曾小青

[摘要]近年來，無形資產(chǎn)的形式逐漸多樣化，其在企業(yè)資產(chǎn)中所占比重也在逐年增加，尤其是高新科技企業(yè)，無形資產(chǎn)的占有高達(dá)80%。商譽作為無形資產(chǎn)中極其有價值的組成部分，受到了人們的高度重視，特別是對自創(chuàng)商譽的確認(rèn)和計量，已經(jīng)成為各國會計研究的新課題。另外，隨著我國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，加入WTO后經(jīng)濟(jì)全球化的加速，企業(yè)間日益頻繁的并購與重組，商譽在確認(rèn)資產(chǎn)價值方面發(fā)揮著重大作用。因此，對商譽尤其是自創(chuàng)商譽的會計計量方面的研究已經(jīng)是不可回避的內(nèi)容。本文通過仔細(xì)查閱相關(guān)資料，結(jié)合我國目前經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，客觀的討論我國對自創(chuàng)商譽的態(tài)度以及現(xiàn)存的幾種關(guān)于自創(chuàng)商譽的會計計量模式。

[關(guān)鍵詞]知識經(jīng)濟(jì)；自創(chuàng)商譽；計量屬性；計量模式

[中圖分類號]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1005-6432（2014）5-0105-02

自創(chuàng)商譽是指“企業(yè)在經(jīng)營過程中積累起來的，不需要一次性支付任何款項的能使企業(yè)獲得未來超額贏利的無形經(jīng)濟(jì)資源”摘自《企業(yè)自創(chuàng)商譽的可行性分析》.。

2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——企業(yè)合并》中規(guī)定，“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。并且外購商譽初始確認(rèn)后，在不超過十年內(nèi)系統(tǒng)攤銷”。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》中規(guī)定，“企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)”摘自2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》.。之所以如此規(guī)定，主要原因是在傳統(tǒng)的會計框架下，自創(chuàng)商譽難以可靠的計量。

1現(xiàn)有制度對自創(chuàng)商譽的會計處理的弊端

1.1現(xiàn)有商譽處理制度不符合一致性原則

外購商譽是自創(chuàng)商譽在某個特定時點即企業(yè)兼并時的一種表現(xiàn)形式，是在企業(yè)合并過程中，從被收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽轉(zhuǎn)化為收購企業(yè)的外購商譽并被收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽所吸收。因此，在實務(wù)中只確認(rèn)外購商譽不確認(rèn)自創(chuàng)商譽在邏輯上是矛盾的，不符合一致性原則的要求。

1.2現(xiàn)有商譽理論對自創(chuàng)商譽的處理不符合會計信息相關(guān)性的原則由自創(chuàng)商譽的定義可知，其作為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營過程中形成的無形財富，使企業(yè)未來能夠獲得超額贏利。因而，為與其所帶來的收益形成配比，將自創(chuàng)商譽采用適當(dāng)?shù)挠嬃糠绞椒从吵鰜?，會計核算信息才會更具有相關(guān)性，決策者才能作出更加正確的決策。

2自創(chuàng)商譽的會計計量

會計計量是在一定的計量尺度范圍內(nèi)，運用特定的計量單位，選擇合理的計量屬性，確定應(yīng)予記錄的經(jīng)濟(jì)事項金額的會計記錄過程。會計計量包括計量尺度、計量單位、計量對象和計量屬性。

2.1自創(chuàng)商譽的計量屬性

我國新頒布的會計準(zhǔn)則增加了會計計量的內(nèi)容，新準(zhǔn)則認(rèn)為：會計計量屬性主要包括五種即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。其中，公允價值最適合自創(chuàng)商譽。原因有如下幾點：①公允價值信息能更好地反映自創(chuàng)商譽的情況，從而有效反映市場對企業(yè)資產(chǎn)或整體價值的評估。②從環(huán)境角度考慮，由于現(xiàn)實生活中物價一般總是存在著明顯變動，選用公允價值作為自創(chuàng)商譽的現(xiàn)實價值更加客觀公允，更能真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。③公允價值計量滿足與國際接軌的需要。自我國加入WTO以后，國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的國際化趨勢越來越明顯。在我國的國際化進(jìn)程中，要想與國際更好的接軌，必須采用公允價值。綜上所述，自創(chuàng)商譽的計量屬性的最佳選擇是公允價值。

2.2自創(chuàng)商譽的初始計量模型

根據(jù)自創(chuàng)商譽的本質(zhì)以及特征，我們可以通過以下兩種計量模型對其價值進(jìn)行計量：

（1）未來超額收益貼現(xiàn)法。簡稱貼現(xiàn)法，此方法符合會計學(xué)上對于商譽的定義：商譽是指企業(yè)收益高于社會基準(zhǔn)收益差額部分的資本化，是企業(yè)未來超額收益的貼現(xiàn)價值。用公式可表示為：

n-1

自創(chuàng)商譽價值=Ai（1+r）……適用于每年超額收益不等的企業(yè)i=1

或

n

自創(chuàng)商譽價值=A/r……適用于每年超額收益不等的企業(yè)

i=1

上式中：Ai為第i年企業(yè)預(yù)期超額收益；A為每年相等的超額收益；r為貼現(xiàn)率。

在超額收益法中涉及了三個主要參數(shù)，即企業(yè)的預(yù)期收益額、預(yù)期超額收益存在年限和適當(dāng)?shù)馁Y本化率或折現(xiàn)率。

（2）割差法。割差法又叫間接法。我們已經(jīng)熟悉了外購商譽價值的計算方法，即外購商譽價值=支付價值-可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值。而用間接法計算自創(chuàng)商譽價值與計算外購商譽價值相似，自創(chuàng)商譽價值等于整體資產(chǎn)價值減去其中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值。但是由于企業(yè)并未實際的被并購，則整體資產(chǎn)價值難以用購買價來表示，而應(yīng)通過以下計算公式：整體資產(chǎn)價值=企業(yè)市場價值=流通在外普通股股數(shù)×每股市價。對于非上市公司來說，整體資產(chǎn)價值可用年收益額除以行業(yè)平均資產(chǎn)報酬率獲得。

以上兩種計量模型，代表著商譽會計的兩種不同的計量思想。在我國，股票市場不成熟，不能準(zhǔn)確反映企業(yè)的真正價值，資產(chǎn)價值評估方法也不夠成熟，因此適用于采用未來現(xiàn)金流量來計量自創(chuàng)商譽的價值。當(dāng)然，以目前的會計技術(shù)水平來說，尚存在許多難點和不足，這還需要在以后的會計理論和實務(wù)中不斷解決和完善。

2.3自創(chuàng)商譽的后續(xù)計量

自創(chuàng)商譽初始確認(rèn)后，并不需要和其他無形資產(chǎn)一樣按期攤銷，以實現(xiàn)成本與收益的配比。這是因為商譽有可能隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)實力的逐步壯大價值日益增加，也有可能由于企業(yè)經(jīng)營不善、總體贏利能力下降而導(dǎo)致其價值減少直至消失，所以為準(zhǔn)確反映企業(yè)的商譽價值和凈資產(chǎn)價值，正確評估企業(yè)的獲利能力，在自創(chuàng)商譽入賬以后，要定期對其進(jìn)行價值測試。

3我國會計環(huán)境對自創(chuàng)商譽的會計計量的制約以及改進(jìn)措施3.1我國對無形資產(chǎn)的評估方法不夠科學(xué)準(zhǔn)確

我國的無形資產(chǎn)評估與西方國家相比，還存在很大差距。實務(wù)方面，評估不夠規(guī)范，管理不夠統(tǒng)一，理論研究方面也還有待深入。對此，資產(chǎn)評估協(xié)會要充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會的管理和引導(dǎo)功能，盡快對自創(chuàng)商譽的評估方法、程序等作出詳細(xì)具體的操作規(guī)范，并在適當(dāng)?shù)臅r候提請有關(guān)部門以法規(guī)的形式明確加以規(guī)定。

3.2我國市場經(jīng)濟(jì)有待完善，尤其是信息市場

我國進(jìn)入市場經(jīng)濟(jì)的時間并不是很長，社會主義市場經(jīng)濟(jì)還不夠成熟。非上市公司和非國有單位的信息透明度低，信息滯后情況廣泛存在，這嚴(yán)重影響了自創(chuàng)商譽計量的可靠性以及計量方法的選擇。對此，應(yīng)出臺相應(yīng)規(guī)章政策，強制信息的公開。

3.3會計人員素質(zhì)低，限制了貼現(xiàn)法在自創(chuàng)商譽計量中的應(yīng)用自創(chuàng)商譽是不可確指的無形資產(chǎn)，具有很大的不確定性，其確認(rèn)、價值計量和系統(tǒng)攤銷過程中都需要會計人員結(jié)合以往經(jīng)驗根據(jù)企業(yè)具體的實際情況進(jìn)行判斷，因此，需要會計人員對自創(chuàng)商譽有充分的了解和認(rèn)識，不斷提高自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)，從而在會計處理過程中能夠根據(jù)實際做出正確的判斷和選擇。

4結(jié)論

自創(chuàng)商譽作為會計研究中最難啃的一塊骨頭，由于其重要的經(jīng)濟(jì)地位，近年來頻繁被中外學(xué)者提起。雖然，當(dāng)前階段，我國有關(guān)自創(chuàng)商譽的處理方法還不是很成熟，和西方發(fā)達(dá)國家間也存在著一定的差距，但是，相信隨著我國財務(wù)會計理論的不斷發(fā)展，對自創(chuàng)商譽的深入化研究，一旦具備了客觀條件，自創(chuàng)商譽會計問題便會迎刃而解。

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