李本富

小企業(yè)會計準(zhǔn)則中變化的會計科目解讀
——與《小企業(yè)會計制度》比較

李本富

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》附錄的“會計科目、主要賬務(wù)處理和財務(wù)報表”，與原《小企業(yè)會計制度》比較，其“會計科目”發(fā)生了一些變化，包括：更換部分“會計科目”名稱、新增部分“會計科目”、取消部分“會計科目”、合并部分“會計科目”、拆分部分“會計科目”等情況，其背后折射出隨著我國經(jīng)濟形勢的發(fā)展變化，會計核算內(nèi)容、核算思想也隨之發(fā)生變化。

小企業(yè)會計準(zhǔn)則；會計科目各種變化；解讀

財政部2011年10月發(fā)布了《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，并規(guī)定，從2013年1月1日起，在符合制度要求的小企業(yè)中實施。同時，之前，2004年4月發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》廢止。對比《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》附錄“會計科目、主要賬務(wù)處理和財務(wù)報表”中的“會計科目”，與原小企業(yè)《小企業(yè)會計制度》比較，發(fā)生了不少的變化。更換了部分“會計科目”名稱、新增了部分“會計科目”、取消了部分“會計科目”、合并了部分“會計科目”、拆分了部分“會計科目”等。其背后，折射出隨著我國經(jīng)濟形勢的發(fā)展變化，會計核算的內(nèi)容與核算思想也隨之發(fā)生變化。

一、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中更換名稱的科目體現(xiàn)的變化

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中更換名稱的科目主要有：原《小企業(yè)會計制度》中資產(chǎn)類的“現(xiàn)金”更換為“庫存現(xiàn)金”，“材料”更換為“原材料”、，“低值易耗品”更換為“周轉(zhuǎn)材料”，“長期債權(quán)投資”更換為“長期債券投資”。損益類原“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”更換為“營業(yè)稅金及附加”，“其他業(yè)務(wù)支出”更換為“其他業(yè)務(wù)成本”，“營業(yè)費用”更換為“銷售費用”，“所得稅”更換為“所得稅費用”。

上述科目雖然更換了名稱，總體上，其核算內(nèi)容、賬戶性質(zhì)、賬戶結(jié)構(gòu)變化不大。只是變得更符合一般財會人員的認(rèn)知習(xí)慣，更為合理。其中“庫存現(xiàn)金”、“原材料”、“銷售費用”、“所得稅費用”科目僅僅變更了名稱，其他無變化?！暗椭狄缀钠贰备鼡Q為周轉(zhuǎn)材料”，擴大了核算的口徑，核算內(nèi)容增加了“包裝物”。并規(guī)定當(dāng)“包裝物”業(yè)務(wù)不多時，取消“周轉(zhuǎn)材料”賬戶，將其并入“原材料”賬戶核算。《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》附錄中這種表達值得商榷。因為取消“周轉(zhuǎn)材料”賬戶后?！暗椭狄缀钠贰辈糠?，在那個賬戶核算，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》附錄中并未明確?！伴L期債券投資”名稱進行了更換，核算口徑縮小，核算內(nèi)容進行了微調(diào)。因為現(xiàn)行小企業(yè)的長期債權(quán)投資，主要是購買“債券”，進行投資，更換名稱后，更直觀、明了。“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”更換為“營業(yè)稅金及附加”；“其他業(yè)務(wù)支出”更換為“其他業(yè)務(wù)成本”，除更換名稱外，還調(diào)整了核算口徑，將原“其他業(yè)務(wù)支出”中的核算內(nèi)容“稅費”的部分，調(diào)整到“營業(yè)稅金及附加”中。

二、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中新增的科目體現(xiàn)的變化

與《小企業(yè)會計制度》比較，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中新增的會計科目主要有：資產(chǎn)類的新增了“材料采購”；“材料成本差異”；“消耗性生物資產(chǎn)”；“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”；“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”；“累計攤銷”；“待處理財產(chǎn)損溢”等科目。負(fù)債類新增了“應(yīng)付利息”；“遞延收益”等科目。成本類新增了“研發(fā)支出”；“工程施工”；“機械作業(yè)”等科目。

新增科目體現(xiàn)了根據(jù)實際核算的需要設(shè)置會計科目的思想。小企業(yè)對日常存貨的核算，也可以采取“計劃成本法”。所以增設(shè)了“材料采購”和“材料成本差異”科目，以滿足小企業(yè)采用“計劃成本法”核算存貨?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》的實施范圍涵蓋除“金融類”之外的其他所以小企業(yè)。隨著我國社會經(jīng)濟形態(tài)的不斷發(fā)展，“農(nóng)、林、牧、漁類”小企業(yè)不斷出現(xiàn)。新增的“消耗性生物資產(chǎn)”科目，屬于“農(nóng)、林、牧、漁類”小企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置的科目。該科目用于核算“農(nóng)、林、牧、漁類”類小企業(yè)的消耗性的生物資產(chǎn)的實際成本。新增的“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，也是“農(nóng)、林、牧、漁類”小企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置的科目。它們分別用于核算生產(chǎn)性的生物資產(chǎn)的“原始成本”和“耗損價值”。二者結(jié)合起來，共同用于核算“農(nóng)、林、牧、漁類”小企業(yè)“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”的賬面價值。原《小企業(yè)會計制度》中只有“無形資產(chǎn)”科目，只核算“無形資產(chǎn)”的原始成本?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》附錄中增設(shè)了“累計攤銷”科目，用于核算小企業(yè)無形資產(chǎn)的攤銷價值。二者結(jié)合起來，共同用于核算“無形資產(chǎn)”的賬面價值。從而完善“無形資產(chǎn)”的核算。增設(shè)的“待處理財產(chǎn)損溢”科目，是《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》為規(guī)范反映在財產(chǎn)清查過程中，發(fā)生的各種財產(chǎn)物資盤盈、盤虧和毀損的情況，也包括采購的財產(chǎn)物資在運輸途中尚待查明原因的損耗。該科目在年末結(jié)賬前應(yīng)處理完畢，不應(yīng)保留余額。上述增設(shè)的科目，使小企業(yè)會計科目體系日臻完善。

增設(shè)的“應(yīng)付利息”科目是因為在取消“預(yù)提費用”科目之后，需要對因借款等業(yè)務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)付未付的利息進行核算的需要。新增設(shè)“遞延收益”科目，是因為現(xiàn)行國家政策鼓勵小企業(yè)大力發(fā)展，國家會經(jīng)常給予小企業(yè)政府補助。該科目用于核算小企業(yè)已經(jīng)收到、應(yīng)在以后會計期間計入損益的政府補助。因為“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助”應(yīng)該在其使用壽命期內(nèi)進行分?jǐn)偅粦?yīng)全部計入收入的當(dāng)期。設(shè)置“遞延收益”科目，正是為了這種核算的需要。當(dāng)收到“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助”，先將其計入“遞延收益”科目，待進行資產(chǎn)折舊或價值攤銷時，再轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目。如果收到的是“與收益相關(guān)的政府補助”，則直接計入“營業(yè)外收入”科目。

成本類新增設(shè)的“研發(fā)支出”；“工程施工”；“機械作業(yè)”等科目，是為了解決小企業(yè)研究開發(fā)成本、工程施工成本、機械作業(yè)成本的歸集分配問題。使不同類型的業(yè)務(wù)的成本歸集更加合理。

通過增設(shè)部分會計科目，可滿足現(xiàn)行小企業(yè)會計核算的需要，使小企業(yè)會計核算體系更完整、合理。

三、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中取消的科目體現(xiàn)的變化

1.取消了“短期投資跌價準(zhǔn)備”、“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價準(zhǔn)備”等備抵科目。體現(xiàn)《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》簡化核算的核算思想，不再要求像《企業(yè)會計準(zhǔn)則》或原《小企業(yè)會計制度》等那樣，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

2.取消了“委托代銷商品”科目。體現(xiàn)實際核算需要，因為小企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中很少發(fā)生委托外單位代銷商品的業(yè)務(wù)。

3.取消了“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目。體現(xiàn)簡化核算，與稅法規(guī)定趨同思想。小企業(yè)接受捐贈財產(chǎn)的核算并入“營業(yè)外收入”科目。

4.取消了“待攤費用”、“預(yù)提費用”等跨期攤配科目。體現(xiàn)簡化核算，與稅法規(guī)定趨同思想，進行年度內(nèi)的“待攤”、“預(yù)提”會導(dǎo)致兩者不一致，增加所得稅納稅調(diào)整的核算。

四、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中拆分的科目體現(xiàn)的變化

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中拆分的科目主要有：原《小企業(yè)會計制度》中資產(chǎn)類的“應(yīng)收股息”拆分成“應(yīng)收股利”和“應(yīng)收利息”兩個科目?！皯?yīng)收賬款”拆分成“應(yīng)收賬款”和“預(yù)付賬款”兩個科目。負(fù)債類的“應(yīng)付賬款”拆分為“應(yīng)付賬款”和“預(yù)收賬款”兩個科目。

“應(yīng)收股利”和“應(yīng)收利息”是兩種不同性質(zhì)的債權(quán)。拆分后，各賬戶核算的內(nèi)容更合理?，F(xiàn)行小企業(yè)預(yù)付賬款、預(yù)收賬款的業(yè)務(wù)不斷增加，“應(yīng)收賬款”拆分成“應(yīng)收賬款”和“預(yù)付賬款”，“應(yīng)付賬款”拆分為“應(yīng)付賬款”和“預(yù)收賬款”，體現(xiàn)實際業(yè)務(wù)核算的需要。

五、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中合并的科目體現(xiàn)的變化

1.合并的總分類科目?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》中合并的總分類科目主要有：原《小企業(yè)會計制度》中負(fù)債類的“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費”合并為“應(yīng)付職工薪酬”科目?！皯?yīng)交稅金”、“其他應(yīng)交款”合并為“應(yīng)交稅費”。

生產(chǎn)經(jīng)營過程中的人工費，應(yīng)該是應(yīng)付給職工的各種薪酬。“應(yīng)付職工薪酬”比原《小企業(yè)會計制度》中的“應(yīng)付工資”核算口徑擴大，將職工福利費涵蓋其中，并且現(xiàn)行制度取消了計提職工福利費，而是按不超過工資總額14%比例進行列支。小企業(yè)交納的有關(guān)費用，具有固定性，與稅金具有相同的性質(zhì)，所以《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》將“應(yīng)交稅金”、“其他應(yīng)交款”合并為“應(yīng)交稅費”。通過合并，會計科目的設(shè)置更趨于合理，體現(xiàn)核算的科學(xué)性。

2.合并的明細(xì)分類科目。合并的明細(xì)分類科目主要有：原《小企業(yè)會計制度》“其他貨幣資金”的“外埠存款”等六個明細(xì)分類科目，合并為一個，即按辦理業(yè)務(wù)的“銀行”進行明細(xì)分類核算?！伴L期股權(quán)投資”的“股票投資”等兩明細(xì)分類科目，合并為一個，即按照“被投資單位”進行明細(xì)分類核算?！伴L期債券投資”的“債券投資”等兩個明細(xì)分類科目，調(diào)整為按“面值”、“溢折價”、“應(yīng)計利息”等三個進行明細(xì)分類核算?！霸诮üこ獭钡摹敖ㄖこ獭钡人膫€明細(xì)分類科目，合并為一個，即按照“在建工程項目”進行明細(xì)分類核算?！百Y本公積”的“資本溢價”等四個明細(xì)分類科目，調(diào)整為不進行明細(xì)核算?！坝喙e”的“法定盈余公積”等三明細(xì)分類科目，調(diào)整為“公司制”小企業(yè)按“法定盈余公積”、“任意盈余公積”兩個進行明細(xì)分類核算。其他企業(yè)不進行總分類及明細(xì)分類核算?！袄麧櫡峙洹钡摹捌渌D(zhuǎn)入”等七明細(xì)分類科目，合并為“應(yīng)付利潤”和“未分配利潤”等兩個進行明細(xì)核算。

通過調(diào)整，簡化了小企業(yè)的核算，使各小企業(yè)可遵照制度規(guī)定，并同時結(jié)合本企業(yè)實際，自主地設(shè)置明細(xì)分類科目，體現(xiàn)核算的靈活性。

[1]劉峰.談小企業(yè)會計準(zhǔn)則中的會計科目變化[J].中國集體經(jīng)濟,2012（21）.

[2]《小企業(yè)會計制度》[M].中國財政經(jīng)濟出版社,2004.

[3]《小企業(yè)會計準(zhǔn)則—會計科目、主要賬務(wù)處理和財務(wù)報表》[Z].

[4]本書編寫組.小企業(yè)會計準(zhǔn)則釋義[M].中國財政經(jīng)濟出版社,2012.

（作者單位：蘇州旅游與財經(jīng)高等職業(yè)技術(shù)學(xué)校）