徐景

[摘 要] 縱觀會計計量屬性的發(fā)展歷程，從歷史成本獨占絕對統(tǒng)治地位到多種計量方式并存，從公允價值的不斷發(fā)展到雙重計量模式的選擇，每一次會計計量屬性的發(fā)展，都離不開經濟環(huán)境的變化。本文通過分析會計計量屬性的歷史變遷，闡述經濟的發(fā)展變化對會計理論變革的影響作用。

[關鍵詞] 會計計量；計量屬性；經濟發(fā)展

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 17. 007

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）17- 0010- 03

1 引 言

20世紀30年代以來，會計學界就逐漸流行這樣一種觀點：會計就是一個計量過程。由此可見會計的計量是會計理論中的核心概念，體現(xiàn)了會計的特有屬性并貫穿于會計核算的全過程。在會計計量觀念中，從傳統(tǒng)的實物計量發(fā)展到現(xiàn)今的以貨幣為統(tǒng)一量度，是自然經濟向商品經濟轉化的產物，會計計量的變革一直與經濟環(huán)境的改變相伴隨，會計計量屬性也不例外，其產生于貨幣計量觀的應用，是經濟社會發(fā)展的產物，并隨經濟的發(fā)展而不斷變革創(chuàng)新。

2 文獻述評

我國會計發(fā)展起步較晚，對于會計計量屬性的研究始于改革開放以來市場經濟的不斷發(fā)展。如林志軍（1985）認為，在正常的經濟環(huán)境下，傳統(tǒng)的會計計量模式——歷史成本模式有著較顯著的優(yōu)越性。但是，在特殊條件下，即商品價格發(fā)生較大變動之時，嚴格堅持歷史成本模式提供會計信息又會帶來較明顯的局限性。這就決定了會計計量不應當，也不可能僅有一種模式。吳艷鵬（1990）提出應該根據(jù)資產計量的客觀環(huán)境，采取靈活方便的資產計量反映和信息提供的方式，肯定原始成本在企業(yè)資產計量中的主流方向，但在某些場合下對于某些資產事項，恰當?shù)剡\用其他非原始成本計量屬性計量反映，形成一種以原始成本為主流、多種計量屬性并存擇優(yōu)的格局。這都是基于我國經濟轉型時期，市場經濟初步形成并得以發(fā)展，通貨膨脹初見端倪的環(huán)境下提出的。

隨著衍生工具的迅速發(fā)展使用，黃世忠（1997）提出公允價值會計的發(fā)展前景取決于下一世紀經濟環(huán)境的變化。金融業(yè)的發(fā)展，金融工具和衍生金融工具的推陳出新，為公允價值會計在下一世紀發(fā)揮主導作用創(chuàng)造了客觀環(huán)境。葛家澍（2010）認為，今后，在財務會計中運用雙重計量進行確認與報告的模式將是大勢所趨。對于大多數(shù)的非金融資產和非金融負債，仍然需要按歷史成本計量，而對于金融資產和金融負債則需要按公允價值計量。

由此可見，會計計量屬性的不斷革新與發(fā)展都是基于經濟環(huán)境的變化提出的新要求。

3 會計計量屬性的歷史變遷

3.1 歷史成本計量占絕對統(tǒng)治地位：商品經濟的初步發(fā)展時期

人類會計的萌芽可以認為起始于早期的“刻木記事”“結繩記事”等活動，這正是人們力圖正確記錄各項活動的原始計量行為，這個時期，實物承擔了計量的全部任務。隨著商品經濟的發(fā)展，經濟活動日趨復雜，僅靠實物量度的記錄活動已不能滿足會計的需要，于是產生了貨幣量度計量的行為。運用貨幣作為計量尺度，是會計計量區(qū)別于原始計量行為的標志。在由原始計量向會計計量轉變的過程中，會計計量方法得到了長足的發(fā)展，其結果更加符合人們期望中的“真實”。18世紀60年代至19世紀所進行的產業(yè)革命，大大促進了生產力的發(fā)展，社會化生產規(guī)模進一步擴大，股份有限公司成為企業(yè)的最基本經濟組織形式，資本所有權與經營權分離的現(xiàn)象也隨之產生。由于委托-代理關系的存在，當時的會計計量要求不偏不倚、如實加以反映，強調會計信息的可靠性，因此，歷史成本以其以實際交易為主、具有可靠性、計量程序簡單、資料易獲得、可操作性強的特點，自然成為記錄公司財務活動的絕對選擇。

3.2 多種計量屬性登上歷史舞臺：經濟危機引發(fā)的思考

在20世紀20年代的美國，政府的不干預政策使得市場經濟自由化走到了極端。企業(yè)“自主管理”使會計變得無序，對外財務報表充滿了欺詐，導致了1929-1933年的空前經濟大危機。在反思經濟危機的過程中，人們認為在大危機之前虛夸利潤和粉飾經營前景的會計報告的泛濫，導致各方對經濟發(fā)展的盲目樂觀，是引發(fā)大危機的一個重要原因。因此當時的學者們在系統(tǒng)整理會計理論的初步嘗試中，強調收益計量的可靠性，強調會計數(shù)據(jù)的客觀性、一致性、可比性和配比性以及歷史成本原則。

然而，由于經濟危機引發(fā)的經濟蕭條導致了物價下跌、公司壽命不確定、股份常常易手等現(xiàn)象，會計目標逐漸從反映受托責任轉向投資決策有用性，使用者不僅強調信息的可靠性，還關注信息的相關性。雖然這個時期的通貨膨脹并不嚴重，但隨著環(huán)境的變化，歷史成本信息因不及時和不能完整反映企業(yè)價值而日益遭受各界批評，已經有一些會計學家開始關注穩(wěn)定幣值會計，如約翰·B·坎寧在1929年出版的《會計中的經濟學》中率先主張會計應向經濟學靠攏，并在會計學中第一次提出未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值概念，同時指出最好采用未來現(xiàn)金流量對所有的資產進行直接計價。

經濟大危機的另一個后果就是促進了公認會計原則的研究以及政府對市場經濟的干預，從而開始了制定會計準則的新時期。其中《試論企業(yè)廣泛適用的會計原則》（ARS No.3）中莫立茨提出了一個十分重要的假設——“市場價格”假設，認為市場價格可分為由過去、現(xiàn)在和未來的交易形成的過去價格（即歷史成本）、現(xiàn)在價格（即現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價）和未來價格（如利用未來現(xiàn)金流量和現(xiàn)值技術形成的公允價值）。斯普羅斯和莫立茨認為既然資產的價值在于它代表未來的經濟利益，那么資產的計量問題就應當計量其未來的服務，就應該根據(jù)市場價格進行計價，從而不同的資產項目根據(jù)各自特點分別用歷史成本、現(xiàn)行重置成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或其等值進行計量。盡管這些觀點不能為當時的會計界所接受，卻與目前會計界對計量屬性的傾向觀點十分接近。

探究經濟危機產生的原因，歷史成本以其客觀公正得到了會計界的普遍認可，然而，面對經濟危機造成的一系列后果，其缺陷也逐步顯露，受到了現(xiàn)行成本、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計量屬性的沖擊。但歷史成本依舊是財務會計與報表最主要的計量屬性，這是在自由放任的市場經濟被有政府干預的市場經濟所取代后，真實的財務會計取代過去弄虛作假會計的必然選擇。

3.3 多重計量屬性確立：經濟復蘇對會計的新要求

進入20世紀70年代以后，一方面，社會經濟形勢發(fā)生了重大變化，如企業(yè)規(guī)模日益擴大、資本集中加速并向國際化擴張、長期持續(xù)的通貨膨脹和經濟衰退、電子信息技術的發(fā)展等帶來新的會計問題，而且新的會計問題仍在不斷涌現(xiàn)；另一方面，傳統(tǒng)會計理論側重于描述性，缺乏一套首尾一致的理論框架，有些重要會計文獻實際上往往觀點不一，甚至互相沖突，結果導致會計實務的混亂，因此會計實務迫切需要建立一套能適應新環(huán)境的完整的和規(guī)范的會計理論框架，用以指導會計準則的制定和約束會計實務。這樣自20世紀70年代中期以來，西方發(fā)達國家的會計職業(yè)界就紛紛開展對財務會計概念框架的研究，從而確立了以歷史成本計量為主、多重計量屬性并存的格局。

FASB在1984年12月發(fā)布的第5號財務會計概念公告（SFAC No.5）“企業(yè)財務報表項目的確認和計量”中列舉了現(xiàn)行實務中采用的 5 種主要的計量屬性，即原始成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，并分別給出了定義。它還指出，現(xiàn)行會計實務是以歷史成本計量為主的多重屬性并用的混合計量模式。

3.4 公允價值在批判中發(fā)展：金融市場繁榮的背后

隨著時間的推移，知識經濟和信息社會特點的日益突出，大規(guī)模的企業(yè)聯(lián)合與兼并以及衍生金融工具的不斷創(chuàng)新，企業(yè)逐漸產生了一些難以用傳統(tǒng)的可觀察到的市價來計量的資產，比如無形資產、金融工具等。特別是衍生金融工具的出現(xiàn)，使關于金融工具和衍生金融工具的確認、計量和報告問題擺在會計理論界和實務界的面前。1990 年 9 月，美國證券交易管理委員會主席理查德·C·布雷登指出歷史成本財務報告對于防范金融風險的嚴重不足，首次提出應當以公允價值作為金融工具的計量屬性，由此宣告了公允價值會計的誕生。美國證券交易管理委員會和廣大金融工具投資者普遍認為，公允價值會計極大地提高了會計信息的相關性，充分反映了金融資產和負債的真實價值，而且有助于防范和化解金融風險。

衍生金融工具的問世，既增加了市場競爭的風險，也提供了更多的機遇。市場經濟隨著金融創(chuàng)新而進一步增加了不確定性，于是公允價值計量屬性應運而生，從最早應用于金融工具的表外披露，逐漸演進到表內確認和計量。在金融創(chuàng)新時代，公允價值計量屬性被財務會計所采納，也是歷史或時代的選擇。會計實踐已經并將繼續(xù)證明：公允價值是計量金融工具最相關的屬性，也是計量衍生金融工具唯一相關的計量屬性。

3.5 歷史成本和公允價值并行：新時期經濟環(huán)境的新要求

金融創(chuàng)新的日漸發(fā)展使得公允價值計量屬性逐步得到認可，然而，衍生金融工具的廣泛使用也使得金融投機隨之產生，因此公允價值屬性可靠性低的特性很容易被加以利用，會導致會計造假現(xiàn)象的泛濫。由于會計這門學科是以真實可靠為基礎的，因而歷史成本依然是也必然一直是會計計量的基礎，而同時，伴隨著經濟發(fā)展的需要尤其是金融工具的流行使用，公允價值也是順應環(huán)境需求的必不可少的計量屬性。企業(yè)今后在財務會計中運用雙重計量進行確認與報告的模式仍然是大勢所趨。就是說，在一個企業(yè)中，對于大多數(shù)的非金融資產和非金融負債，仍然需要按歷史成本計量，從而產生相應的歷史的即實際的信息，而對于金融資產和金融負債則仍需要按公允價值計量，從而產生相應的按當前脫手價格反映的預期信息，更能反映金融資產和負債的實際價值。

沒有一種計量屬性是完美無缺的，可靠性和相關性等特征的矛盾性使得不同的計量屬性服務于不同的會計目標和信息質量需求，因而不同的經濟環(huán)境會使不同計量屬性或備受青睞或廣招詬病，同時也會使其不斷發(fā)展創(chuàng)新。

4 小 結

從以上分析可以得知，會計計量屬性的變革一直與經濟條件的改變相伴隨。會計自誕生的那一刻起就被社會賦予了計量的使命，隨著社會經濟環(huán)境的發(fā)展變化，會計計量的手段和技術也必須不斷發(fā)展和完善以更好地履行自身的使命。經濟環(huán)境的改變，會暴露出更多關于會計計量屬性的缺陷，也會引發(fā)新的思考，從而導致不同計量屬性的產生與變革。同時，不同計量屬性的選擇，也會反過來作用于經濟大環(huán)境，促進經濟繁榮或是造成經濟繁榮的假象，甚至被認為是經濟危機的原因。

迄今為止，對于不同會計計量屬性的選擇，學術界和實務界依舊未達成共識?？梢源_定的是，沒有一種計量方法是完美無缺的，資產的多樣性以及經濟環(huán)境的動態(tài)性決定了計量屬性不可能是唯一的或是一成不變的，而應順應時代的發(fā)展變化而不斷變革創(chuàng)新。

主要參考文獻

[1]葛家澍，竇家春，陳朝琳.財務會計計量模式的必然選擇：雙重計量[J].會計研究，2010（2）：7-12.

[2]吳艷鵬.資產計量論[J].會計研究，1990（5）.

[3]葛家澍，徐躍.會計計量屬性的探討——市場價格，歷史成本，現(xiàn)行成本與公允價值[J].會計研究，2006（9）：7-14.

[4]林志軍.關于會計計量的認識[J].會計研究，1986（5）.