陳智君

我國特殊普通合伙制度完善探究
——基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制問題的分析

陳智君

一種新生制度的出現(xiàn)一定是基于各利益主體對(duì)需求的相互博弈。本文從會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式發(fā)展歷程引出特殊普通合伙出現(xiàn)的合理性，重申特殊普通合伙是會(huì)計(jì)師事務(wù)所今后的發(fā)展趨勢(shì)，并描述了現(xiàn)在此組織形式在我國不良運(yùn)行狀態(tài)和制度設(shè)計(jì)缺陷，從實(shí)體和程序兩種制度安排角度提出了完善特殊普通合伙的措施構(gòu)想，以期促進(jìn)注會(huì)行業(yè)健康有序的發(fā)展。

特殊普通合伙；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；組織形式

引言

我國2007年新實(shí)施的《合伙企業(yè)法》中增設(shè)的特殊的普通合伙（以下簡稱特殊普通合伙），與英美法系中的有限責(zé)任合伙相似，主要適用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱事務(wù)所）等專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)。經(jīng)過幾年實(shí)踐，簡單的原則性規(guī)定及配套制度的缺失使得運(yùn)行中不完善之處逐漸突顯，遏待進(jìn)行相關(guān)改革以滿足行業(yè)需求與發(fā)展。

一、特殊普通合伙的合理性

（一）“人合”排斥有限責(zé)任公司

提供專業(yè)服務(wù)的事務(wù)所對(duì)物質(zhì)資本需求量相比人力資本小得多，“人合”特點(diǎn)決定合伙制是最適宜的組織形式。事務(wù)所的服務(wù)凝聚復(fù)雜和專業(yè)的智力勞動(dòng)，這與“資合”型有限責(zé)任企業(yè)一般勞動(dòng)不同。合伙人的專業(yè)知識(shí)技能、個(gè)人信譽(yù)、客戶關(guān)系或其他特殊社會(huì)關(guān)系及管理經(jīng)驗(yàn)等，直接影響到事務(wù)所的經(jīng)營狀況及包括員工的整體組織價(jià)值。

（二）普通合伙限制行業(yè)發(fā)展

相比有限責(zé)任公司制，合伙制順應(yīng)了事務(wù)所的“人合”本質(zhì)特點(diǎn)，擁有更高的激勵(lì)性，但是由于普通合伙制各合伙人間對(duì)合伙事務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，可能致使未參與引起事務(wù)所債務(wù)行為的無過錯(cuò)合伙人也必須以個(gè)人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)合伙財(cái)產(chǎn)不足支付的債務(wù)，日益增大的風(fēng)險(xiǎn)限制了事務(wù)所的發(fā)展壯大。

而特殊普通合伙制度的特點(diǎn)是對(duì)其他合伙人的過錯(cuò)行為引起的合伙債務(wù)只承擔(dān)有限責(zé)任，而對(duì)自己的過錯(cuò)行為承擔(dān)無限責(zé)任，并且保存了普通合伙中對(duì)于合伙文化傳承、服務(wù)質(zhì)量更佳、所擔(dān)稅賦更輕、成立等相關(guān)程序簡單靈活的優(yōu)點(diǎn)，而能在合伙制度中獲得有限責(zé)任保護(hù)，是具有最為重要的理論和實(shí)踐意義。這從根本上緩解了事務(wù)所的規(guī)模與傳統(tǒng)合伙責(zé)任形式的固有矛盾，有利于公平的對(duì)待無過錯(cuò)合伙人。

（三）特殊普通合伙是大勢(shì)所趨

回溯國外事務(wù)所組織形式發(fā)展歷程可以看出，有限合伙制（我國的特殊普通合伙制）是不同的利益群體相互競爭的結(jié)果，而正是由于這種競爭，才使得有限責(zé)任合伙制度逐步體現(xiàn)了自由、公平、效率與安全、秩序、正義等價(jià)值衡平，實(shí)現(xiàn)了制度設(shè)計(jì)的周密性。

根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2013年發(fā)布的《2013年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》顯示，包括“四大”國際所及“瑞華”等國內(nèi)大所在內(nèi)的行業(yè)領(lǐng)袖們已經(jīng)完成了從有限責(zé)任制向特殊普通合伙的轉(zhuǎn)制。2012年的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法（修訂案）（征求意見稿》第二十三條也改變了原來選擇有限責(zé)任公司制或合伙制的規(guī)定，明確提出事務(wù)所的組織形式可以采用普通合伙或者特殊的普通合伙形式。就現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢(shì)，轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙是我國注會(huì)行業(yè)和國際接軌的重要一步，是學(xué)習(xí)借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的窗口，是行業(yè)發(fā)展的大趨勢(shì)。

二、制度運(yùn)行中的問題

（一）合伙人過錯(cuò)認(rèn)定角度

1.對(duì)于合伙人的行為，哪些屬于執(zhí)業(yè)行為，哪些系非執(zhí)業(yè)行為或非執(zhí)業(yè)期內(nèi)作出的行為沒有明確界定。

2.我國《合伙企業(yè)法》甚至法學(xué)界對(duì)“故意或重大過失”與其他過失的劃分標(biāo)準(zhǔn)尚有爭議，而依賴于并不熟悉注會(huì)行業(yè)專業(yè)知識(shí)的法官的主觀職業(yè)判斷，將影響到判決的公平性。

3.依據(jù)民法中“誰主張，誰舉證”的原則，缺少專業(yè)知識(shí)的債權(quán)人不僅要證明執(zhí)業(yè)行為的范圍，還要證明過錯(cuò)程度等隨意性很大的法律事實(shí)，舉證難度很大。

（二）債權(quán)人利益保護(hù)角度

1.我國個(gè)人財(cái)產(chǎn)認(rèn)定并不完善，合伙企業(yè)資產(chǎn)和個(gè)人資產(chǎn)也混淆不清，當(dāng)合伙財(cái)產(chǎn)不足承擔(dān)合伙企業(yè)債務(wù)需要執(zhí)行合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)時(shí)，可能出現(xiàn)缺乏執(zhí)行操作性，合伙人轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)以逃避債務(wù)等情況。

2.依據(jù)現(xiàn)有法律規(guī)定，若合伙人有故意或重大過失行為，那他獲得的賠償只能來自合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)以及過錯(cuò)的合伙人個(gè)人的財(cái)產(chǎn)，而不能由全體合伙人的財(cái)產(chǎn)來承擔(dān)損失賠償。但若為其的合伙人不存在故意或重大過失，債權(quán)人反而可以要求全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。那么在實(shí)踐中，其他合伙人可能要求執(zhí)業(yè)合伙人承認(rèn)所謂“過錯(cuò)”以求得整體合伙財(cái)產(chǎn)的安全，而在事后對(duì)“過錯(cuò)”合伙人進(jìn)行補(bǔ)償；首先，這明顯對(duì)債權(quán)人不利，其次，虛假供述、歪曲事實(shí)的做法嚴(yán)重?fù)p害了司法公正，也不利于注會(huì)行業(yè)的法律制度發(fā)展，其后果可能導(dǎo)致行業(yè)的制度體系失去司法保護(hù)。

3.我國合伙企業(yè)法對(duì)特殊普通合伙企業(yè)的職業(yè)保險(xiǎn)相關(guān)規(guī)定較為模糊，而各大保險(xiǎn)公司開設(shè)的職業(yè)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)中只包含對(duì)重大過失的賠付，沒有故意這種更為嚴(yán)重致害也沒有對(duì)受害相對(duì)人的直接賠付；而風(fēng)險(xiǎn)基金的制度細(xì)則更為缺乏，管理沒有相應(yīng)監(jiān)督，低廉的違法成本很難保障債權(quán)人利益。

三、完善措施的構(gòu)建設(shè)想

（一）實(shí)體法方面

1.利用專業(yè)機(jī)構(gòu)的評(píng)價(jià)意見。司法實(shí)踐中，法官通常缺乏相關(guān)專業(yè)知識(shí)，難以作出公平的判決?？梢栽O(shè)想利用現(xiàn)有職能部門、行業(yè)協(xié)會(huì)等或設(shè)立專門機(jī)構(gòu)對(duì)合伙人主觀過錯(cuò)和客觀行為進(jìn)行專業(yè)界定?！皥?zhí)業(yè)行為”是以獲取服務(wù)報(bào)酬為目的，比如接受委托審計(jì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告，履行受托義務(wù)的行為；但是合伙人為合伙企業(yè)日常經(jīng)營進(jìn)行辦公室設(shè)備購置的合同行為，是以企業(yè)存續(xù)為目的，則不應(yīng)屬于“執(zhí)業(yè)行為”，這種情形下的過錯(cuò)應(yīng)由全體合伙人共同承擔(dān)無限連帶責(zé)任。

2.建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)管理制度。首先，健全的個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度是無限連帶責(zé)任承擔(dān)的基礎(chǔ)。清晰的界定合伙人的財(cái)產(chǎn)份額并確認(rèn)合伙人其他個(gè)人資產(chǎn)，才能合理衡量合伙企業(yè)及合伙人對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的抵抗能力，及時(shí)控制并防止轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，不至于在承擔(dān)無限連帶責(zé)任時(shí)無法履行義務(wù)，以致?lián)p害債權(quán)人利益，法律規(guī)定失去權(quán)威性；其次，可以借鑒國外個(gè)人破產(chǎn)制度，為債務(wù)人預(yù)料適當(dāng)生活資料，設(shè)定良好的還款規(guī)劃。因?yàn)閭鶛?quán)需要債務(wù)人償還，債權(quán)人的目的是索取債權(quán)而非清除債務(wù)人以致債權(quán)歸于滅失。

3.完善職業(yè)保險(xiǎn)和風(fēng)險(xiǎn)基金。職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)和風(fēng)險(xiǎn)基金是兩項(xiàng)轉(zhuǎn)移責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的有效手段，通過兩者的優(yōu)先償付，能夠減輕債務(wù)給合伙企業(yè)或者事務(wù)所合伙人的壓力。就保險(xiǎn)制度而言，應(yīng)該擴(kuò)大職業(yè)保險(xiǎn)服務(wù)的業(yè)務(wù)范圍，設(shè)立多項(xiàng)職業(yè)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，將故意及一般過失造成的債務(wù)也囊括進(jìn)去，進(jìn)一步明確承擔(dān)保險(xiǎn)責(zé)任的條件；在風(fēng)險(xiǎn)基金設(shè)立上，按照業(yè)務(wù)收入的一定比例提取的“比例”過低不利于防范風(fēng)險(xiǎn)，過高會(huì)打擊工作積極性，提高經(jīng)營成本，應(yīng)根據(jù)事務(wù)所承受能力確定；當(dāng)基金累積金額達(dá)到某個(gè)標(biāo)準(zhǔn)（比如注冊(cè)資本的倍數(shù)）就可以停止提取，這類似于公司制中盈余公積的規(guī)定。這兩項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移措施可以齊頭并進(jìn)，而對(duì)于中小事務(wù)所的經(jīng)營情況可以確立一個(gè)總的風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)，而由事務(wù)所自行協(xié)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)措施的比重。

（二）程序法方面

1.明確舉證責(zé)任的劃分。舉證責(zé)任倒置是民事訴訟中舉證基本原則的一個(gè)例外。由于對(duì)執(zhí)業(yè)行為提出的訴訟是缺乏專業(yè)知識(shí)的債權(quán)人作為原告，專業(yè)性質(zhì)極強(qiáng)的事務(wù)所作為被告，雙方當(dāng)事人地位差距較大；此時(shí)，原告很難證明被告違反了哪些專業(yè)規(guī)定，然而熟知行業(yè)及專業(yè)知識(shí)的被告較容易證明其是否按照法律規(guī)定，無過錯(cuò)的做出了正確的執(zhí)業(yè)行為。舉證責(zé)任倒置原則已經(jīng)基本適用于我國醫(yī)療、環(huán)境、勞動(dòng)者保護(hù)方面的訴訟，以保護(hù)弱勢(shì)訴訟當(dāng)事人，和事務(wù)所的債權(quán)債務(wù)糾紛有著許多相似點(diǎn)。

2.明確債務(wù)承擔(dān)的償債順序?！逗匣锲髽I(yè)法》雖然規(guī)定了事務(wù)所特殊普通合伙有過錯(cuò)和無過錯(cuò)合伙人分別承擔(dān)責(zé)任的形式，但是缺少相關(guān)清償順序的規(guī)定。普通合伙中，債權(quán)人必須先窮盡合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)，才能追究合伙人個(gè)人的財(cái)產(chǎn)；而在特殊普通合伙中，無過錯(cuò)合伙人在合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)中的份額不應(yīng)在追究過錯(cuò)合伙人財(cái)產(chǎn)前窮盡，而應(yīng)在有過錯(cuò)合伙人承擔(dān)責(zé)任后再執(zhí)行相應(yīng)出資份額為限的合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)?？紤]到職業(yè)保險(xiǎn)和風(fēng)險(xiǎn)基金的未來發(fā)展，理論上償債順序可以設(shè)計(jì)為先以職業(yè)保險(xiǎn)賠付，窮盡后再提取風(fēng)險(xiǎn)基金，繼而再執(zhí)行過錯(cuò)合伙人在企業(yè)中的份額及個(gè)人財(cái)產(chǎn)，最后執(zhí)行合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)中其他合伙人份額。

結(jié)語

特殊普通合伙制順應(yīng)了時(shí)代對(duì)行業(yè)發(fā)展的需要，體現(xiàn)了大型服務(wù)機(jī)構(gòu)選擇組織形式的自由，實(shí)現(xiàn)了合伙人之間權(quán)利義務(wù)的公平。我國在該制度本土化的過程中，應(yīng)注意自身實(shí)際情況和發(fā)展速度，深刻考慮各項(xiàng)配套措施，這樣才能推動(dòng)注會(huì)行業(yè)健康的做強(qiáng)做大。

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（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）