定等也都需要對未來進行預測。

為了國際慣例接軌，新準則摒棄了“時間性差異”的概念，引進了暫時性差異——“暫時性差異，指資產(chǎn)負債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的計稅基礎之間的差額，該項差異在以后年度資產(chǎn)收回或負債清償時，會產(chǎn)生應稅所得或可抵扣金額”。這一變化充分反映出當前會計界認識水平的提高，對包括所得稅會計處理在內(nèi)的企業(yè)財務會計視角已經(jīng)由利潤表利潤觀轉(zhuǎn)變到了資產(chǎn)負債表觀。從資產(chǎn)和負債的定義出發(fā)明確了資產(chǎn)和負債的計稅基礎，即“資產(chǎn)的計稅基礎，指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應稅所得時能夠抵扣應稅經(jīng)濟利益的金額”、“負債的計稅基礎，指各項負債賬面價值減去其在未來期間計算應稅所得時可予抵扣的金額”。

新準則下所得稅費用不僅包含當期所得稅，還包括遞延所得稅，遞延所得稅資產(chǎn)，遞延所得稅負債綜合的結(jié)果。體現(xiàn)資產(chǎn)負債表的理念。所得稅不僅要研究當期所得稅還要遞延所得稅。當期所得稅加減遞延所得稅就是所得稅費用，準確計量稅后利潤。

以上幾個方面，就體現(xiàn)了一個資產(chǎn)負債表觀的理念，總起來說就是要謹慎的確認資產(chǎn)，要足額的確認負債，要避免稅后利潤虛增，準確計量稅后利潤避免超分配，來實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。資產(chǎn)負債表觀認為，企業(yè)的收益不再是收入減去費用核算，應該從資產(chǎn)負債表出發(fā)是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長額，而凈資產(chǎn)又是由資產(chǎn)減去負債計算得到的，這個收益是全面理念綜合收益，因此：收益=期末凈資產(chǎn)價值-期初凈資產(chǎn)價值-投資者投入+向投資者分配，總的來說收益是來自資產(chǎn)負債表，體現(xiàn)綜合收益。從理念角度要求不追求虛假利潤，要求將企業(yè)的發(fā)展落在實處，要考慮可持續(xù)發(fā)展即企業(yè)凈資產(chǎn)的增加?？船F(xiàn)金流是不是持續(xù)，資金鏈是不是出現(xiàn)短缺，就強調(diào)現(xiàn)金流的管理，而現(xiàn)金流的管理就是資產(chǎn)和負債，資產(chǎn)表示流入，負債表示流出，所以堅持資產(chǎn)負債表觀的理念我們要關注現(xiàn)金流，關注資產(chǎn)的減值，避免資產(chǎn)虛增，避免負債少記，資產(chǎn)負債表觀的理念應該和科學發(fā)展觀保持一致的，科學發(fā)展觀就強調(diào)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展要求投資者持續(xù)投資，要求企業(yè)按資產(chǎn)負債表觀提供信息，就能夠幫助投資者持續(xù)投資，實現(xiàn)企業(yè)投資最大化，這樣防止了企業(yè)出現(xiàn)短期行為，避免短期超分配。

（作者單位：山東省禹城市人民醫(yī)院）