李佳晨 張昭歡

中圖分類號：F272 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

摘要：內(nèi)部控制體系是企業(yè)內(nèi)部的管理控制系統(tǒng)，是企業(yè)為實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)，對經(jīng)營活動中存在的風(fēng)險予以管理的一系列規(guī)章、制度安排。本文闡述和研究了當(dāng)前我國乳制品企業(yè)內(nèi)部控制中的存在的問題，并根據(jù)財政部內(nèi)部控制指引提出了建設(shè)內(nèi)部控制的優(yōu)化路徑，以促進(jìn)我國乳制品行業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展。

關(guān)鍵詞：乳制品企業(yè)；內(nèi)部控制；優(yōu)化路徑

2008年的“三聚氰胺”事件經(jīng)2011年的“皮革奶”事件、“純牛奶檢出致癌物”事件，2012年，哈爾濱太子乳品中的阪崎腸桿菌，足以對嬰幼兒的生命健康構(gòu)成致命上傷害，最后到2013年 “貝因美”、“旭貝爾”品牌的樣品檢出汞含量超標(biāo)及皇氏乳業(yè)水牛奶產(chǎn)量涉嫌造假。顯然，在國內(nèi)乳制品行業(yè)并沒有因為接二連三的丑聞和事后的匆促治理而有根本性的改觀。

一、我國乳制品企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀

（一）控制環(huán)境存在的問題

在內(nèi)部控制的執(zhí)行過程中，企業(yè)的管理者起著監(jiān)督和指導(dǎo)的作用。內(nèi)部控制環(huán)境的好壞很大程度上取決于企業(yè)管理層對待內(nèi)部控制的態(tài)度。

1.企業(yè)管理層內(nèi)部控制意識淡薄，將權(quán)利凌駕于內(nèi)制之上

乳制品企業(yè)管理層對內(nèi)部控制的重視程度不夠，這不僅是由于管理層中具有財務(wù)和管理學(xué)歷背景的高管僅占董事會21%，而且普遍學(xué)歷偏低，本科以上學(xué)歷只占董事會人數(shù)32%，并且很多乳制品企業(yè)都是家族企業(yè)發(fā)展而來，因此對風(fēng)險管理內(nèi)部控制只是一味地實施獨裁式、家長式的管理模式，這種模式在企業(yè)成長初期或企業(yè)規(guī)模小的時期具有很好的執(zhí)行力，能有效的規(guī)范風(fēng)險。但隨著乳制品企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，分公司設(shè)立增多，繼續(xù)采用家庭式管理、 人員使用任人唯親，使得企業(yè)內(nèi)部缺少有效的內(nèi)部控制氛圍。

2.企業(yè)責(zé)任文化氛圍薄弱

就企業(yè)內(nèi)部控制的效果而言，以道德感和責(zé)任觀為主線的企業(yè)責(zé)任文化在某種程度上可能會超越制度制約所能達(dá)到的控制效果。在2012年9月8日，光明乳業(yè)統(tǒng)計共遭到消費者952人次投訴，聲明中指出變質(zhì)原因在于配送車輛溫度未達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)。光明在解釋中未透露更多細(xì)節(jié)，孰真孰假不得而知。頗為矛盾的是，配送公司給出的解釋卻為“因員工失職導(dǎo)致冷氣被關(guān)掉”。至此，是何原因還沒有最后結(jié)論。

（二）風(fēng)險評估存在的問題

乳制品企業(yè)缺乏有效的風(fēng)險評估應(yīng)對機(jī)制，作為需要從零散的奶農(nóng)處進(jìn)行采購的鮮奶，在加工、儲存、運輸?shù)拳h(huán)節(jié)中都存在不同程度的質(zhì)量風(fēng)險，這些環(huán)節(jié)都會給鮮奶的質(zhì)量檢測帶來挑戰(zhàn)。通常情況下，乳制品企業(yè)的內(nèi)部控制只是針對常規(guī)事項進(jìn)行設(shè)計的；而對特殊事項未設(shè)立專項檢測流程，比如對采購來的原材料中是否有可能被添加有害人體健康的物質(zhì)等情況一般就不會制定相應(yīng)的逐項檢測流程，更沒有設(shè)立有針對性的風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制。

（三）控制活動存在的問題

控制活動是指企業(yè)結(jié)合自身的具體業(yè)務(wù)和事項，運用相應(yīng)的內(nèi)部控制政策、程序或手段去實施的控制。

企業(yè)對“合理懷疑”未采取及時、有效的控制，鑒于食品行業(yè)的風(fēng)險常常與消費者的生命安全休戚相關(guān)，所以其內(nèi)部控制活動也應(yīng)該其他行業(yè)更加合理、有效。當(dāng)乳制品企業(yè)有丑聞爆出后，它們試圖將外界對其的質(zhì)疑進(jìn)行反駁，同時對事件表示歉意，聲明要提高產(chǎn)品質(zhì)量監(jiān)控和公司管理水平，但由于乳業(yè)市場公信力的低下和本身危機(jī)公關(guān)的延遲，致使去也業(yè)績和市場成果大受打擊。同時，企業(yè)對業(yè)務(wù)流程未采取嚴(yán)格控制，使得在國家相關(guān)部門對其產(chǎn)品進(jìn)行安全檢測時，會出現(xiàn)重金屬含量超標(biāo)等問題。

（四）信息與溝通存在的問題

信息與溝通是企業(yè)實施內(nèi)部控制的重要條件之一，它要求企業(yè)能夠真實有效地收集并傳遞與企業(yè)內(nèi)部控制方面相關(guān)聯(lián)的信息，以保證企業(yè)內(nèi)部之間、企業(yè)與企業(yè)外部之間都能夠進(jìn)行信息的有效溝通。

1. 企業(yè)信息溝通遲緩

早在2008年三鹿集團(tuán)不僅信息收集與傳遞遲緩，甚至正常的信息處理程序也常常被經(jīng)驗或者僥幸心理所主導(dǎo)。在接到投訴后，其未積極主動地進(jìn)行信息溝通，也沒有向上級有關(guān)部門報告食品安全事故的真實情況，更沒有向社會公眾誠實地公布信息，這在一定程度上加大了毒奶粉的社會危害性，也使三鹿集團(tuán)錯失了完善自身內(nèi)部控制的時機(jī)，將自己送上了一條違法犯罪的“不歸路”。

（五）內(nèi)部監(jiān)督存在的問題

內(nèi)部監(jiān)督要求企業(yè)對其內(nèi)部控制的構(gòu)建與施行情況采取實時地監(jiān)察與督導(dǎo)，對內(nèi)部控制的有效性做出合理評價，并就內(nèi)部控制中的漏洞與錯失進(jìn)行整改。

1.內(nèi)部審計部門的獨立性只是局限于形式

目前，乳制品企業(yè)的內(nèi)部控制效率評審主要依靠其自身的內(nèi)部審計來完成，現(xiàn)有70%以上乳制品企業(yè)的內(nèi)部審計部門和紀(jì)檢部門或財務(wù)部門并不獨立，存在隸屬關(guān)系，80%以上的企業(yè)內(nèi)部審計部門和財務(wù)部門都有共同領(lǐng)導(dǎo)管理，這種公司治理結(jié)構(gòu)存在內(nèi)部審計部門嚴(yán)重缺失獨立性的問題，因此做出的對內(nèi)部控制評價往往不公允、不客觀。從內(nèi)部審計部門的職能上看，乳制品企業(yè)仍然把重點放在財務(wù)信息的監(jiān)管上。由此看來，乳品企業(yè)中內(nèi)部審計部門的獨立性只是局限于形式，缺少實質(zhì)獨立性，對實現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)缺少有效評價。

二、針對我國乳制品企業(yè)的內(nèi)部控制問題的優(yōu)化路徑

（一）企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境方面

1.提升企業(yè)管理層的責(zé)任感

企業(yè)管理層要增強(qiáng)對產(chǎn)品質(zhì)量的重視，密切關(guān)注產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的易污染環(huán)節(jié)，一旦發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量問題，要及時自查自糾。在接到有關(guān)產(chǎn)品質(zhì)量問題的投訴時，應(yīng)該端正態(tài)度，積極處理。若確實存在大批量的質(zhì)量問題，應(yīng)當(dāng)及時向上級有關(guān)部門遞送書面報告，并停止市面上該產(chǎn)品的流通銷售，必要時進(jìn)行產(chǎn)品的召回和集中銷毀；若經(jīng)檢驗調(diào)查證實僅為個體的質(zhì)量問題，應(yīng)積極主動承擔(dān)起產(chǎn)品對消費者帶來的損失，做好善后處理工作；若經(jīng)證實不存在質(zhì)量問題，也應(yīng)當(dāng)及時全面的向社會公布具有公信力的檢測結(jié)果，穩(wěn)定消費者的恐慌情緒，將可能給企業(yè)帶來的銷售不暢等損失降到最低。

2.營造企業(yè)責(zé)任文化氛圍

乳制品企業(yè)面對中國蓬勃的乳制品消費市場，應(yīng)當(dāng)主動將保證產(chǎn)品質(zhì)量安全的社會責(zé)任列于其企業(yè)責(zé)任文化的首位，樹立“以人為本”的觀念，堅持誠信經(jīng)營的態(tài)度，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)經(jīng)營理念，著眼長遠(yuǎn)利益，將社會責(zé)任貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的始終，不斷改良產(chǎn)品的生產(chǎn)技術(shù)，竭盡全力為消費者提供安全可靠的產(chǎn)品、優(yōu)質(zhì)貼心的售后服務(wù)，堅持效益與安全并重的發(fā)展模式。

（二）企業(yè)的風(fēng)險評估方面

風(fēng)險評估作為企業(yè)實施內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)被乳制品企業(yè)持續(xù)關(guān)注，做到能夠定期或不定期地開展風(fēng)險評估活動，及時地發(fā)現(xiàn)企業(yè)的風(fēng)險點，并制定出規(guī)避措施。乳制品企業(yè)應(yīng)重點關(guān)注和規(guī)避以下幾個方面的風(fēng)險：

1.生產(chǎn)環(huán)節(jié)的風(fēng)險

由于我國大部分乳制品企業(yè)鮮奶的來源主要是靠奶站從零星奶農(nóng)處收購，而奶農(nóng)的奶牛養(yǎng)殖環(huán)境、奶牛的健康水平以及鮮奶的營養(yǎng)含量都是企業(yè)無法直接掌控的，鮮奶生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的風(fēng)險大為增加，因此，乳制品企業(yè)就更應(yīng)當(dāng)重視產(chǎn)品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的風(fēng)險識別、風(fēng)險分析與風(fēng)險應(yīng)對活動。

乳制品企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定出嚴(yán)格的鮮奶采購合格標(biāo)準(zhǔn)，明確鮮奶中營養(yǎng)成分的含量不得低于的數(shù)值，列明鮮奶中不得出現(xiàn)的有毒物質(zhì)和有害微生物。企業(yè)制定的這個標(biāo)準(zhǔn)一定要高于國家和地方制定的標(biāo)準(zhǔn)，以突顯企業(yè)對于公眾健康責(zé)任的重視。其次，企業(yè)一定要嚴(yán)格開展定期或不定期的抽查，不僅要檢查產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中是否按照業(yè)務(wù)流程進(jìn)行操作，也要實地勘察產(chǎn)成品的儲存環(huán)境是否達(dá)到保證質(zhì)量的要求。最后，乳制品企業(yè)應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注社會上出現(xiàn)的食品添加劑甚至工業(yè)添加劑濫用的情況，并針對自身情況設(shè)立專項檢查，以實現(xiàn)企業(yè)的安全生產(chǎn)責(zé)任。

2.流通環(huán)節(jié)的風(fēng)險

由于乳制品具有保質(zhì)期短、易受污染的特點，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對于產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)的風(fēng)險評估和規(guī)避。企業(yè)鮮奶運輸車輛必須經(jīng)過嚴(yán)格的衛(wèi)生檢查，并取得乳制品營運證明后，才可以進(jìn)行乳制品的運輸工作。企業(yè)也應(yīng)當(dāng)在整個流通環(huán)節(jié)中為運輸車輛配備GPS全球定位系統(tǒng)進(jìn)行實時監(jiān)控，通過定位系統(tǒng)及時將信息反饋到企業(yè)相關(guān)風(fēng)險監(jiān)控部門，由監(jiān)控部門統(tǒng)一進(jìn)行風(fēng)險分析和風(fēng)險應(yīng)對，一方面能保障產(chǎn)品在流通環(huán)節(jié)中的質(zhì)量，另一方面也能增強(qiáng)產(chǎn)品質(zhì)量保證的透明度，使消費者增加對企業(yè)產(chǎn)品的消費信心，從而增加企業(yè)的市場競爭力。

3.消費環(huán)節(jié)的風(fēng)險

這環(huán)節(jié)風(fēng)險不僅來源于不良商家不按規(guī)定處理過期產(chǎn)品甚至違規(guī)銷售過期產(chǎn)品，還來源于對食品安全事故風(fēng)險應(yīng)對方案的匱乏。因此，乳制品企業(yè)可以通過打折促銷或者無償捐贈貧困地區(qū)學(xué)校的方式，加快對即將過期產(chǎn)品的消費力度，將企業(yè)的損失降到最低，同時也為企業(yè)在消費者心目中的社會責(zé)任感加分，從而增加消費者對企業(yè)產(chǎn)品的鐘愛度。

（三）企業(yè)的控制活動方面

1.構(gòu)建可靠的追溯制度

構(gòu)建產(chǎn)品內(nèi)控可追溯制度，推進(jìn)乳制品質(zhì)量安全管理控制建設(shè)。企業(yè)可以為新生的奶牛佩戴相當(dāng)于身份證的電子耳環(huán)，用以隨時監(jiān)控奶牛的健康狀況，方便制定科學(xué)的配餐確保奶牛的產(chǎn)奶量更優(yōu)更好。企業(yè)也應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)品的包裝上標(biāo)識上條形碼，用以掃描確認(rèn)該產(chǎn)品的鮮奶采購地、鮮奶采購時間、出廠地、以及出廠時間，一旦產(chǎn)品出現(xiàn)質(zhì)量問題，可以第一時間查明問題的所在，將企業(yè)的損失降到最低，也更好地維護(hù)了企業(yè)對消費者的社會責(zé)任。

（四）企業(yè)的信息與溝通方面

1.建立健全企業(yè)內(nèi)部信息溝通

乳制品企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立符合自身實際情況的管理信息系統(tǒng)，通過系統(tǒng)將企業(yè)管理層的指示及時準(zhǔn)確全面地傳達(dá)給具體業(yè)務(wù)事項的執(zhí)行層，可以使執(zhí)行層能夠及時全面地獲得業(yè)務(wù)事項的相關(guān)信息，避免執(zhí)行層因不了解整個業(yè)務(wù)事項的具體情況和目的而延誤事項的處理或處理失當(dāng)，從而違反內(nèi)部控制制度的規(guī)定。可以在重要的業(yè)務(wù)流程環(huán)節(jié)安裝實時監(jiān)控軟件，確保企業(yè)的采購、生產(chǎn)加工、流通和銷售、售后環(huán)節(jié)都能得到及時有效的信息反饋。

2. 建立健全企業(yè)社會責(zé)任審計制度

乳制品企業(yè)對社會責(zé)任意識的樹立和社會責(zé)任的履行有賴于嚴(yán)格約束機(jī)制， 而目前的審計主要側(cè)重于財務(wù)收支方面， 還沒有專門的社會責(zé)任方面的審計， 這不利于對企業(yè)社會責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)管。同時， 由于社會責(zé)任審計的研究起步較晚，鑒于目前我國社會責(zé)任信息披露的現(xiàn)狀， 可以先將社會責(zé)任審計融入到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中， 以對企業(yè)的社會責(zé)任信息披露情況進(jìn)行有效監(jiān)管。

（五） 企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督方面

1. 配備專門的高素質(zhì)人才

首先，內(nèi)部監(jiān)督人員要具備相關(guān)的專業(yè)素能，擁有較強(qiáng)的分析和解決問題的能力，能在日常監(jiān)督工作中發(fā)現(xiàn)違背企業(yè)履行社會責(zé)任的不良行為，并及時予以糾正。其次，內(nèi)部監(jiān)督人員要具備較高的職工道德和社會責(zé)任意識，在發(fā)現(xiàn)問題時，敢于直面矛盾，維護(hù)職工或利益相關(guān)者的合法權(quán)益，保障企業(yè)社會責(zé)任可以切實履行到位。

2.定期和不定期地進(jìn)行內(nèi)部審核

企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立自己獨立的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，針對企業(yè)社會責(zé)任內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況中的各個風(fēng)險點開展定期和不定期地審核，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境與外部環(huán)境的變化，及時調(diào)整內(nèi)部控制的措施和手段。企業(yè)也應(yīng)當(dāng)定期或不定期地聘請注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計并出具鑒證報告，并根據(jù)報告中建議對企業(yè)內(nèi)控制度予以改善。

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作者簡介：

李佳晨（1992-），女，山西運城人，研究生在讀，會計專碩，研究方向：財務(wù)會計。

張昭歡（1990-），女，山西運城人，研究生在讀，會計專碩，研究方向：財務(wù)會計。