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淺析建造合同會(huì)計(jì)與稅收處理的差別

2014-03-15 09:28余建文
關(guān)鍵詞:發(fā)包方款項(xiàng)營(yíng)業(yè)稅

余建文

淺析建造合同會(huì)計(jì)與稅收處理的差別

余建文

在合同收入確認(rèn)方面,我國(guó)的建造合同準(zhǔn)則與現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅條例和有關(guān)規(guī)定存在一定的差異,主要體現(xiàn)在時(shí)間確認(rèn)和金額確認(rèn)兩方面上,本文對(duì)兩者之間的差異進(jìn)行了分析,并列舉了建造工程的具體例子對(duì)差異進(jìn)行說明。

建造合同;會(huì)計(jì);稅收處理

在建造合同準(zhǔn)則里,合同收入時(shí)間確認(rèn)的問題上,一般有以下幾種情形:(1)資產(chǎn)負(fù)債表日,這是針對(duì)工程建設(shè)時(shí)長(zhǎng)為一個(gè)或幾個(gè)會(huì)計(jì)年度,整個(gè)施工期比較長(zhǎng),在資產(chǎn)負(fù)債日工程仍沒有完工的建造合同;(2)合同完工的當(dāng)期限,即開工時(shí)間是以前會(huì)計(jì)年度,而完工時(shí)間卻是在本年度的建造合同;或者工程從開始進(jìn)行建設(shè)直至完成該工程的時(shí)間不超過一年的建造合同,在合同完成的時(shí)候,必須對(duì)該建造合同的成本和收入盈利情況進(jìn)行確認(rèn);(3)能確認(rèn)補(bǔ)償費(fèi)用(即由于合同的改變、額外獎(jiǎng)勵(lì)、事故賠償?shù)仍蚨纬傻淖芳邮杖耄┌l(fā)生的當(dāng)期限。

建造合同的收入金額的確認(rèn)會(huì)隨著收入時(shí)間確認(rèn)的不同,也會(huì)有所不同。比如:常用的完工百分比法,即在建造合同準(zhǔn)則規(guī)定的時(shí)間期限里,以建造合同上標(biāo)明的總收入乘以工程完成進(jìn)度,減去以前會(huì)計(jì)期間已經(jīng)確認(rèn)收入的金額,按這種計(jì)算方式所得到的最后金額,就是我們所謂的這一階段合同收入或這一階段我們所完成的建造合同,以實(shí)際合同的總收入扣除之前的會(huì)計(jì)期間所有已確認(rèn)收入的金額,認(rèn)定為當(dāng)期合同收入。所謂的合同收入,就是通過工程完成的進(jìn)度多少來進(jìn)行確認(rèn),在建造合同準(zhǔn)則上,我們所認(rèn)定的收入,營(yíng)業(yè)收入的款項(xiàng)或與款項(xiàng)有關(guān)的憑證并不一定都包括在其中;而現(xiàn)在的營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)條例和規(guī)定,建造合同的施工方,即施工單位在提供應(yīng)稅勞務(wù)并開始取得營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天為營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。建造工程營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)開始計(jì)算的時(shí)間,就是納稅人開始獲得營(yíng)業(yè)收入或與營(yíng)業(yè)收入相關(guān)的憑證的那一天開始計(jì)算。

從上面的說明中,我們可以看出,不同的規(guī)定在對(duì)合同收入的確認(rèn)上,有明顯的不同。我國(guó)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅稅法的法律法規(guī)與建造合同準(zhǔn)則不同,主要有兩方面的不同:(1)時(shí)間不同,比較兩者在確認(rèn)收入的時(shí)間上,建造合同準(zhǔn)則和營(yíng)業(yè)稅稅法的規(guī)定不同,現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅稅法所確認(rèn)納稅收入的時(shí)間是工程款結(jié)算的那一天,與建造合同所確認(rèn)的時(shí)間不同。(2)金額不同,施工方與發(fā)包方進(jìn)行最終金額的結(jié)算與建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)的收入金額有明顯的不同,《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和有關(guān)規(guī)定確認(rèn)應(yīng)納稅的收入部分與建造合同所確認(rèn)的合同收入金額有明顯的不同,前者所指的確認(rèn)金額即是施工方與發(fā)包方在工程完成后進(jìn)行結(jié)算的款項(xiàng),而后者確認(rèn)收入金額是指工程已經(jīng)完成部分可以回收的金額(這些金額款項(xiàng)不一定都有索取收入款項(xiàng)憑證)。施工方與發(fā)包方簽訂書面合同,如果付款日期在合同有明確地規(guī)定,那么納稅義務(wù)開始的時(shí)間就是合同上規(guī)定的付款時(shí)間。這將與按照完工的進(jìn)度確認(rèn)的會(huì)計(jì)收入不僅在時(shí)間上而且在金額上都會(huì)存在差異。如果付款日期在合同上未明確說明的,那么納稅義務(wù)開始的時(shí)間就是納稅人取得營(yíng)業(yè)收入或者得到營(yíng)業(yè)收入憑證的那一天。這些與《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中對(duì)于營(yíng)業(yè)稅中規(guī)定的納稅義務(wù)時(shí)間基本一致。在現(xiàn)實(shí)情況中,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一般是按照納稅人取得營(yíng)業(yè)收入或者得到營(yíng)業(yè)收入憑證的先后原則來確定納稅人所承擔(dān)納稅義務(wù)開始產(chǎn)生的時(shí)間。由于這里確定納稅義務(wù)的時(shí)間與款項(xiàng)收付與否聯(lián)系十分緊密,因此早確認(rèn)收入時(shí),必將與會(huì)計(jì)收入出現(xiàn)差異。在企業(yè)所得稅方面,我國(guó)稅法要求納稅人按每個(gè)月或者每一季度進(jìn)行所得稅納稅稅額的申報(bào),按年度確認(rèn)合同收入和成本,并進(jìn)行所得稅匯算清繳。有一點(diǎn)必須說明,就是一旦確認(rèn)了繳付的方法,那么在這一納稅年度內(nèi),確定的繳付方式不得隨意進(jìn)行改變。稅法往往強(qiáng)調(diào)年度內(nèi)繳付稅款方法,要確保該繳付方式的一致,對(duì)其準(zhǔn)確性方面的要求并不高,即使繳付的稅款出現(xiàn)了少繳情況,也不會(huì)以違法偷稅的行為進(jìn)行論處。

營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理中,企業(yè)按月申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí),按照該工期收到的合同收入或辦理的工程結(jié)算款項(xiàng)來計(jì)算,借記相關(guān)的成本費(fèi)用的相關(guān)規(guī)定,在應(yīng)交稅費(fèi)中,貸記:應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅,實(shí)際繳納時(shí),在應(yīng)交稅費(fèi)中,借記:應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅,貸記:銀行存款。建造合同準(zhǔn)則共計(jì)確認(rèn)的合同收入,在辦理工程完工結(jié)算前,與施工方和發(fā)包方進(jìn)行結(jié)算時(shí)的工程結(jié)算的款項(xiàng)通常是不相等的,在應(yīng)交稅費(fèi)中,營(yíng)業(yè)稅的繳付上通常有一個(gè)借方或貸方的款項(xiàng),在工程完工的時(shí)候,并進(jìn)行結(jié)算的辦理的時(shí)候,按照建造合同準(zhǔn)則,我們所確認(rèn)的總收入才會(huì)與施工方和發(fā)包方所確認(rèn)的最終結(jié)算的款項(xiàng)一致。對(duì)于所得稅的會(huì)計(jì)處理一般會(huì)按月或季預(yù)繳所得稅,借記:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅,貸記:銀行存款。次年匯算清繳,借記:所得稅費(fèi)用,在應(yīng)交稅費(fèi)中,貸記:應(yīng)交所得稅,多則退少則補(bǔ),在應(yīng)交稅費(fèi)中借(或貸)記:應(yīng)交所得稅,貸(或借)記:銀行存款。

舉例說明:2010年年底,甲建筑公司與乙公司簽訂了一項(xiàng)房屋建造固定造價(jià)合同,該合同總金額為4000萬元。該工程已經(jīng)在2011年初開工,合同約定于2012年9月份完工,預(yù)計(jì)工程總成本為3200萬元。截至2011年年底的時(shí)候,該工程已經(jīng)花費(fèi)了大概2000萬左右的開銷,按照工程的進(jìn)度,估計(jì)在工程完工前還將花費(fèi)大概1200萬元的開銷,已開票結(jié)算的工程款為1640萬元,實(shí)際收到1600萬元。該公司的所得稅稅率為0.25。

第一種情況,假如,在確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的問題上,該工程采用完工百分比法來進(jìn)行確認(rèn)。

2011年的完工進(jìn)度=2000÷(2000+1200)=62.5%

2011年確認(rèn)的合同收入=4000×62.5%=2500萬元

2011年確認(rèn)的合同費(fèi)用=(2000+1200)×62.5% =2000萬元

本例中,由于在2011年年底時(shí),甲建筑公司開出了1640萬元的結(jié)算票據(jù),按照營(yíng)業(yè)稅的有關(guān)規(guī)定,營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)為1640萬元,與建造合同上面2500萬元的收入相比,少了860萬元。在企業(yè)所得稅方面,2011年度應(yīng)納稅所得額為:2500-2000=500萬元。

第二種情況,假如,在2011年底,乙公司在經(jīng)營(yíng)方面遇到難題,導(dǎo)致該工程之后的款項(xiàng)很可能收不回來,按照營(yíng)業(yè)稅的有關(guān)規(guī)定,營(yíng)業(yè)稅的收稅依然還是1640萬元,但建造合同確認(rèn)的收入?yún)s是實(shí)際收回的1600萬元。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國(guó)稅法法律法規(guī),按照建筑公司的工程完成進(jìn)度來確認(rèn)收入和成本,并以此為依據(jù),履行繳費(fèi)的義務(wù)。關(guān)于完工進(jìn)度的確定問題,我們可采用實(shí)際情況中該合同產(chǎn)生的成本占該合同文書上標(biāo)明總成本的比例的數(shù)值來進(jìn)行確定,因此按照以上的方法,該工程的完工進(jìn)度為:2000÷3200=62.5%,確認(rèn)收入:4000×62.5%=2500萬元。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,有關(guān)所得稅的規(guī)定,最終確認(rèn)所得稅總計(jì)為:(計(jì)稅收入2500-合同收入1600)×25%=225萬元

參考資料:

[1]唐麗春.新舊“建造合同”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較與分析[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2011(09).

[2]段昕宏,周秦.建造合同涉稅事項(xiàng)與收入成本確認(rèn)問題[J].財(cái)政監(jiān)督,2010(12).

[3]鐘鈴,趙桂香.建造合同收入:會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異分析[J].安徽冶金科技職業(yè)學(xué)院學(xué)報(bào),2011(01).

(作者單位:浙江省杭州市淳安縣財(cái)政局)

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