李山英

摘 要：2009年8月，財政部會計司印發(fā)了《高等學(xué)校會計制度（征求意見稿）》（以下簡稱“意見稿”），對現(xiàn)行《高等學(xué)校會計制度（試行）》進行了全面修訂，并且廣泛征集各方意見和建議。這個征求意見稿被視為對公共財政會計的一次重大改革。征求意見稿的基本理念是在高等學(xué)校會計制度中適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時兼顧預(yù)算管理、財務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績效評價的信息需求。

關(guān)鍵詞：高等學(xué)校；會計制度；改革

中圖分類號：F284 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）05-0143-02

一、高校會計制度改革的必要性

現(xiàn)行《高等學(xué)校會計制度（試行）》自1998年1月1日起施行，對規(guī)范高等學(xué)校會計核算、服務(wù)高等學(xué)校預(yù)算管理發(fā)揮了積極的作用。近年來，隨著我國公共財政體制的建立和完善以及高等教育體制改革的不斷深化，高等學(xué)校的內(nèi)外部環(huán)境都發(fā)生了深刻的變化，《高等學(xué)校會計制度（試行）》已經(jīng)滯后于我國公共財政體制改革的進程，難以滿足高等學(xué)校改革和發(fā)展的需要，在運行中顯露出不少問題，亟待改革。（1）不能客觀反映資產(chǎn)和負債的情況；（2）不能真實反映單位的收支結(jié)余；（3）不能全面反映資金運動的全過程。再加上其他一些原因以及核算方法的不完善，導(dǎo)致高校在資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出、結(jié)余等方面的核算都存在不能真實反映會計信息及高校真實運營狀況的問題。

二、新舊制度比較

總的來說，相對于舊制度新制度在以下六個方面有所不同：一是新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、工資津補貼、國有資產(chǎn)管理等公共財政改革相關(guān)的會計核算內(nèi)容；二是為了真實反映資產(chǎn)價值、合理確定教育成本，要求計提固定資產(chǎn)折舊；三是為了增強會計信息的完整性，要求將基建會計納入“大賬”；四是對收入支出類會計科目的設(shè)置進行了調(diào)整，以更好地反映高等學(xué)?，F(xiàn)實的收支情況；五是要求平行設(shè)置財務(wù)會計科目與預(yù)算會計科目，既提供績效評價需要的權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)信息，也能提供預(yù)算管理需要的預(yù)算收支信息；六是規(guī)定高等學(xué)校財務(wù)報表包括資產(chǎn)負債表、收入費用表、預(yù)算收支表、基建投資表及報表附注，并相應(yīng)重新設(shè)計表中項目構(gòu)成（如取消了現(xiàn)行資產(chǎn)負債表中收入、支出項目），改進了報表格式，完善了報表體系。

（一）新舊制度會計核算基礎(chǔ)的比較

舊制度規(guī)定，高校的會計核算主要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。雖然高校教育資源的投入和學(xué)生的培養(yǎng)進度不可能是完全同步的，但隨著國家對教育事業(yè)重視程度越來越高、教育體制改革的不斷深化，高等學(xué)校的資金來源也越來越具有多元化發(fā)展趨勢，不僅有政府財政撥款與事業(yè)收入，也有開展經(jīng)營活動所取得的一定的經(jīng)營收入，同時還存在借入資金和社會無償捐贈等。因此，以收付實現(xiàn)制作為高校會計的核算基礎(chǔ)形成很多弊端。

新制度使用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，也就是在舊制度中引用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時兼顧了預(yù)算管理、財務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績效評價的信息需求。以學(xué)費收入為例，新制度要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制予以確認，即在每一教學(xué)年度，根據(jù)教務(wù)部門提供的學(xué)生注冊數(shù)以及報到人數(shù)，按照有關(guān)部門核準(zhǔn)的收費標(biāo)準(zhǔn)將全部應(yīng)收學(xué)費、住宿費等辦理相應(yīng)的入賬手續(xù)。為了準(zhǔn)確地核算學(xué)費的收入，將在收付實現(xiàn)制原則下設(shè)立的“應(yīng)收及暫付款”科目改成“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”等一級科目。這樣，一方面，可以提供更為準(zhǔn)確的高校應(yīng)收各項款項的數(shù)據(jù)信息，以便教務(wù)部門、學(xué)生部門及時催繳收回學(xué)費、住宿費，減少不必要的壞賬損失；另一方面，可以全面如實地反映資產(chǎn)、負債、收入、支出等會計要素增減變化的數(shù)據(jù)資料，為學(xué)校提供全面、真實的會計信息，科學(xué)地反映財政事業(yè)資金的運動過程和工作業(yè)績。

（二）新舊制度會計科目設(shè)置的比較

舊制度科目的設(shè)置不盡合理，只考慮到滿足國家的信息需要，而未充分考慮到其他利益相關(guān)者的信息需要，不利于高校會計核算的規(guī)范發(fā)展及會計信息質(zhì)量的提高，導(dǎo)致高校會計不能如實反映高校的資產(chǎn)狀況。

1.資產(chǎn)類科目的比較。新舊制度中有些科目保持基本一致，如庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收票據(jù)、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)科目的設(shè)置，同時也增加了許多新的科目。（1）“在建工程”科目。舊制度基建項目在辦理竣工決算前不在單位“大賬”中核算，不符合政府收支分類和部門預(yù)算改革精神，也造成高等學(xué)校會計信息不完整，不利于加強高等學(xué)?；椖康呢攧?wù)管理和監(jiān)督。舊制度沒有設(shè)置“在建工程”科目，大量的在建工程和部分因為一系列原因沒有辦理竣工決算手續(xù)的工程，就不能列入“固定資產(chǎn)”科目里來核算。新增了“在建工程”科目，高校在撥付每一筆工程款時就能夠清楚地記錄，在每年年終，可以根據(jù)“在建工程”科目的累計發(fā)生額或者期末余額確定其固定資產(chǎn)價值，不會影響到固定資產(chǎn)價值的結(jié)轉(zhuǎn)問題。（2）“固定資產(chǎn)清理”科目。由于舊制度沒有設(shè)置“固定資產(chǎn)清理”科目，導(dǎo)致高校固定資產(chǎn)在出售、報廢或發(fā)生毀損時直接沖減“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目，取得的價款或變價收入就直接計入“專用基金——修購基金”科目。這種處理方法不能全面地反映固定資產(chǎn)清理中的收支以及清理后的凈損益。新制度中新增了“固定資產(chǎn)清理”這個科目，能夠及時反映上述問題，同時，固定資產(chǎn)減少所形成的盈虧，計入“其他收入”或者“其他支出”。

2.負債類科目的比較。負債類科目主要是對“借入款項”科目的改革。1999年，我國高校開始了擴招工作。隨著高校的不斷擴招，各個高校學(xué)生的人數(shù)不斷上升。與此同時，高校需要投入大量的資金改善辦學(xué)條件來滿足辦學(xué)需求。由于政府的補助僅僅只占很少的一部分，大部分的建設(shè)資金就只有通過銀行貸款和向其他金融機構(gòu)借款來解決。所以這部分借入的款項通常稱為基本支出借款；而一些用于項目支出的借款則稱為項目支出借款。兩者之間的差別就是：基本支出借款的時間往往在一年以內(nèi)，而項目支出借款的時間通常在一年以上。因此高校會計為金融機構(gòu)提供反映基本財務(wù)狀況的會計信息就顯得尤為重要。金融機構(gòu)迫切希望了解高校的償債能力和債務(wù)風(fēng)險。而現(xiàn)行的高校會計制度下，在會計報表中很難反映，因為無論是基本支出還是項目支出的借款，都一并放入借入款項科目來進行核算的。新制度中將“借入款項” 科目作了進一步的劃分，根據(jù)到期日的長短分為“長期借款”科目和“短期借款”科目。這樣一來不僅有利于金融機構(gòu)更加有效的防范風(fēng)險，而且也有利于高校本身合理安排支出及還款，還能夠明確高校貸款的責(zé)任、審批程序和貸款資金的管理辦法，有效調(diào)度高校內(nèi)部的資金，減少不必要的財務(wù)風(fēng)險。盡管與資產(chǎn)類科目相比較，負債類科目變化不是很大，但也新增了一些科目，如“應(yīng)付職工薪酬”、“預(yù)收賬款”、“其他應(yīng)付款”、“長期應(yīng)付款”等，新增加的這些會計科目適應(yīng)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。

3.收入和費用類科目的比較。（1）收入類科目的比較。高校的收入和支出也是一直備受外界關(guān)注的內(nèi)容，無論是從國家、政府還是對高校本身而言，樹立正確的效益觀念是非常重要的。因此，科學(xué)客觀地通過核算來反映高校的收入和費用有利于高校的發(fā)展。從收入的來源看，高校的收入包括財政補助收入、上級補助收入、科研業(yè)務(wù)收入等。通過新舊制度的比較，能夠很直觀地發(fā)現(xiàn)，新增了“基建撥款”、“財政調(diào)劑收入”、“后勤收入”，取消了“經(jīng)營收入”，同時也調(diào)整了一些科目的核算范圍，如原來的“附屬單位繳款”也納入了“其他業(yè)務(wù)收入”的核算范圍，新制度中的“其他收入” 就不僅僅是單一的其他收入了，而是把投資收益、固定資產(chǎn)出租收入等科目也納入“其他收入”的核算范圍。（2）費用類科目。在費用類科目中最大的變化在于增設(shè)了 “以前年度盈余調(diào)整”科目。在實際高校財務(wù)工作中，高校年終結(jié)算后，往往會存在有調(diào)整事項涉及結(jié)余的會計差錯。根據(jù)現(xiàn)行的《高校會計制度（試行）》有關(guān)規(guī)定：年末結(jié)賬后，如果發(fā)生了以前年度會計事項的調(diào)整或者變更，涉及到以前年度結(jié)余的，凡是有國家規(guī)定的，就按規(guī)定進行調(diào)整，沒有規(guī)定的，應(yīng)直接通過“事業(yè)基金”科目來進行調(diào)整，并在當(dāng)年的會計報表附注上進行一定的說明。使用該方法無形之中就影響了“結(jié)余分配”。新制度中就參照了企業(yè)會計中“以前年度損益調(diào)整”科目，在發(fā)生調(diào)整事項以及會計差錯時，就可以先通過“以前年度盈余調(diào)整”科目來核算，然后將其轉(zhuǎn)入“結(jié)余分配”。這樣一來，不僅能夠規(guī)范會計處理，又便于理解。

（三）新舊會計制度對固定資產(chǎn)折舊處理方法和會計報表的比較

現(xiàn)行《高校會計制度》規(guī)定，對高校的固定資產(chǎn)不計提折舊，只能按事業(yè)收入和經(jīng)營收入一定比例計提修購基金，不減少固定資產(chǎn)賬面價值，不能真實反映資產(chǎn)價值。凈資產(chǎn)不實 、教育成本核算數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確、固定資產(chǎn)有償使用缺乏依據(jù)。

舊制度要求高校編制的基本報表有資產(chǎn)負債表、收入支出表和支出明細表。目前高校的會計報表體系，反映的側(cè)重點在于已經(jīng)發(fā)生了的經(jīng)濟活動，缺少對未來的財務(wù)情況以及收支事項的預(yù)測。其中一個重要的原因在于各個報表是在收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)下進行核算的，實際的收支結(jié)余與報表顯示的結(jié)余未必一致。

1.會計報表內(nèi)容反映不夠全面與完整。舊制度中，報表不但不反映預(yù)算情況，而且高校的財務(wù)狀況往往被忽略，提供的會計信息過于簡單，因此提供的一些信息只能作為財務(wù)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計。

2.會計報表項目的設(shè)置不夠科學(xué)嚴(yán)謹。在資產(chǎn)負債表中，由于借入的款項沒有區(qū)分短期的還是長期的就一并列入其他負債，很容易影響會計信息的真實性，不僅影響報表使用者對財務(wù)信息的理解，也會給高校帶來一定的財務(wù)風(fēng)險，不利于高校財務(wù)工作的進行。

3.會計報表體系不夠完整，對象比較單一。舊制度中的高校會計報表按照政府財政管理的要求進行編報，無法滿足社會各界對會計信息的披露要求。

新制度中財務(wù)報表增加了新的內(nèi)容，包括資產(chǎn)負債表、收入費用表、預(yù)算收支表、基建投資表和報表附注。新的財務(wù)報表體系可以為報表使用者提供更多的信息：預(yù)算收支表可以提供高校的預(yù)算收支情況，直接為編制決算來服務(wù)；基建投資狀況表可以直接反映高校與基建投資相關(guān)的財務(wù)信息。

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[責(zé)任編輯 杜 娟]